Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 06-09-2004, AR5881, 03/00743

BELASTINGKAMER

Nr. 03/00743

1.2. Belanghebbende is tijdig tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 31,=.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 4 februari 2004 te 's-Hertogenbosch.

Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigden van belanghebbende, alsmede, de Inspecteur.

De vraag valt in twee delen uiteen.

Primair stelt belanghebbende de vraag of commissarissen anders mogen worden behandeld dan directeuren.

Bij bevestigende beantwoording van de primaire vraag stelt belanghebbende subsidiair de vraag of dat ook is toegestaan wanneer hij een stemovereenkomst met de aandeelhouders moet naleven en evenveel tijd aan het commissariaat besteedt als een directeur.

Belanghebbende is van oordeel dat beide vragen ontkennend moeten worden beantwoord. Volgens belanghebbende leidt een verschil in behandeling van directeuren en commissarissen tot ongeoorloofde discriminatie.

De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

Belanghebbende

- Een buitenlandse directeur van een Nederlandse vennootschap hoeft bij het aanvragen van de regeling alleen een CV en een contract te overleggen en dan wordt de regeling toegekend. Er wordt niet gevraagd of er daadwerkelijk kosten zijn.

- Ik trek het beroep op artikel 8:73 van de Awb in, nu de regeling voor de kosten van de bezwaarfase, voor wat deze procedure betreft, in artikel 8:75 van de Awb is opgenomen.

- Ik stel dat er feitelijk sprake is van een gezagsverhouding. Zo dit niet het geval is, dan stel ik dat belanghebbende in een latente gezagsverhouding staat tot de aandeelhouders van A.

- Het kostenpatroon van belanghebbende wijkt niet af van dat van een buitenlandse directeur van een Nederlandse vennootschap.

- A heeft een Italiaanse directie.

- Rechtens, dat wil zeggen bezien vanuit het doel van de bewijsregel, is er geen reden onderscheid te maken tussen een commissaris als belanghebbende en een buitenlandse directeur van een Nederlandse vennootschap.

- Belanghebbende besteedt veel tijd aan zijn commissariaat en hij is erg belangrijk voor het bedrijf. Dat blijkt ook uit zijn CV. Voor die functie is iemand van gewicht nodig.

- Voorzover ik weet is er geen overeenkomst gesloten waarin wordt afgeweken van statuten en van het vennootschapsrecht, behalve voor wat betreft de stemopdrachten van aandeelhouders in bepaalde aangelegenheden.

- De beloning en kostenvergoeding zijn bij het samenstellen van de jaarrekening geboekt en verantwoord als commissarisbeloning en niet als loonkosten.

De Inspecteur

- Een fictieve dienstbetrekking kwalificeert niet voor de regeling.

- Ik blijf bij mijn stelling dat belanghebbende niet beschikt over specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is.

- Uit niets blijkt, dat er een vacature was, dat belanghebbende is 'aangeworven' of dat hij is aangesteld vanwege de beweerde specifieke kennis. Uit niets is mij gebleken dat het CV van belanghebbende een rol heeft gespeeld bij zijn aanstelling, of dat dat relevant zou zijn.

- Ik bestrijd dat er sprake is van een gezagsverhouding.

- Belanghebbende en een buitenlandse directeur van een Nederlandse vennootschap zijn feitelijk noch rechtens gelijk.

- Het door belanghebbende opgestelde overzicht met betrekking tot zijn werkzaamheden voor A in 2002 kan gelijkelijk gelden voor 2001 en 1996.

- Ik wil nog wijzen op de uitspraak van Hof Arnhem, 10 juni 2004, nummer 02/04256. Hieruit volgt dat er sprake moet zijn van een dienstverband.

- Indien het Hof van oordeel is dat de 35%-regeling en de bewijsregel van toepassing zijn, dan ben ik voorts van mening dat belanghebbende geen recht heeft op de 35%-regeling, omdat A pas sinds 31 januari 2003 de regeling heeft toegepast. De 30%-regeling kan in dat geval worden toegekend van 1 februari 2003 tot 31 mei 2004, omdat belanghebbende op 23 juni 1994 is aangetreden (tienjaarstermijn).

3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en inwilliging van het door hem gedane verzoek.

De Inspecteur concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en inwilliging van het verzoek over de periode van 1 februari 2003 tot 31 mei 2004.

4.2.1. De bedoeling van de bewijsregel is het bedrijfsleven te steunen door het gemakkelijker en goedkoper te maken schaarse specialisten uit het buitenland aan te trekken. De bewijsregel geeft als forfait een administratieve vereenvoudiging en werkt door het royale karakter daarvan als een loonkostensubsidie. De wetgever beoogt daarmee duurzaam bedrijven uit het buitenland aan te trekken en reeds gevestigde bedrijven duurzaam hier te houden.

Tegen die achtergrond is aannemelijk dat de bewijsregel niet is bedoeld voor arbeidsverhoudingen waarbinnen de band tussen inhoudingsplichtigen en degene die daarvoor werkzaamheden verricht, niet erg sterk is, bijvoorbeeld doordat er tegelijk of volgtijdelijk ook voor anderen wordt gewerkt, zoals bij uitzendkrachten en/of bij zelfstandig gevestigde adviseurs. Het is redelijk te veronderstellen, dat die band sterker is bij aanwezigheid van een in de regel duurzame dienstbetrekking, waarvoor de gezagsverhouding zo kenmerkend is. Het is ook redelijk te veronderstellen, dat het kostenpatroon dan anders ligt.

Door de werking van een forfait wordt niet alleen vereenvoudiging op het punt van de vaststelling van de omvang van de kosten bereikt. Een element daarvan is ook dat niet meer behoeft te worden nagegaan wat de aard van de kosten is en of zij in redelijkheid zijn gemaakt.

4.2.2. Een commissaris staat niet in gezagsverhouding tot de inhoudingsplichtige. Bovendien neemt hij in de regel ook werk van anderen aan. Bij een directeur is dat in de regel niet het geval. Een directeur staat wel in een gezagsverhouding tot de inhoudingsplichtige en meestal werkt hij wel fulltime en duurzaam.

In verband daarmee leiden, naar het oordeel van het Hof, arbeidsverhoudingen zoals die met directeuren tot een sterkere en meer duurzame band met de inhoudingsplichtige, dan die met commissarissen, en arbeidsverhoudingen met directeuren bieden daarom meer uitzicht op realisatie van het met de bewijsregel gesteld doel. Daarom bestaat er, bezien vanuit het doel van de regeling, wel een relevant verschil tussen de arbeidsverhouding met een directeur en die met een commissaris. Daardoor is het redelijk te veronderstellen, dat bij commissarissen aard en omvang van de kosten in het algemeen zullen afwijken. Bovendien is de omvang van de groep commissarissen kleiner dan die van de groep directeuren. Daardoor is er minder behoefte aan een forfait. En er is dan eerder reden juiste wetstoepassing te laten prevaleren boven administratieve vereenvoudiging. Er is daardoor bovendien een redelijke en objectieve rechtvaardiging voor de beperking van de toepassing van de bewijsregel tot gebruik bij het belonen van "groepen van werknemers die (...) van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen", waartoe directeuren behoren en commissarissen niet.

4.3.1. Belanghebbende stelt voor dat geval, zo heeft hij ter zitting beaamd, subsidiair dat zijn individuele geval dan toch weer een uitzondering rechtvaardigt. Zijn geval zou, naar het Hof verstaat, namelijk om de volgende twee redenen afwijken van het normale geval van een commissaris:

- belanghebbende zou wel in een gezagsverhouding staan, doordat belanghebbende zich moet houden aan stemopdrachten van de aandeelhouders;

- belanghebbende besteedt zoveel meer tijd aan zijn functie dan de normale commissaris, dat hij als een directeur zou moeten worden behandeld.

4.4. Belanghebbende stelt, naar het Hof verstaat, bij zijn subsidiaire stelling in de tweede plaats, dat hij weliswaar commissaris is, maar dat hij aan zijn commissariaat zoveel tijd besteedt dat hij moet worden behandeld als een directeur. Het Hof verwijst eerst naar hetgeen hiervoor is overwogen. De wetgever heeft de bewijsregel alleen opengesteld voor werknemers en had daartoe goede redenen. Er is dan nauwelijks plaats voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel door de rechter. Het Hof ziet daartoe ook in dit geval geen ruimte.

Daarnaast wijst het Hof nog op het volgende:

De bedoeling van de bewijsregel was en is ook administratieve vereenvoudiging voor de inhoudingsplichtige. Die wordt naar het oordeel van het Hof in elk geval niet bereikt, wanneer de inhoudingsplichtige in individuele gevallen telkens zou moeten nagaan hoeveel tijd een commissaris besteedt aan zijn commissariaat en wat hij in die tijd allemaal doet en in hoeverre die tijdsbesteding van gewicht is geweest.

4.5. Kenmerkend voor een forfaitaire regeling als deze is, dat zij een voordeel schept voor een belastingplichtige, die minder werkelijke kosten heeft dan het forfait. Maar ingeval de werkelijke kosten van een belastingplichtige hoger zijn dan het forfait, kunnen de werkelijke kosten belastingvrij worden vergoed.

Bij belanghebbende zijn de kosten lager. Hij zou voordeel hebben van forfaitaire vaststelling.

Kenmerk van een forfait is echter ook, dat er voldoende aanleiding voor moet zijn in de sfeer van vereenvoudiging. De wetgever is vrij die afweging te maken. Er is naar het oordeel van het Hof voldoende reden voor de in dit geval gemaakte afweging.

4.6. Een en ander brengt het Hof tot de volgende slotsom.

Primair: De gevallen van commissarissen als belanghebbende en die van een directeur zijn rechtens noch feitelijk gelijk. Voorzover die gevallen wel vergelijkbaar zouden zijn, is er een redelijke en objectieve rechtvaardiging voor een ongelijke behandeling, zowel bezien vanuit het doel te komen tot administratieve vereenvoudiging als bezien vanuit het doel het vestigingsklimaat te verbeteren. Het is daarom te dezen niet eens nodig te wijzen op het feit dat de rechter bij het toepassen van het gelijkheidsbeginsel acht moet slaan op de zeer grote vrijheid die de wetgever (en bij delegatie de Minister) heeft bij het nastreven en uitvoeren van gestelde doelen.

Subsidiair: Er is onvoldoende reden daarvan in het individuele geval van belanghebbende af te wijken. Het gelijkheidsbeginsel vergt zulks niet en zulks zou niet stroken met het oogmerk van administratieve vereenvoudiging, dat de wetgever had bij het verlenen van de bewijsregel.

4.7. Hetgeen hiervoor is overwogen brengt reeds mee, dat de Inspecteur terecht toepassing van de bewijsregel heeft geweigerd.

In het midden kan dan hier verder blijven of commissarissen schaars zijn, of belanghebbende voldoende specifieke deskundigheid heeft, waar belanghebbende woonde en/of verbleef, waar hij werkte, hoeveel tijd hij daaraan werkelijk heeft besteed en of en in hoeverre dit extraterritoriale kosten opriep.

1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen

van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus

70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).

2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden

uitspraak overgelegd.

3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in

cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.

Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.