Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 30-06-2004, AQ1741, 03/02113

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de (hierna als belanghebbenden aan te duiden) erven X laatstelijk gewoond hebbende te Y (hierna: erflaatster) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslagen.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbenden zijn op 26 februari 2003 aanslagen in het recht van successie opgelegd, welke aanslagen zijn verenigd op één aanslagbiljet, nummer 1, naar een totale verkrijging van € 242.250,--, welke aanslagen, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur zijn verminderd tot aanslagen berekend naar een totale verkrijging van € 201.001,--.

1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 7 april 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, namens belanghebbenden, de echtgenoot van erflaatster, alsmede, de Inspecteur,.

1.4. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:

2.1. Op 22 maart 2002 is erflaatster overleden. Naar aanleiding van het openvallen van erflaatsters nalatenschap is aangifte gedaan voor het recht van successie. In haar testament heeft erflaatster tot erfgenamen benoemd ieder voor gelijk gedeelte haar echtgenoot, de heer A (hierna: de heer A) en haar kinderen, alsmede het kind van haar vooroverleden zoon.

2.3. Erflaatster en de heer A waren gehuwd in algehele gemeenschap van goederen. Tot de huwelijksgoederengemeenschap behoorde een woonhuis (hierna: de woning). In de aangifte is aan de woning een waarde toegekend van € 224.167,--. Bij de aanslagregeling is deze waarde door de Inspecteur verhoogd naar € 330.000,-- en naar aanleiding van het bezwaar is de woning getaxeerd door de Belastingdienst en is de waarde van de woning nader gesteld op € 247.500,-- in vrije staat.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft, naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard, uitsluitend het antwoord op de volgende vraag:

Voor welk bedrag dient de woning in de nalatenschap te worden opgenomen voor de heffing van het recht van successie?

Belanghebbenden zijn van oordeel dat de waarde van de woning in het economische verkeer, gelet op de bewoning daarvan door de heer A op het moment van erflaatsters overlijden, op een lager bedrag dient te worden gesteld dan de door de Inspecteur gehanteerde waarde in vrij opleverbare staat.

De Inspecteur is de opvatting toegedaan dat, nu de wetgever de 60%-waardering voor de eigen woning per 1 januari 2002 heeft afgeschaft (tot 1 januari 2002 opgenomen in artikel 21, lid 4, Successiewet), de woning voor 100% van de waarde in vrij opleverbare staat dient te worden gewaardeerd.

De waarde in vrij opleverbare staat ad € 247.500,-- is op zich niet in geschil. De overige in het beroepschrift opgeworpen grieven hebben belanghebbenden ter zitting laten varen.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

De Inspecteur

3.3. Belanghebbenden concluderen tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslagen naar aanslagen gebaseerd op de waarde van de woning van 70% van de waarde in vrij opleverbare staat, dat is op € 173.250,--, subsidiair van 75% van de waarde in vrij opleverbare staat, overeenkomstig BNB 2001/367.De Inspecteur concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslagen naar aanslagen gebaseerd op de waarde van de woning van minimaal 90% van de waarde in vrij opleverbare staat.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Met ingang van 1 januari 1985 was in de Successiewet een forfaitaire regeling opgenomen inhoudende, voor zover hier van belang, dat bij verkrijging van een eigen woning door de echtgenoot voor de heffing van het recht van successie de waarde van die woning werd gesteld op 60% van de verkoopprijs welke zou kunnen worden verkregen indien de woning niet zou worden gebruikt. Tijdens de parlementaire behandeling van de wetswijziging, welke tot de invoering van deze forfaitaire regeling heeft geleid (Tweede nota van Wijziging, Zitting 1983/84, nr. 17 041), is door de regering opgemerkt, dat de voorgestelde regeling dient ter vervanging van de tot 1985 geldende regeling, op grond waarvan voor ieder afzonderlijk geval de waardedrukkende factor van het bewoond zijn, afhankelijk van de omstandigheden, diende te worden vastgesteld.

In de Memorie van Toelichting, zitting 1981, nr. 17 041 heeft de regering het volgende opgemerkt:

"(...) Voor de successiebelasting echter moet op het moment van de verkrijging - dat is meestal de sterfdag - worden vastgesteld of de woning in aanmerking komt voor een waardering in bewoonde of onbewoonde staat. (...). Reeds bij een administratieve beslissing uit 1950 (PW nr. 15 496) is het standpunt ingenomen dat bij de waardering voor het successierecht rekening moet worden gehouden met het feit dat een huis niet 'vrij' is nagelaten. Bij de mondelinge behandeling van wetsontwerp 16 016 heb ik dit standpunt bevestigd (Handelingen Tweede Kamer van 11 september 1980, blz. 6325). Is er sprake van een huis in bewoonde staat, dan moet nog worden bepaald hoe groot de waardedrukkende factor van het bewoond zijn is. Deze hangt af van de vermoedelijke duur van de bewoning. In het geval dat van een bejaard echtpaar, die de enige bewoners zijn, een van de partners is overleden, zal de waardedrukkende factor van het bewoond zijn van het huis gering zijn, zeker als valt te voorzien, dat de langstlevende op korte termijn naar een bejaardentehuis zal vertrekken. Doet zich daarentegen het geval voor dat een weduwe met jonge schoolgaande kinderen de echtelijke woning erft, dan zal de waardedrukkende factor van het bewoond zijn veelal aanzienlijk hoger zijn. De waarde kan dus sterk uiteenlopen en varieert in de praktijk van 60% tot bijna 100% van de waarde leeg. (...).".

4.2. De onder 4.1 beschreven forfaitaire regeling is per 1 januari 2002 afgeschaft. De afschaffing is ingegeven door de voorgestelde, maar uiteindelijk niet ingevoerde, algehele vrijstelling voor verkrijgingen door partners. Na de afschaffing van de 60%-waardering gelden thans voor de waardering van de eigen woning de gebruikelijke waarderingsregels, dat wil zeggen waardering naar de waarde in het economische verkeer rekening houdend met de overige waarderingsvoorschriften van artikel 21 van de Successiewet. Dat artikel bevat geen speciaal voorschrift met betrekking tot de eigen woning. Dat is wel het geval bij courante effecten (lid 3 van artikel 21), ondernemingsvermogen (lid 4) of vruchtgebruik (lid 8). In de parlementaire geschiedenis wordt daaromtrent in het Nader Rapport (Kamerstukken II 2001/02, 28 015, A) het volgende opgemerkt:

"(...) De Raad is van oordeel dat na het vervallen van de 60%-waardering voor de eigen woning er reden blijft een waarderingsvoorschrift op te nemen omdat marktgegevens voor de waardering van deze woningen ontbreken. Hierbij kan allereerst worden opgemerkt dat voor de waardebepaling van een recht van vruchtgebruik op de eigen woning geen aanvullende waarderingsvoorschriften nodig zijn. Na het vervallen van de 60%-waardering van de eigen woning wordt de waarde van een vruchtgebruik krachtens artikel 21, achtste lid, van de Successiewet 1956 gesteld op een forfaitair percentage van de waarde in vrije staat, gekapitaliseerd volgens de tabellen van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. De waarde van de blote eigendom is de waarde in vrije staat verminderd met de waarde van het vruchtgebruik. De vraag die nu opkomt, is hoe de waarde van de eigen woning moet worden bepaald in gevallen waarin geen sprake is van een recht van vruchtgebruik. Deze waardebepaling zal zodanig moeten geschieden dat er geen discrepanties optreden met de waardebepaling in geval van vruchtgebruik. Uit de systematiek van de waardering van een vruchtgebruik en de daarmee corresponderende blooteigendom vloeit voort dat in totaal (bij vruchtgebruiker en blooteigenaar tezamen) de volledige waarde in vrije staat van de woning in de heffing wordt betrokken. Het zou daarom niet te rechtvaardigen zijn indien in gevallen waarin geen vruchtgebruik wordt gevestigd een deel van de waarde van de woning buiten de heffing zou blijven. Dit betekent dat uit het oogpunt van fiscale consistentie de eigen woning moet worden gewaardeerd naar de waarde in vrije opleverbare staat. (...) Wellicht ten overvloede kan nog worden opgemerkt dat voor de bepaling van de waarde van een woning in vrij opleverbare staat voldoende marktgegevens aanwezig zijn zodat hiervoor geen specifiek waarderingsvoorschrift in de regelgeving behoeft te worden opgenomen. (...).".

4.3. De wetgever achtte, blijkens de in 4.2 aangehaalde parlementaire geschiedenis, met een beroep op een speciale regeling van lid 8 van artikel 21 Successiewet, betreffende het vruchtgebruik, een speciale regeling voor de waardering van de eigen woning in niet-vruchtgebruik situaties niet nodig. Vooropgesteld zij, dat een vruchtgebruiksituatie juridisch wezenlijk verschilt van een situatie, zoals hier speelt, waar de langstlevende echtgenoot de volle eigendom van alle goederen van de nalatenschap krijgt toebedeeld. Het hof is daarom van oordeel dat de door de wetgever in de parlementaire geschiedenis verdedigde waardering van de eigen woning tegen de volledige waarde in vrije staat niet naar analogie uit het bepaalde in artikel 21, lid 8, Successiewet voortvloeit. Nu de wetgever er voor heeft gekozen geen speciale regeling voor de waardering van de eigen woning in de Successiewet op te nemen, geldt naar het oordeel van het hof de hoofdregel van artikel 21, lid 1, Successiewet, luidende:

"Het verkregene wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend."

Naar het oordeel van het hof betekent de afschaffing van de 60%-waardering terugkeer naar de vóór 1 januari 1985 geldende regeling, op grond waarvan voor ieder afzonderlijk geval de waardedrukkende factor van het bewoond zijn, afhankelijk van de omstandigheden, dient te worden vastgesteld (zie 4.1).

4.4. De te dezen te beantwoorden vraag is dus, wat de waarde in het economische verkeer is van de woning op het tijdstip van de verkrijging, dat is op de sterfdag. De Inspecteur verdedigt de volle waarde in vrij opleverbare staat, waarbij hij zich op de bepalingen van de Wet WOZ beroept. Het hof kan de Inspecteur daarin niet volgen. De Wet WOZ werkt immers met ficties opgenomen in artikel 17, lid 2:

"De waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen.",

welke ficties artikel 21, lid 1, Successiewet niet kent.

In de Kamerstukken II 1993/94, 22 885, nr. 36, blz. 44, wordt over de bepaling van art. 17, lid 2, Wet WOZ, het volgende opgemerkt:

"Het waarderingsvoorschrift, zoals dat is neergelegd in het tweede lid, bevat twee ficties. Enerzijds wordt namelijk verondersteld dat de volle en onbezwaarde eigendom van de onroerende zaak zou kunnen worden overgedragen en anderzijds dat de verkrijger de onroerende zaak in de staat waarin deze zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Er wordt bij de waardebepaling dus van een overdrachtsfictie en van een verkrijgingsfictie uitgegaan. De eerste fictie veronderstelt een overdracht van volle en onbezwaarde eigendom, ook al zou in werkelijkheid op de onroerende zaak een recht van erfpacht of van vruchtgebruik rusten. De verkrijgingsfictie veronderstelt een vrije opleverbaarheid van de onroerende zaak. Met omstandigheden die daarop inbreuk plegen, zoals het bewoond, verhuurd of verpacht zijn van de onroerende zaak, wordt geen rekening gehouden. De ficties moeten bewerkstelligen dat de te hanteren waarde in sterke mate wordt geobjectiveerd."

De WOZ-wetgever heeft het derhalve nodig geacht om in de Wet WOZ de ficties op te nemen - een overdrachtsfictie en van een verkrijgingsfictie - om te bewerkstelligen dat met omstandigheden zoals het bewoond zijn van de onroerende zaak geen rekening wordt gehouden. Nu de wetgever een bepaling van een vergelijkbare strekking in de Successiewet niet heeft opgenomen, dient naar het oordeel van het hof de waarde van de eigen woning voor Successiewet autonoom te worden bepaald.

4.5. De Hoge Raad heeft in het arrest van 19 juni 1996, nr. 31 358, gepubliceerd op Fidaweb onder nummer 19962439 en in Infobulletin 1996/592, overwogen dat onder waarde in het economische verkeer als bedoeld in artikel 21, lid 1, Successiewet moet worden verstaan de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de meest geschikte wijze en na beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde zou zijn besteed. Algemeen bekend is - en de wetgever heeft het blijkens de onder 4.1 geciteerde parlementaire geschiedenis ook erkend - dat een woonhuis dat vrij kan worden opgeleverd, een hogere waarde heeft dan een woonhuis waarbij dit niet het geval is. Ook het opnemen van de ficties in artikel 17, lid 2, Wet WOZ onderstreept dit algemene uitgangspunt. Naar het oordeel van het hof zou het in het hier aan de orde zijnde geval niet met de realiteit in overeenstemming zijn, indien de woning in vrij opleverbare staat zou worden gewaardeerd, nu de woning ten sterfdage krachtens eigendomsrecht bewoond wordt door de heer A en deze bewoning ook daarna - naar belanghebbenden ter zitting onweersproken hebben verklaard - langdurig wordt voortgezet.

4.6. Gelet op hetgeen belanghebbenden ter zitting onweersproken hebben verklaard met betrekking tot de gezondheid van de heer A, op diens plannen om de bewoning in de toekomst niet te beëindigen en op zijn leeftijd ten sterfdage (77 jaar), acht het hof de waardedrukkende factor van het bewoond zijn van de woning ten sterfdage van 30% niet onredelijk (het primaire standpunt van belanghebbenden).

4.7. Hieraan doet niet af dat uit onderzoek van de Belastingdienst blijkt dat aan zittende huurders wordt verkocht voor minimaal 90% van de waarde in vrij opleverbare staat, nu het geval van een huurder en het geval van een langstlevende, die de woning krachtens eigendomsrecht bewoont, naar het oordeel van het hof, feitelijk noch rechtens vergelijkbaar zijn.

4.8. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbenden. Het beroep moet gegrond worden verklaard. De totale verkrijging van belanghebbenden bedraagt alsdan € 201.001 -/- (1/2 (€ 247.500 -/- € 173.250) is € 163.876,-.

5. Griffierecht

Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht dient aan belanghebbenden het door hen betaalde griffierecht te worden vergoed.

6. Proceskosten

7. Beslissing

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 30 juni 2004

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.