Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 10-06-2004, AQ5851, 00/01576

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Y (hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraken van 30 maart 2000 van het hoofd van de eenheid douane district Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op haar bezwaarschriften betreffende de na te melden beschikkingen, naheffingsaanslagen en aangifte in het kader van de Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere produkten (hierna: de Wet), zonder verhoging of boete.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.2. De belanghebbende heeft tegen de onder a vermelde beschikking en tijdig tegen elk van de onder b tot en met e en i tot en met k vermelde beschikkingen en naheffingsaanslagen een bezwaarschrift ingediend. Tegen de onder f tot en met h vermelde naheffingsaanslagen is de belanghebbende bij één geschrift tijdig in bezwaar gekomen. Voorts heeft belanghebbende tijdig bezwaar gemaakt tegen de door haar onder l vermelde gedane aangifte.

1.3. De Inspecteur heeft bij tien uitspraken van 30 maart 2000 alle bezwaarschriften afgewezen, waarbij met betrekking tot de onder f tot en met h vermelde naheffingsaanslagen één uitspraak is gedaan.

1.4. Tegen de onder 1.3 bedoelde uitspraken is de belanghebbende bij één beroepschrift tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van de belanghebbende een recht geheven van fl. 450,= (€ 204,20). De Inspecteur heeft bij (één) verweerschrift het beroep bestreden.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 24 september 2002 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer mr. R. verbonden aan R Advocaten en Notarissen te Q, als gemachtigde van de belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heer mr.W..

Partijen hebben te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en de verklaringen van partijen ter zitting staat als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:

2.1. De belanghebbende drijft gedurende de onderhavige tijdvakken een onderneming waarvan de activiteiten bestaan in het oppompen van drinkwater uit een grondwaterput met een diepte van circa 198 meter, het diverse malen filteren van dat water en het vervolgens bottelen van het aldus gezuiverde water in plastic containers met een capaciteit van 18,9 liter.

2.2. De onder 2.1 vermelde containers dienen te worden aangesloten op speciaal daarvoor bestemde, verplaatsbare, waterdispensers, de zogeheten 'koel-tapinstallaties'. De koel-tapinstallatie vormt een gesloten systeem (hierna ook: het systeem) waaruit het water via een kraan(tje) kan worden getapt. Bij het plaatsen van de container op de koel-tapinstallatie wordt de sluiting van de container op een zodanige wijze doorgeprikt dat geen ongefilterde lucht in de container kan komen. Wanneer water uit het systeem wordt getapt, wordt de lucht die daarbij in de container wordt gelaten gefilterd.

2.3. X2 B.V., een zusterbedrijf van de belanghebbende, levert de door de belanghebbende gevulde containers - evenals de koel-tapinstallaties en de toebehoren daarbij zoals bekers - aan vaste afnemers.

2.4. De afnemers van de koel-tapinstallaties gebruiken deze installaties en de daarin geplaatste containers met water om ter plaatse (aan hun personeel) drinkwater te kunnen bieden. Het komt daarbij ook voor dat het via de koel-tapinstallaties getapte drinkwater door (personeelsleden van) de afnemers van de containers wordt gebruikt als basis voor het zetten van koffie en thee of voor de bereiding van bijvoorbeeld limonade.

2.5. Naar aanleiding van een op 11 juni 1997 bij de belanghebbende uitgevoerde administratieve controle verbruiksbelasting heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het door de belanghebbende geproduceerde drinkwater op grond van de Wet onderworpen is aan de heffing van verbruiksbelasting.

2.6. In verband hiermede heeft de Inspecteur op een daartoe ingediend verzoek van de belanghebbende bij beschikking van 15 april 1999, vermeld onder 1.1 onder b, aan de belanghebbende met ingang van 1 mei 1998 onder nummer 355/302 V/98 een vergunning 'inrichting verbruiksbelasting' verstrekt. Op grond van deze vergunning is het de belanghebbende toegestaan om onder schorsing van verbruiksbelasting alcoholvrije dranken te vervaardigen en in voorraad te hebben. Vanaf 1 mei 1999 voldoet de belanghebbende aan de voorwaarden van de vergunning (de hierna onder punt 2.7 vermelde zekerheid is door de belanghebbende gesteld) en maakt zij gebruik van de vergunning.

2.7. Bij beschikking van 6 juli 1998 heeft de Inspecteur bepaald dat de belanghebbende voordat zij gebruik kan maken van de onder punt 2.6 bedoelde vergunning een doorlopende zekerheid dient te stellen ter grootte van fl. 30.000,=. Bij een als 'beschikking doorlopende zekerheid' aangeduide brief van 17 augustus 1998, hiervoor vermeld onder 1.1 onder a, heeft de Ontvanger aan de belanghebbende bericht dat de hoogte van de te stellen doorlopende zekerheid is vastgesteld op fl. 30.000,= en dat deze zekerheid bij voorkeur door afgifte van een akte van borgtocht wordt tegemoet gezien.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft, naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard, het antwoord op de volgende vragen:

I. Is het door de belanghebbende geproduceerde en in containers van 18,9 liter verpakte water mineraalwater in de zin van artikel 8, aanhef, en onderdeel c van de Wet?

En, indien het antwoord op deze vraag bevestigend luidt:

III. Dient heffing van verbruiksbelasting achterwege te blijven, nu de Staatssecretaris van Financiën bij Besluit van 27 juli 1994, nr. VB94/2730, mededeling 22 (hierna: het filterskoelersbesluit), heeft goedgekeurd dat van de hoeveelheid mineraalwater die wordt vervaardigd in een mechanisch apparaat en niet wordt afgeleverd voor gebruik ter plaatse, aangifte en betaling van verbruiksbelasting achterwege blijft indien de hoeveelheid mineraalwater die wordt vervaardigd en afgeleverd in een kalenderkwartaal niet meer bedraagt dan 2.000 liter?

De belanghebbende is van oordeel dat vraag I ontkennend moet worden beantwoord en dat de vragen II en III in bevestigende zin moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, kort weergegeven, toegevoegd:

3.3. De belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de door haar gehandhaafde beroepen, tot vernietiging van de bestreden uitspraken en van de naheffingsaanslagen. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.

4. Beoordeling van het geschil

Vraag I: ten aanzien van het begrip mineraalwater

4.2. In de Memorie van Toelichting is over dit onderdeel c vermeld (Tweede Kamer, 1992/93, 22 843, nr. 3, blz. 20):

4.3. De onder punt 4.1 aangehaalde tekst van artikel 8, onderdeel c, is als verduidelijking van de destijds voorgestelde wettekst tot stand gekomen, nadat leden van de Tweede Kamer van de Staten-Generaal hadden gevraagd of onder het begrip 'kleinhandelsverpakking' ook kunnen worden verstaan de:

(Voorlopig Verslag, Tweede Kamer, 1992/93, 22 843, nr. 4, blz. 15).

4.4. De wetgever heeft dit bevestigd, in die zin dat:

(Memorie van Antwoord, 22 843, 1992/93, nr. 5, blz. 24).

4.5. In de Nota naar aanleiding van het Eindverslag, 22 843, 1992/93, nr. 7, blz. 14, is door de Staatssecretaris van Financiën het volgende betoogd:

4.6. Uit de hiervoor weergegeven geschiedenis van de totstandkoming van de Wet, blijkt dat de wetgever met artikel 8, onderdeel c, onmiskenbaar bedoeld heeft om drinkwater dat na filtering wordt verhandeld in containers als de onderhavige, die zijn bestemd voor afnemers die daaruit water voor gebruik ter plaatse afleveren, als mineraalwater onder de heffing van verbruiksbelasting te brengen. De tekst van deze bepaling sluit bij deze bedoeling aan.

4.7. Uit hetgeen onder 4.1 tot en met 4.6 is overwogen volgt dat de eerste vraag bevestigend moet worden beantwoord.

Vraag II: ten aanzien van het gelijkheidsbeginsel

4.8. De belanghebbende vergelijkt haar situatie allereerst met die van waterleidingbedrijven, die eveneens water zuiveren en het water voor gebruik ter plaatse van een afnemer door middel van een waterleidingnet afleveren, zonder dat verbruiksbelasting is verschuldigd. Het gaat bij de onderhavige belasting echter om water in kleinhandelsverpakkingen of andere daarmee, uit concurrentieoverwegingen, gelijk te stellen verpakkingen. De situatie van het waterleidingbedrijf verschilt van die van de belanghebbende, omdat het waterleidingbedrijf water niet in verpakking aflevert. Het feit, dat in de onderhavige koel-tapinstallaties het water vanuit de verpakking via een leiding van enkele decimeters voor gebruik ter plaatse wordt afgeleverd heft dit verschil niet op. Voorts is het Hof van oordeel, dat, indien de gevallen wel vergelijkbaar zouden zijn, de wetgever, die in deze een ruime beoordelingsmarge heeft, in redelijkheid een objectieve rechtvaardigingsgrond aanwezig heeft geacht om met betrekking tot water in een verpakking die is bestemd voor afnemers die daaruit water voor gebruik ter plaatse afleveren wel verbruiksbelasting te heffen en die belasting niet te heffen voor water dat niet in een dergelijke verpakking wordt geleverd. Die grond is gelegen in de omstandigheid dat gewoon drinkwater in verpakking naar gebruik en naar verpakking nauwelijks is te onderscheiden van mineraalwater (zie onder punt 4.2 aangehaalde tekst uit de Memorie van Toelichting).

4.9. De belanghebbende meent dat een ongeoorloofd onderscheid wordt gemaakt tussen haar situatie en die waarbij louter voor eigen gebruik watercoolers of filtercoolers met water worden gevuld of waarin water wordt gefilterd. De handelingen van de belanghebbende, die als ondernemer in het kader van haar onderneming water vervaardigt en voorhanden heeft buiten een inrichting als bedoeld in artikel 2, aanhef, onderdeel b van de Wet, vormen in de periode van 1 februari 1997 tot en met 30 april 1999 belastbare feiten op grond van artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet. In de periode van 1 mei 1999 tot en met 31 december 1999 brengt de belanghebbende het water in een verpakking buiten een inrichting als vorenbedoeld en vindt aldus eveneens een belastbaar feit plaats, te weten uitslag, als bedoeld in artikel 3, eerste lid, van de Wet. Omdat in de gevallen waarmee de belanghebbende haar situatie vergelijkt geen sprake is van water in een verpakking die is bestemd voor gebruik ter plaatse van de afnemers van dat water, doch, naar het Hof begrijpt, van water afkomstig uit het waterleidingnet is het geval van de belanghebbende niet vergelijkbaar met de door de belanghebbende aangehaalde gevallen.

4.10. Tot slot beroept de belanghebbende zich op het gelijkheidsbeginsel betogende dat met betrekking tot de aan water gelijksoortige producten als koffie en thee, geen verbruiksbelasting verschuldigd is. Voor de heffing op grond van de Wet is slechts van belang dat de belanghebbende water uitslaat in een verpakking die is bestemd voor afnemers die daaruit water voor gebruik ter plaatse afleveren. Naar het oordeel van het Hof is niet van belang waarvoor het water vervolgens wordt gebruikt en evenmin of de afnemer in plaats daarvan koffie of thee ter beschikking kan stellen, die is bereid met (kraan)water waarop de verbruiksbelasting niet drukt. Zoals reeds onder 4.8 en 4.9 is overwogen is het relevante verschil tussen de situatie van de belanghebbende en de situatie waarmee de belanghebbende zich vergelijkt, dat de belanghebbende water in een verpakking in de zin van artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet levert. Voorzover de belanghebbende een vergelijking maakt met dranken die niet uit water vervaardigd zijn, zoals melkprodukten, is het Hof van oordeel dat de wetgever binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge de vrijheid heeft om de heffing van verbruiksbelasting te beperken tot bepaalde, (betrekkelijk) duidelijk af te bakenen categorieën alcoholvrije dranken.

4.11. De tweede vraag moet ontkennend worden beantwoord.

Vraag III: ten aanzien van het filterskoelersbesluit

4.12. Hoewel de Inspecteur voor de onderhavige procedure niet bestrijdt dat bij belanghebbendes afnemers maximaal 2.000 liter per kwartaal wordt gebruikt, kan het filterskoelersbesluit de belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet baten. Immers, in dat besluit is met betrekking tot mineraalwater dat wordt vervaardigd in een mechanisch apparaat alleen dan goedgekeurd dat heffing achterwege blijft indien dat water in kleinhandelsverpakking wordt afgeleverd, niet voor gebruik ter plaatse, maar voor gebruik elders. Het geval van de belanghebbende, die water levert in een verpakking die wel is bestemd voor afnemers die daaruit water voor gebruik ter plaatse afleveren, is niet met het in het besluit bedoelde geval vergelijkbaar. Voorts is het geval van de belanghebbende niet vergelijkbaar met het in het filterskoelersbesluit geregelde geval, omdat de container, naar eenstemmig oordeel van partijen, niet is aan te merken als een kleinhandelsverpakking. Daar komt bij dat de vervaardiging van een belastbaar produkt in het geval van de belanghebbende niet plaats vindt bij de afnemer, die uit de containers water tapt, maar bij de belanghebbende zelf door het vervaardigen van containers met water. Tussen partijen is niet in geschil dat de belanghebbende zelf meer dan 2.000 liter per kwartaal vervaardigt en aflevert.

4.13. De derde vraag moet daarom eveneens ontkennend worden beantwoord.

Slot

4.14. Gelet op al het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot alle in geschil zijnde punten aan de zijde van de Inspecteur. Voor dat geval is niet in geschil dat de naheffingsaanslagen in stand moeten blijven en dat het beroep ongegrond is.

5. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing

Het Hof verklaart het beroep ongegrond.

Aldus gedaan door P. Fortuin, voorzitter, M.W.C. Feteris en M.E. van Hilten, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 10 juni 2004

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 10 juni 2004

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.