Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 06-12-2004, AS3997, 02/04738

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van V.O.F. X te Y (hierna: belanghebbende), tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1999, aanslagnummer 1 en het daarbij met betrekking tot de opgelegde verhoging genomen kwijtscheldingsbesluit respectievelijk de daarbij gegeven boetebeschikking.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 2 over het tijdvak 01 januari 1996 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van f 25.350,-- aan enkelvoudige belasting, alsmede een verhoging, na kwijtschelding, casu quo boete van - in totaal - f 12.675,--. De naheffingsaanslag en het kwijtscheldingsbesluit respectievelijk de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, naar het hof verstaat, bij in één geschrift vervatte uitspraken gedagtekend 11 oktober 2002 van de Inspecteur gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende is tegen laatstbedoelde uitspraak in beroep gekomen bij het hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 218,--. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.3. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend bij brief van 8 april 2004, ontvangen door het hof op 8 april 2004. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij, en behoren tot de stukken van het geding.

1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 21 april 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, van de zijde van belanghebbende, de beide vennoten van belanghebbende, als gemachtigde van belanghebbende, de heer dr. A, tot bijstand vergezeld van de heer mr. B, beiden verbonden aan C te Q, alsmede de heer D, boekhouder van belanghebbende en de heer prof. dr. E, als deskundige. Namens de Inspecteur is verschenen de heer drs. F, welke tot bijstand is vergezeld van de heren G en H.

1.5. Partijen hebben ieder een pleitnota uitgebracht, die van belanghebbende is op 16 april 2004 door het hof ontvangen en op die datum door de gemachtigde van belanghebbende ook aan de Belastingdienst Z afgegeven. De pleitnota van de Inspecteur is door het hof per fax ontvangen op 19 april 2004 en door het hof aan de belanghebbende toegezonden. De pleitnota's worden met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De door de heer E voornoemd ter zitting voorgedragen aanvullende pleitnota, en de door de Inspecteur met instemming van belanghebbende ter zitting overgelegde bijlagen bij de pleitnota, worden door het hof gerekend tot de stukken van het geding.

1.6. Het hof heeft aan het slot van de zitting de gemachtigde van belanghebbende desgevraagd in de gelegenheid gesteld een nadere specificatie, voorzien van de daarop betrekking hebbende facturen van de door hem geclaimde proceskosten in te dienen. Bij per fax op 27 april 2004 ter griffie ingekomen brief met bijlagen heeft de gemachtigde bedoelde stukken ingediend. Bij brief van 6 mei 2004 heeft de griffier die stukken voor reactie aan de Inspecteur gestuurd. Bij brief van 11 mei 2004 heeft de Inspecteur daarop schriftelijk gereageerd. Een afschrift van die brief is op 10 juni 2004 naar de gemachtigde van belanghebbende gezonden, die hierop heeft gereageerd bij brief van 24 juni 2004. Op deze brief die door de griffier is doorgestuurd aan de Inspecteur heeft laatstgenoemde bij brief van 15 juli 2004 gereageerd. De brief van 15 juli 2004 is door de griffier doorgezonden aan de gemachtigde die hierop het hof bij brief van 30 juli 2004 heeft bericht. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.

1.7. Met toestemming van partijen heeft het hof bepaald dat een nadere zitting achterwege blijft. Het hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.

2.1. De onderneming van belanghebbende bestaat uit de exploitatie van twee fritures, te weten de frituur V te R alsmede de frituur W te S. De onderneming wordt gedreven in de vorm van een vennootschap onder firma, bestaande uit twee vennoten t.w. X en X-X. In deze onderneming zijn werkzaam de firmanten en hun gezinsleden. Door een externe boekhouder, de heer D, is een computeradministratie bijgehouden aan de hand van de door belanghebbende aangeleverde stukken. Door de (toenmalige) adviseur I Belastingadviseurs te T, is over de jaren 1996 tot en met 1999, na controle, een verlies- en winstrekening en een balans opgemaakt aan de hand van de door belanghebbende aangeleverde en door de boekhouder verwerkte stukken.

2.2. Belanghebbende beschikt in de beide frituren over een machine om de ontvangsten te tellen, maar hij houdt geen kasregisters of telstroken aan. Zijn dagontvangsten worden berekend door het verschil te nemen tussen het saldo aan het einde van de dag en het saldo aan het begin van de dag, verhoogd met eventuele, uit kwitanties blijkende, betalingen aan derden. Het bedrag van de dagontvangst wordt elke dag geboekt. Aan de hand van de dagontvangsten en de verdere gegevens wordt de boekhouding verder opgemaakt. In het jaar 1999 betrok belanghebbende zijn inkopen met name bij J B.V. (hierna: J).

2.3. In de jaren 2000 en 2001 heeft door de Belastingdienst binnen de regio Z een onderzoek plaatsgevonden bij horecagroothandels, waaronder J. Inkopen bij J vinden plaats via klantenpassen, maar ook met behulp van dagpassen. Deze laatste zijn niet op naam gesteld, en de aankopen uit dezen hoofde worden anoniem, dat wil zeggen zonder vermelding van de naw-gegevens van de koper, geregistreerd in de administratie van de groothandel. Het onderzoek van de fiscus richtte zich hierop en beperkte zich tot het jaar 1999. In dat jaar vond omstreeks 36% van de omzet van J plaats via dagpassen.

2.4. De Belastingdienst heeft onderzocht of er een koppeling was te leggen tussen de klantpastransacties en de dagpastransacties, uitgaande van de veronderstelling dat een afnemer die buiten zijn inkoopadministratie te houden (zwarte) inkopen zou willen doen, bij de kassa de aankopen splitst in een deel op naam (klantenpas) en een deel anoniem (dagpas). Daarbij is in het bijzonder ook gelet op het assortiment artikelen dat op klantenpas is gekocht, in relatie met het assortiment artikelen dat bij een voorafgaand of daarop volgende transactie, bij dezelfde kassa op dagpas is gekocht.

2.5. In het verweerschrift (op bladzijden 12 en 13) is ten aanzien van belanghebbende dienaangaande het volgende omschreven:

"X behoort (voor beide horeca activiteiten afzonderlijk!) tot de specifieke groep van afnemers (4%), waarmee een bijzondere relatie met dagpasverkopen blijkt. In relatie tot X is vastgesteld dat:

Nadere analyse van de aankopen op naam door X heeft aangetoond dat hierin ook een tweetal soorten aankopen te onderscheiden zijn, als gekeken wordt naar het artikelprofiel. Het betreft de aankopen van sigaretten (met name Marlboro) en de aankoop van overige frituur gerelateerde artikelen. Deze aankopen worden dus op naam gesplitst en regelmatig tijdens hetzelfde bezoek onmiddellijk na elkaar op klantenpas afgerekend. Hieruit blijkt dat het tot de gewoonte van X hoort om aankopen van verschillende artikelen aan de kassa bij J te splitsen. Het is dus maar een kleine moeite om dit ook met de zwarte inkopen te doen. Verder blijkt dat de aan X gekoppelde dagpastransacties precies tussen deze twee soorten transacties op naam worden afgerekend. Het is zeer onwaarschijnlijk dat een willekeurige dagpasklant afrekent exact tussen twee transacties op naam van X, waarbij ook nog eens exact dezelfde soort artikelen worden ingekocht die X zelf ook koopt. Veel waarschijnlijker is het dat X deze dagpastransacties zelf pleegt en een deel van de inkopen op die manier buiten de verantwoording probeert te houden. Als bijlage 3 zijn een aantal voorbeelden van deze transacties gegeven.

Om de kans op een onterechte koppeling zo klein mogelijk te maken, zijn uiteindelijk alleen die dagpastransacties daadwerkelijk aan X toegewezen, waarbij het artikelprofiel voor 90% overeenkomt.".

2.6. Bij belanghebbende is een boekenonderzoek ingesteld vanaf 25 april 2001; het daarop betrekking hebbend rapport is uitgebracht op 19 september 2001.

2.7. Op grond van het in 2.5. omschreven onderzoek heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat ook de belanghebbende een belangrijk deel van haar inkopen via dagpassen heeft geleid, en buiten de boekhouding heeft gehouden. In het controlerapport als genoemde in 2.6. is terzake het volgende verwoord:

"4. Onderzoek facturen

4.1 Controle op naam gestelde facturen

De blijkens het bestand op naam gestelde facturen van beide zaken zijn vergeleken met de facturen die in de administraties van beide zaken zijn opgenomen. Hierin zijn geen onregelmatigheden geconstateerd.

4.2 Vaststelling assortiment

4.3 Bepaling aandeel regulier assortiment in niet op naam gestelde facturen.

4.4 Conclusie

Ik concludeer dat in een opmerkelijk groot aantal gevallen de niet op naam gestelde factuur die ofwel vóór danwel ná een factuur aan dezelfde terminal (kassa) is vervaardigd als de wel op naam van belastingplichtige (X of W) staande factuur artikelen bevat die tot het 'vaste' assortiment (zie boven) van belastingplichtige behoren.

Hieruit concludeer ik dat door belastingplichtige bij J goederen zijn gekocht met behulp van niet op naam gestelde facturen.

4.5 Bepaling facturen die ik aanmerk als zwarte inkopen

Van de in totaal 149 geschoonde gerenseigneerde facturen bevatten 127 facturen goederen die tot het vaste assortiment van belastingplichtige behoren.

Onderstaand geef ik een overzicht van de aantallen facturen en de verdeling naar de aandelen vast assortiment.

Die niet op naam gestelde facturen die geheel of nagenoeg geheel (voor 90% of meer) bestaan uit tot het vaste assortiment van belastingplichtige behorende artikelen merk ik aan als door hem gedane zwarte inkopen.

Voor een overzicht verwijs ik naar bijlage C.

5 Kasadministratie

In de door de heer D bijgehouden kasadministratie treden geen negatieve kassen op.

5.1 Chikwadraattoets

Een op een massa van 595 dagomzetten van de fritures (1999) uitgevoerde chikwadraattoets op de tientallen guldens geeft een resultaat van 66,36.

Een op een massa van 605 dagomzetten van de fritures (1998) uitgevoerde chikwadraattoets op de tientallen guldens geeft een resultaat van 54,81.

Ik concludeer hieruit dat het zeer onwaarschijnlijk is dat de geboekte omzetten overeenstemmen met de in werkelijkheid gerealiseerde omzetten.

5.2 Inbreng zwarte inkoopfacturen in de kasadministratie

5.2.1 Bepaling factuurbedragen inclusief omzetbelasting

5.2.2 Resultaat inbreng zwarte factuurbedragen in kasadministratie

6 Verwerping administratie

Ik verwerp de (kas)administratie. Hierdoor vindt omkering van de bewijslast plaats.".

2.8. Het in 2.6 bedoelde controlerapport geeft hierna onder 2.10 de cijfermatige benadering weer die de fiscus op basis van de in 2.7 ingenomen stellingname aanhoudt voor en op basis van haar interpretatie van de gegevens van Kepu over het jaar 1999.

2.9. Punt 11 van bedoeld controlerapport ("Uitstraling naar andere jaren") luidt o.m.: "De op basis van 1999 vastgestelde niet geboekte inkopen en brutowinstpercentages worden door mij naar rato doorberekend naar de vorige jaren.".

2.10. Punt 14, respectievelijk 14.1 en 14.5 van evenbedoeld controlerapport luiden:

"14 OMZETBELASTING

de regeling voor kleine ondernemers kan niet worden toegepast in verband met de onregelmatigheden in de kasadministratie.

14.5 Resumé en Euro-informatie 1996 tot en met 1999

Ik leg naheffingsaanslagen op voor deze jaren tot de volgende bedragen:

hierna volgen, ter informatie, de naheffingsbedragen per jaar in euro's.

De berekening van de heffingsrente is gebaseerd op bovenstaande uitsplitsing.".

2.11. De gronden voor de correcties van omzet en winst baseert de Inspecteur op de conclusies van het in 2.3 tot en met 2.7 vermelde onderzoek, dat zich heeft beperkt tot het jaar 1999.

2.12. Belanghebbende bestrijdt de juistheid van het onderzoek door de belastingdienst, zowel in de van haar afkomstige stukken als in de bij pleidooi overgelegde rapportage van prof. dr. E die tot de gedingstukken behoort.

2. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen.

Belanghebbende is van oordeel dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en tot vernietiging van de bestreden uitspraak, de naheffingsaanslag, het kwijtscheldingsbesluit en de boetebeschikking. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De ontvangstenadministratie van belanghebbende per dag vindt plaats op basis van het verschil tussen het kasdagsaldo aan het einde van de dag en het kasdagsaldo aan het begin van de dag, zonder dat van elke ontvangst in de loop van de dag afzonderlijk aantekening wordt gemaakt of gehouden. Aannemelijk is dat belanghebbende zodoende voor de beide frituren het kasstelsel als bedoeld in artikel 26 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet ) mag volgen en feitelijk volgt, en daarbij door het dagelijks boeken van de dagontvangsten tevens voldoet aan de administratieve verplichtingen als bedoeld in de artikelen 34 en 35 van de Wet in verbinding met artikel 31 van de Wet en voor zoveel nodig met in achtneming mede van artikel 32 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.

4.2. Dienaangaande overwoog en besliste de Hoge Raad in zijn arrest van 18 december 1996, BNB 1998/366, waar het ging om een niet volledige kasadministratie, dat een (in het daar besliste geval, door het hof aangenomen) verplichting tot het bijhouden van een kasadministratie geen steun vindt in het recht. In zijn arrest van 14 juni 2000, BNB 2000/267, besliste de Hoge Raad verder, dat in een geval waarin -ook anders dan in het onderhavige geval- de ontvangsten niet dagelijks waren geregistreerd maar periodiek aan de hand van inkopen en andere uitgaven en kassaldi, niettemin de sanctie van artikel 36 van de Wet buiten toepassing blijft.

4.3. Ter zake van de verantwoording van de kasontvangsten zijn, behoudens na bijtelling van de uit het onderzoek bij J gedestilleerde omzetcorrecties, geen negatieve kassen aangetroffen en zijn evenmin onregelmatigheden aangetroffen met betrekking tot de facturen die in de administratie van beide bedrijven zijn opgenomen. De brutowinstpercentages vóór correcties zijn voor de inspecteur geen aanleiding geweest tot het maken van opmerkingen. Een vermogensvergelijking is door de inspecteur niet gemaakt, althans niet gesteld of gebleken is dat de uitgaven voor levensonderhoud onverklaarbaar waren in relatie tot de gegenereerde winst uit zijn onderneming

4.4. Van de in punt 6 van het controlerapport genoemde toetspunten ter verwerping van de boekhouding blijft dan nog over de uitkomst van het meerbedoelde door de fiscus gehouden controleonderzoek van de gegevens van J in het licht van de daaraan door de fiscus gegeven interpretaties en daarnevens de hantering van de zogenoemde chikwadraat-toets. Dat geheel wordt bestreden en weersproken door de onderbouwde rapportage van prof. E welke ook tot de gedingstukken behoort.

4.5. De bewijslast dat meer omzet aanwezig is dan uit de jaarstukken en de gedane aangiften blijkt, rust op de Inspecteur. Eerst als blijkt dat de boekhouding zodanige materiële gebreken vertoont dat die geen betrouwbare grondslag vormt voor de bepaling van omzet, jaarresultaten en winst, zal de boekhouding te verwerpen zijn als grondslag voor de evengenoemde omzets- en resultatenbepaling, en komt de bewijslast als bedoeld is in of krachtens artikel 36 van de Wet te rusten op de belanghebbende.

4.6. Het onderzoek van de fiscus heeft zich beperkt tot het jaar 1999, en voor dat jaar is, zoals is overwogen in 4.3, niet, dan wel onvoldoende gebleken van een of meer materiële onjuistheden in de verantwoording van ontvangsten, omzet of jaarresultaten. Er zijn naar het oordeel van het hof uit deze hoofde dan ook geen dan wel onvoldoende gronden die zouden meebrengen dat, de jaarstukken en de gedane aangiften geen juiste en betrouwbare grondslag zouden vormen voor de grootte van de aangegeven ontvangsten, omzet en jaarresultaten.

4.7. Ten aanzien van de resultaten uit het onderzoek bij J concludeert de Inspecteur "Er is (...) een hoge mate van waarschijnlijkheid dat X in 1999 een deel van de aankopen anoniem heeft gepleegd bij J. (...) Er is hiermee wellicht geen 100% onweerlegbaar bewijs geleverd. (...) Het blijft dus een zaak van afgeleide bewijsvoering. De feiten duiden echter op een dermate hoge waarschijnlijkheid dat de kans op een onjuiste conclusie verwaarloosbaar klein is.". Het onderzoek bij J, en de uitkomsten er van zoals die geïnterpreteerd worden door de Inspecteur evenals de resultaten van de chi-kwadraatmethode, zouden naar het oordeel van het hof onder omstandigheden ondersteunend kunnen werken bij de beoordeling van de betrouwbaarheid van de boekhouding, maar zijn - nu van materiële onjuistheden en onvolkomenheden in de boekhouding niet, dan wel onvoldoende is gebleken - als enige grond voor het terzijde stellen van de boekhouding als betrouwbare grondslag voor het vaststellen van ontvangsten, omzet en jaarresultaten, onvoldoende. Temeer, nu dat onderzoek en de interpretatie ervan, door de belanghebbende op onderbouwde wijze wordt bestreden en wordt weersproken.

4.8. Het in 4.6 overwogene geldt reeds voor het jaar 1999, en des te meer voor daaraan voorafgaande jaren waaromtrent door de Inspecteur geen onderzoek heeft plaatsgevonden en zijn benadering slechts berust op extrapolatie van de over 1999- door en namens belanghebbende bestreden en weersproken- interpretaties van het door of namens haar gehouden onderzoek.

4.9. Gelet op vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijn vragen aan de zijde van de belanghebbende. Voor dat geval is niet in geschil dat zowel de bestreden uitspraak als de naheffingsaanslag, inclusief de daarbij opgelegde verhoging casu quo boete, dienen te worden vernietigd.

3. Schadevergoeding

Het hof vindt geen aanleiding gebruik te maken van de hem bij artikel 8:73, eerste lid, van de Awb verleende bevoegdheid. Indien partijen het niet alsnog eens worden over de door belanghebbende geclaimde schadevergoeding, kan belanghebbende zich tot de civiele rechter wenden.

4. Griffierecht

Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht te worden vergoed.

5. Proceskosten

In de omstandigheid dat het beroep gegrond is, vindt het hof, aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Voor de kosten van beroep is in artikel 8:75 van de Awb in samenhang met het Besluit proceskosten bestuursrecht een beperking aangebracht. Deze beperking houdt in dat de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand worden berekend op basis van een forfaitaire regeling (puntenstelstel) welke is neergelegd in een bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht. Van deze forfaitaire regeling kan op grond van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht worden afgeweken indien sprake is van bijzondere omstandigheden. Belanghebbende meent dat hiervan in het onderhavige geval sprake is.

Bij het berekenen van kosten worden de onderhavige zaak en de zaken met kenmerknummers 02/04739 en 02/04750 als samenhangende zaken beschouwd. Het hof stelt deze kosten, met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322,-- (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is € 966,--.

Wat betreft de kosten van de door belanghebbende ingeschakelde deskundige overweegt het hof het volgende. De kosten van de deskundige bedragen in totaal € 25.183,60. Het aantal door hem gemaakte uren van 112,5 is door de Inspecteur niet weersproken. De na de zitting overgelegde specificatie vermeldt dat deze uren zijn gemaakt in de periode van 6 april 2004 tot en met 21 april 2004. Het hof merkt op dat er in het Besluit proceskosten bestuursrecht in samenhang met de Wet tarieven in strafzaken 2003 alsmede in het Besluit tarieven in strafzaken 2003 bijzondere regels zijn neergelegd met betrekking tot onder meer het maximum aantal te declareren uren per dag, regels voor tarieven in weekenden en op feestdagen, tijd voor het bijwonen van een zitting en reistijd. De deskundige heeft een uurtarief gehanteerd van € 225,--. Het hof beperkt het tarief tot € 81,23 per uur, met uitzondering van in het weekend en op feestdagen gewerkte uren waarvoor een toeslag geldt. De vergoeding met betrekking tot de kosten van de deskundige worden door het hof in goede justitie vastgesteld op afgerond € 9.336,-- (€ 9.240,-- + € 61,-- (reiskosten voor het bijwonen van de zitting) + € 35,-- (telefoonkosten).

6. Beslissing

Aldus gedaan door J.W.J. Huige, voorzitter, T. Blokland en A.C. van Leijenhorst, leden, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.J.J. van Oorschot, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 6 december 2004

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 6 december 2004

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.