Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 23-02-2005, AT2497, 99/02546

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de naamloze vennootschap X Holding N.V. te Y (hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Grote ondernemingen Z van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de na deze achtereenvolgens ten aanzien van de belanghebbende bevoegde inspecteurs, te weten het Hoofd van de eenheid Grote ondernemingen ZZ en de Voorzitter van het managementteam van het onderdeel ZZZ van die dienst, aan te duiden als: de Inspecteur) op haar bezwaarschrift tegen het bedrag dat door haar over het tijdvak januari 1999 als omzetbelasting op aangifte is voldaan.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Op 26 februari 1999 heeft de belanghebbende als door haar over het tijdvak januari 1999 verschuldigde omzetbelasting een bedrag van fl. 3.501.610,= op aangifte voldaan. Het hiertegen door haar bij brief van 31 maart 1999 -door de Inspecteur ontvangen op 1 april 1999- gemaakte bezwaar is door de Inspecteur bij uitspraak van 23 juli 1999 afgewezen. Tegen die uitspraak is de belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van de belanghebbende een recht geheven van fl. 85,= (€ 38,57). De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden.

1.3. Naar aanleiding van het tijdens de vorenvermelde mondelinge behandeling door het Hof tot de Inspecteur gerichte verzoek om schriftelijk nadere inlichtingen te verstrekken -waarbij het Hof de Inspecteur tevens uitdrukkelijk in de gelegenheid heeft gesteld zich uit te laten over de als bijlage 2 bij de pleitnota van de belanghebbende overgelegde stukken-, heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden, waarbij het bepaalde in artikel 14, eerste lid, onderdeel 2(, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken overeenkomstige toepassing heeft gevonden.

1.5. Het Hof rekent alle vorenvermelde pleitnota's tot de stukken van het geding.

2. Vaststaande feiten

Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde tijdens de beide zittingen, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:

2.1. De belanghebbende houdt zich primair bezig met de inkoop, verkoop en distributie van aardgas. Ter zake van de door haar verrichte leveringen brengt zij periodiek aan haar afnemers voorschotten in rekening en zendt zij één maal per jaar aan dezen een eindafrekening op basis van het werkelijke verbruik. Daarnaast incasseert de belanghebbende ten behoeve van onder andere enkele gemeenten en waterschappen diverse heffingen. Zij ontvangt hiervoor van hen een vergoeding, de zogenoemde meeliftvergoeding. Ter zake van al haar vorenvermelde activiteiten is de belanghebbende ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB 1968).

2.2. Over het onderhavige tijdvak heeft de belanghebbende een bedrag van fl. 3.501.610,= als door haar verschuldigde omzetbelasting op aangifte voldaan. Hierin is begrepen een bedrag van fl. 71.717,13 aan omzetbelasting dat door haar in dat tijdvak aan onderscheidenlijk de gemeenten X en M en de waterschappen Y en Q in rekening is gebracht ter zake van door dezen aan de belanghebbende verschuldigde meeliftvergoedingen ad in totaal fl. 409.812,10.

2.3. Beide partijen hebben tijdens de tweede mondelinge behandeling eensluidend verklaard dat de onder 2.2 genoemde gemeenten en waterschappen voor wat betreft het heffen en innen van de onder 2.1 bedoelde heffingen niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB 1968 zijn aan te merken.

2.4. In de brief van 27 februari 1975, met kenmerk B74/22520, van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) aan het Zuiveringsschap Oostelijk Gelderland is, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:

'(...) ten aanzien van de door de N.V. Waterleiding Maatschappij Oostelijk Gelderland te Doetinchem te uwen behoeve verrichte werkzaamheden verband houdend met de heffing van zgn. zuiveringslasten, deel ik u het volgende mede.

Gelet op de bevindingen bij het te dezen ingestelde onderzoek heb ik de Inspecteur der invoerrechten en accijnzen te Winterswijk gemachtigd ter zake een regeling te treffen, ingevolge welke een gedeelte van de door voornoemde vennootschap aan u in rekening gebrachte bedragen - te weten het gedeelte dat geacht kan worden betrekking te hebben op de eigenlijke inningswerkzaamheden van de door u aan afvalwaterlozers opgelegde heffingen - op de voet van artikel 11, letter j, van de Wet op de omzetbelasting 1968 niet aan omzetbelasting wordt onderworpen. (...).'.

2.5. In de brief van 9 oktober 1979, met kenmerk 277-20536, van de Staatssecretaris aan N.V. Waterleidingmaatschappij Gelderland is, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:

Gelet op de zich ter zake voordoende omstandigheden kan naar mijn oordeel echter niet worden gesteld dat de prestatie van de incasso van de heffing zo sterk overheerst dat dit samenstel van prestaties als totaal kan worden beschouwd als het incasseren van geldvorderingen. In verband hiermede kan niet worden gesproken van een vrijgestelde dienst, zodat ter zake normaal omzetbelasting is verschuldigd. Ik moge u ter zake mede verwijzen naar de uitspraak van de Hoge Raad van 22 december 1976 onder nr. 18102 (BNB 1977, 26).

Tenslotte zij opgemerkt dat maatregelen zijn getroffen om de eenheid van opvatting in deze bij de onderscheidene inspecteurs te bevorderen.'.

2.6. In een tot de stukken behorend verslag van een zogenoemde dienstvergadering van de rijksbelastingdienst, welk verslag ongedateerd is, is het volgende, voor zover te dezen relevant, vermeld:

'5. Heffing van omzetbelasting t.a.v. werkzaamheden m.b.t. de heffing en inning van zuiveringslasten.

In deze inspectie zijn een tweetal ondernemers gevestigd welke zich in opdracht van waterschappen belasten met het tegen vergoeding verrichten van werkzaamheden inzake de heffing en inning van zuiveringslasten. Deze werkzaamheden zijn gedeeltelijk van administratieve aard (mutaties in gegevens, vervaardigen van aanslagen, maken van kohierlijsten, verzenden van aanslagen), voor het overige omvatten zij de incasso van aanslagen en de afdracht van de desbetreffende gelden aan de waterbeheerders.

In het verleden is in deze inspectie het standpunt ingenomen dat - gezien de verhouding tussen de werkzaamheden als hiervoor omschreven - de prestatie als geheel was aan te merken als een vrijgestelde prestatie als bedoeld in artikel 11, letter j, van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (zoals deze bepaling luidde vóór 1 januari 1979).

Na kennisneming van het standpunt ter zake van de Staatssecretaris van Financiën, neergelegd in zijn aan de N.V. Waterleidingmaatschappij Gelderland te Velp gerichte brief d.d. 9 oktober 1979, nr. 277-10536, heb ik mijn eerder ingenomen standpunt herzien en aan belanghebbenden medegedeeld dat afdracht van omzetbelasting over de door hen ter zake van de heffing en inning van zuiveringslasten in rekening gebrachte vergoeding in het vervolg diende plaats te vinden. Als overweging gold daarbij dat de inning (of incasso) van de geldvordering in het totaal van werkzaamheden niet een zodanig overheersende rol speelde, dat daardoor de gehele prestatie kon delen in de vrijstelling van artikel 11 (1), letter j, 2e, van meergenoemde wet.

Thans bereiken mij van de zijde van belanghebbenden mededelingen dat het door mij ingenomen standpunt door een aantal inspecties niet wordt gedeeld; met name zou het deel van de vergoeding, betrekking hebbende op de incasso, niet in de heffing worden betrokken.

Hoe wordt te dezen gehandeld in andere inspecties?

Bespreking in de dienstvergadering

2.7. In de brief van 25 maart 1983, met kenmerk 282-13013, van de Staatssecretaris aan het Waterschap Regge en Dinkel te Almelo is, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:

Het Waterschap Regge en Dinkel liftte in de periode 1982/1983 mee met in totaal zes gas-, waterleiding- of electriciteitsbedrijven.

2.8. In de brief van 25 april 1983, met kenmerk 283-5407, van de Staatssecretaris aan het Waterschap Regge en Dinkel te Almelo is, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:

2.9. In de brief van de Inspecteur der invoerrechten en accijnzen te Enschede van 27 januari 1984, kenmerk 514 CB, aan het Waterschap Regge en Dinkel is het volgende, voor zover te dezen relevant, vermeld:

'Hierbij deel ik u mede dat ik mij kan verenigen met het door het Ministerie van Financiën in haar brief van 25 april 1983, kenmerk 283-5407, ingenomen standpunt dat 89% van de voor bovenbedoelde kosten van inning van de verontreinigingsheffing worden aangemerkt als incassokosten en 11% als belaste vergoeding voor gemaakte administratiekosten. (...).'.

2.10. In de brief van 25 maart 1985, met kenmerk 284-4276, van de Staatssecretaris aan de Inspecteur der invoerrechten en accijnzen te Groningen is, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:

Het feit dat belanghebbende niet meteen het door u gedane advies heeft opgevolgd, maar allereerst, principieel de mening toegedaan zijnde dat de naheffingsaanslag in strijd met de ter zake van toepassing zijnde wettelijke bepalingen, in het bijzonder artikel 11, lid 1, letter j, punt 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968, is opgelegd, een bezwaarschrift heeft ingediend, staat naar mijn oordeel niet zonder meer aan de mogelijkheid in de weg om in dezen alsnog met vrucht een beroep te doen op het Ministerie van Financiën.

Naar mij is gebleken bevindt de aan de belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag zich thans in de beroepsfase en staat als gevolg daarvan nog niet onherroepelijk vast. Evenmin kan alsdan van rechtsverwerking worden gesproken.

Tevens constateer ik dat in het onderwerpelijke geval het gelijkheidsbeginsel in het geding is. Dit blijkt onder meer uit het feit dat het Gerechtshof te Leeuwarden, alvorens in deze kwestie uitspraak te doen, aan belanghebbende de dringende suggestie heeft gedaan om zich hiervoor tot de Staatssecretaris van Financiën te wenden alsmede uit hetgeen u hieromtrent in uw ambtsbericht opmerkt. In verband met dat gelijkheidsbeginsel merk ik nog op dat ik op 25 maart 1983 in een vergelijkbaar geval dezelfde beslissing heb genomen.

Onder de gegeven omstandigheden komt het mij redelijk voor de ter zake opgelegde naheffingsaanslag te verminderen met een nader te bepalen bedrag aan op de eigenlijke incasso van de verontreinigingsheffing betrekking hebbende omzetbelasting.'.

2.11. In de brief van 1 juli 1998, met kenmerk VB 96/1802, van de Staatssecretaris aan VB Belastingadviseurs inzake Waterschap Regge en Dinkel is, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:

Uit uw brief en de informatie van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen Almelo is mij het volgende gebleken. Door het waterschap wordt van ingezetenen en huishoudelijke vervuilers een belasting geheven. Ter zake van deze belasting worden geen afzonderlijke aanslagbiljetten verzonden, maar wordt gebruik gemaakt van de door EDON dan wel de waterleidingmaatschappij te verzenden (periodieke) nota's. In dat verband wordt de verschuldigde belasting door het desbetreffende energie- c.q. waterleidingbedrijf vermeld op de door hen te verzenden nota ter zake van hun eigen prestatie. De belasting wordt door de EDON en de waterleidingmaatschappij ontvangen en doorbetaald aan het waterschap. Voor dit zogenaamde meeliften wordt een vergoeding in rekening gebracht aan het waterschap.

In mijn brief van 25 maart 1983 kenmerk 282-13013 heb ik mij op het standpunt gesteld dat in een situatie als hierboven omschreven niet kan worden gesteld dat de prestatie van de incasso van de heffing zo sterk overheerst dat dit samenstel van prestaties kan worden beschouwd als het incasseren van geldvorderingen. In verband hiermede heb ik geoordeeld dat niet kan worden gesproken van een vrijgestelde dienst, zodat terzake normaal omzetbelasting is verschuldigd. Ik heb echter goedgekeurd dat de gedragslijn, inhoudende dat dat deel van de vergoeding dat betrekking heeft op de eigenlijke incasso van de zuiveringslasten onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter j ten tweede van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna de wet) wordt gebracht, werd gecontinueerd.

Op grond daarvan is tot op heden goedgekeurd dat 89% van de in rekening gebrachte vergoeding wordt aangemerkt als betaling voor de kosten van zuivere inning en aldus deelt in de vrijstelling en 11% van de vergoeding geldt als betaling voor de gemaakte administratiekosten waarover op normale wijze omzetbelasting verschuldigd is.

Op 16 september 1992 zijn door de Hoge Raad een tweetal arresten gewezen (rolnummers 27095 en 27523) waarin de belastbaarheid van de prestatie bestaande uit het meeliften van verontreinigingsheffingen op de nota's van een waterleidingbedrijf c.q. een gas- en waterdistributiebedrijf aan de orde is gekomen.

De Hoge Raad heeft het oordeel van het Hof bevestigd dat sprake is van een als één prestatie aan te merken samenstel van onderling samenhangende en als eenheid te beschouwen werkzaamheden waarbij de inningswerkzaamheden die binnen de administratie van de dienstverlenende vennootschap geen zelfstandige verwerking vinden, een zodanig ondergeschikte betekenis hebben dat zij volledig opgaan in het samenstel zonder daaraan het karakter van inningswerkzaamheden te geven. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de in artikel 11 van de wet bedoelde vrijstelling van de belasting voor de handeling bestaande uit het innen van vorderingen beperkt blijft tot de normale inningswerkzaamheden. Nu de werkzaamheden ten aanzien van het meeliften meer omvatten dan zuivere inningswerkzaamheden, is de vrijstelling niet van toepassing, aldus de Hoge Raad.

Het bovenstaande heeft mij aanleiding gegeven de goedkeuring zoals neergelegd in mijn brief van 25 maart 1983 kenmerk 282-13013 in te trekken. Op de diensten die energie- c.q. waterleidingbedrijven verlenen aan waterschappen bestaande uit het zogenaamde meeliften op de nota's van energie- c.q. waterleidingbedrijven van de waterschaps- c.q. zuiveringslasten is de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede van de wet niet meer, ook niet gedeeltelijk, van toepassing. Met ingang van 1 januari 2000 is over de vergoeding die door de energie- c.q. waterleidingbedrijven in rekening wordt gebracht naar het normale tarief omzetbelasting verschuldigd.'.

2.12. In de brief van 6 juli 1998, met kenmerk VB 98/1489, van de Staatssecretaris aan de vakgroepcoördinatoren omzetbelasting van de rijksbelastingdienst is, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:

'Van diverse zijden hebben mij vragen bereikt omtrent het zogenaamde meeliften van heffingen op nota's van energie- of waterleidingbedrijven. Terzake merk ik het volgende op.

Door waterschappen, heemraadschappen, zuiveringschappen en soortgelijke instanties wordt van ingezetenen en huishoudelijke vervuilers een belasting geheven. Ter zake van deze belasting worden geen afzonderlijke aanslagbiljetten verzonden, maar wordt gebruik gemaakt van de door derden, veelal energie- of waterleidingbedrijven te verzenden (periodieke) nota's. In dat verband wordt de verschuldigde belasting door het desbetreffende energie- of waterleidingbedrijf vermeld op de te verzenden nota ter zake van hun eigen prestatie. De belasting wordt door voornoemde bedrijven ontvangen en doorbetaald aan de schappen. Voor dit zogenaamde meeliften wordt een vergoeding in rekening gebracht aan het schap. Vergelijkbare situaties kunnen zich voordoen bij het heffen van gemeentelijke belastingen.

In mijn brief van 25 maart 1983 kenmerk 282-13013 heb ik mij op het standpunt gesteld dat in een situatie als hierboven omschreven niet kan worden gesteld dat de prestatie van de incasso van de heffing zo sterk overheerst dat dit samenstel van prestaties kan worden beschouwd als het incasseren van geldvorderingen. In verband hiermede heb ik geoordeeld dat niet kan worden gesproken van een vrijgestelde dienst, zodat terzake normaal omzetbelasting is verschuldigd. Ik heb echter goedgekeurd dat de gedragslijn, inhoudende dat dat deel van de vergoeding dat betrekking heeft op de eigenlijke incasso van de zuiveringslasten onder de vrijstelling van omzetbelasting wordt gebracht werd gecontinueerd. Op grond daarvan is tot op heden goedgekeurd dat 89% van de in rekening gebrachte vergoeding wordt aangemerkt als betaling voor de kosten van zuivere inning en aldus deelt in de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter j, ten tweede van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna de wet) en 11% van de vergoeding geldt als betaling voor de gemaakte administratiekosten waarover op normale wijze omzetbelasting verschuldigd is.

Op 16 september 1992 zijn door de Hoge Raad een tweetal arresten gewezen (rolnummers 27095 en 27523) waarin de belastbaarheid van de prestatie bestaande uit het meeliften van verontreinigingsheffingen op de nota's van een waterleidingbedrijf c.q. een gas- en waterdistributiebedrijf aan de orde is gekomen.

De Hoge Raad heeft het oordeel van het Hof bevestigd dat sprake is van een als één prestatie aan te merken samenstel van onderling samenhangende en als eenheid te beschouwen werkzaamheden waarbij de inningswerkzaamheden die binnen de administratie van de dienstverlenende vennootschap geen zelfstandige verwerking vinden, een zodanig ondergeschikte betekenis hebben dat zij volledig opgaan in het samenstel zonder daaraan het karakter van inningswerkzaamheden te geven. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de in artikel 11 van de wet bedoelde vrijstelling van de belasting voor de handeling bestaande uit het innen van vorderingen beperkt blijft tot de normale inningswerkzaamheden. Nu de werkzaamheden ten aanzien van het meeliften meer omvatten dan zuivere inningswerkzaamheden, is de vrijstelling niet van toepassing, aldus de Hoge Raad.

Inmiddels is mij gebleken dat de arresten van de Hoge Raad in enkele gevallen hebben geleid tot een wijziging in de tot dan gevolgde gedragslijn, tengevolge waarvan de desbetreffende meeliftvergoedingen volledig in de heffing zijn dan wel zullen worden betrokken. Hierop hebben enkele belanghebbenden zich tot mij gewend met vragen omtrent de aanpassing van de gedragslijn.

Een en ander heeft mij aanleiding gegeven de goedkeuring zoals neergelegd in mijn brief van 25 maart 1983 kenmerk 282-13013 met ingang van 1 januari 2000 in te trekken. Op de diensten die energie- c.q. waterleidingbedrijven verlenen aan waterschappen, zuiveringschappen, heemraadschappen of gemeenten bestaande uit het zogenaamde meeliften op de nota's van energie- c.q. waterleidingbedrijven van de waterschaps-, heemraadschaps- of zuiveringslasten, dan wel gemeentelijke heffingen is de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede van de wet niet meer, ook niet gedeeltelijk, van toepassing. Met ingang van 1 januari 2000 is over de vergoeding die energie- c.q. waterleidingbedrijven ter zake in rekening brengen naar het normale tarief omzetbelasting verschuldigd, tot aan deze datum geldt derhalve een overgangstermijn.

Ik verzoek u in voorkomende gevallen met het bovenstaande rekening te houden.'.

In 1992 heeft de Hoge Raad een tweetal arresten gewezen (...)

De staatssecretaris heeft mij laten weten dat deze uitspraken moeten leiden tot een wijziging van de tot nu toe gevolgde gedragslijn. Hij zal daartoe de goedkeuring uit de brief van 25 maart 1983 met ingang van 1 januari 2000 intrekken. Met ingang van 1 januari 2000 is over de gehele vergoeding die energie- en waterleidingbedrijven aan u in rekening brengen vanwege de op hun nota's meeliftende belasting omzetbelasting verschuldigd naar het algemene tarief. Tot aan deze datum geldt een overgangstermijn.

Met deze brief wil ik u als (vermoedelijk) afnemer van de diensten van de energie- of waterleidingbedrijven tijdig informeren over de wijziging, die door u als kostenverhogende factor zal worden ervaren.'.

2.14. Bij brief van 18 augustus 1998, kenmerk 40104, schrijft de Inspecteur aan N.V. Waterbedrijf Gelderland, voor zover te dezen relevant, het volgende:

'(...) Het bovengenoemde bedrijfsgesprek is vastgelegd middels een brief van 9 januari 1996, kenmerk 104bedr.

(...).'.

2.15. Bij brief van 18 januari 1999, kenmerk 4-40104 WG, schrijft de Inspecteur aan VB/Deloitte & Touche Belastingadviseurs inzake Waterbedrijf Gelderland, voor zover te dezen relevant, het volgende:

'(...)

(...)

2.16. De N.V. Waterleidingmaatschappij Noord-West Brabant te Breda heeft bij de voor haar te dien tijde bevoegde inspecteur, het Hoofd van de eenheid Grote ondernemingen Breda van de rijksbelastingdienst, bij brief van 1 november 1999 bezwaar gemaakt tegen de door haar op aangifte voldane omzetbelasting over de jaren 1994 tot en met 1998. In deze brief schrijft voornoemde vennootschap, voor zover te dezen relevant, het volgende:

'(...) In zijn brief van 6 juli 1998 aan Vakgroepcoördinatoren omzetbelasting refereert de staatssecretaris van Financiën aan zijn brief van 25 maart 1983, kenmerk 282-13013.

(...)

Omdat een dergelijke splitsing in de praktijk niet eenvoudig te maken is, heeft de staatssecretaris goedgekeurd, dat 89% van de vergoeding aan het incasseren van de geldvorderingen kan worden toegerekend en de resterende 11% aan het administreren van de vorderingen en betalingen, waarbij alleen over deze laatste BTW verschuldigd is.

Doordat WNW Brabant niet met het bestaan van deze goedkeuring bekend was, heeft zij tot op heden steeds over de volle vergoeding BTW voldaan. Thans wenst zij alsnog een beroep te doen op deze goedkeuring.

(...).'.

Bij uitspraken van 26 november 1999 heeft voornoemde inspecteur deze bezwaren met betrekking tot de jaren 1995, 1996 en 1998 ingewilligd, terwijl hij deze bezwaren met betrekking tot de jaren 1994 en 1997 niet-ontvankelijk heeft verklaard, doch daaraan bij ambtshalve verleende vermindering volledig is tegemoet gekomen. In zijn aan het Hof gerichte brief van 12 april 2002 schrijft de Inspecteur dat in het desbetreffende dossier geen nadere stukken aanwezig zijn en dat hij via het ministerie van Financiën heeft begrepen dat het (ambtshalve) verlenen van voornoemde verminderingen op een vergissing berust.

2.17. Bij het onder 1.2 vermelde, door de belanghebbende tijdens de eerste zitting in kopie overgelegde faxbericht van het Centrum voor proces- en productontwikkeling van de rijksbelastingdienst van 27 november 2000 behoort een notitie, getiteld 'De heffing van omzetbelasting over de meeliftvergoeding'. Deze notitie luidt, voor zover te dezen relevant, als volgt:

'De historie op hoofdlijnen

Uit een recent onderzoek van de Unie van Waterschappen is gebleken dat ongeveer de helft van de waterschappen de meeliftvergoeding heeft mogen splitsen; de periode dat de regeling gold, loopt sterk uiteen. Ook de Belastingdienst heeft een inventarisatie gehouden. De uitkomsten wijken af onder meer omdat anders dan bij het onderzoek van de Unie is uitgegaan van de op dat moment nog bestaande waterschappen. Worden de effecten van de verschillen in benadering buiten beschouwing gelaten, dan lijken de uitkomsten redelijk overeen te komen.

De lopende bezwaarschriften

Commentaar op de stellingen van de waterschappen

a. De terugwerkende kracht

b. De overgangsregeling

2.18. In een faxbericht van het directoraat-generaal van de belastingdienst van het ministerie van Financiën van 7 maart 2002 aan de Inspecteur -een van de twee bijlagen bij het onder 1.2 vermelde faxbericht van de Inspecteur aan het Hof van 8 maart 2002- staat het volgende, voor zover te dezen relevant, vermeld:

'Naar aanleiding van jouw verzoek om een overzicht te ontvangen van de regelingen die door de belastingdienst zijn getroffen inzake de heffing van omzetbelasting over de meeliftvergoedingen informeer ik je als volgt.

VB Deloitte & Touche heeft in een brief van 14 december 1998 alle gemeenten die zij tot haar klanten rekent geadviseerd om in het geval over de gehele meeliftvergoeding BTW werd betaald contact op te nemen met het nutsbedrijf dat zorgdraagt voor het meeliften. Dit nutsbedrijf zou op zijn beurt bezwaar moeten maken tegen de eigen aangiften omzetbelasting over de afgelopen vijf jaar. Naar aanleiding van deze brief, waarvan ik een kopie bijvoeg, heeft de heer (...), van de Directie ondernemingen Noord, op het verzoek van het ministerie van Financiën een onderzoek ingesteld bij de eenheden van de Belastingdienst. Daartoe is aan de vakgroepcoördinatoren omzetbelasting een vragenlijst toegezonden, waarin onder andere werd gevraagd met hoeveel ondernemers afspraken waren gemaakt op basis waarvan meeliftvergoedingen niet geheel werden belast. Ten dienste van het Hof kan in dit verband worden gemeld, dat uit de brieven van de belastingdienst eenheden bleek dat geen enkele ondernemingseenheid een dergelijke afspraak had gemaakt. Ook de grote ondernemingseenheden hadden merendeels geen afspraken gemaakt. Alleen de belastingdienst grote ondernemingen Arnhem en de belastingdienst grote ondernemingen Almelo weken hier van af. Met toestemming van het ministerie van Financiën had Arnhem twee regelingen getroffen (ingevolge een juridische fusie had e.e.a. nog slechts betrekking op één belastingplichtige) en had Almelo eveneens twee regelingen getroffen. Daarnaast had Almelo één regeling getroffen die niet uidrukkelijk berustte op een goedkeuring van het ministerie van Financiën. Almelo sluit voorts niet uit dat andere nutsbedrijven eigenhandig de gemaakte afspraken hebben toegepast.'.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen:

De belanghebbende beantwoordt vraag I bevestigend en vraag II ontkennend. De Inspecteur is met betrekking tot deze beide vragen de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de onder 1.2 en 1.4 vermelde pleitnota's, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Tijdens de beide mondelinge behandelingen van de zaak hebben zij hieraan nog het volgende, kort weergegeven, toegevoegd:

Tijdens de eerste mondelinge behandeling

Tijdens de tweede mondelinge behandeling

3.3. De belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot het aan haar verlenen van een teruggaaf ten bedrage van fl. 63.828,13. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.

4. Beoordeling van het geschil

Vraag I

4.2. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 16 december 1998, BNB 1999/165, het volgende, voor zover te dezen relevant, overwogen:

'3.4. Bij het voorgaande verdient opmerking dat inzake rijksbelastingen in gevallen waarin, anders dan in de gevallen waarop de meerderheidsregel het oog heeft, een beroep op het gelijkheidsbeginsel is gegrond op de stelling dat in vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven als gevolg van een bepaald (niet gepubliceerd) beleid dat wordt gecoördineerd op een hoger niveau dan dat van alleen de betrokken eenheid van de Belastingdienst, het noemen van één of meer vergelijkbare gevallen waarin een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven ook van buiten het bevoegdheidsgebied van die eenheid kan meewerken tot het bewijs van de aanwezigheid en inhoud van dat gestelde beleid. De beantwoording van de vraag of dat bewijs is geleverd, uiteraard met inachtneming van hetgeen de betrokken inspecteur daartegenover heeft gesteld en aannemelijk heeft gemaakt, is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt. Hetzelfde heeft te gelden indien een beroep van een belastingplichtige daarop is gegrond dat in één of meer vergelijkbare onder een andere eenheid vallende gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven als gevolg van een daar gevoerd bepaald beleid terwijl een behoorlijke taak-vervulling van de verschillende eenheden van de Belastingdienst meebrengt dat op het desbetreffende punt onderlinge afstemming van beleid plaatsvindt.'.

4.3. Op grond van de onder 2.4, 2.5, 2.7, 2.8, 2.10, 2.11 en 2.12 vermelde stukken is het Hof van oordeel dat de Staatssecretaris met betrekking tot de meeliftvergoedingen in met de belanghebbende vergelijkbare gevallen jarenlang de vaste gedragslijn heeft gevolgd om ten aanzien van degenen die hem daarom verzochten, goed te keuren dat deze vergoedingen onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j, onder 2°, van de Wet OB 1968 (hierna: de vrijstelling) vallen, voor zover deze betrekking hebben op de eigenlijke incasso van de meegelifte lasten. Hierbij overweegt het Hof dat gesteld noch gebleken is dat de Staatssecretaris in vergelijkbare gevallen een dergelijke goedkeuring, ondanks een aan hem gericht verzoek daartoe, heeft geweigerd. Voorts overweegt het Hof hierbij dat uit de laatste door het Hof geciteerde zin van de onder 2.5 vermelde brief, uit de onder 2.10 vermelde brief en uit de onder 2.12 vermelde brief van de Staatssecretaris aan de vakgroepcoördinatoren omzetbelasting van de rijksbelastingdienst, blijkt dat de Staatssecretaris van oordeel was dat de door hem verleende goedkeuringen ook dienden te gelden voor andere, vergelijkbare gevallen.

4.4. Gelet op hetgeen onder 4.3 is overwogen en mede gelet op het feit dat, gezien zijn onder 2.11 en 2.12 vermelde brieven, de Staatssecretaris na de arresten van de Hoge Raad van 16 september 1992, BNB 1993/235 en 236, de door hem gevolgde gedragslijn eerst op 1 juli 1998 (met een overgangstermijn tot 1 januari 2000) heeft verlaten, is het Hof van oordeel dat in met de belanghebbende vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven als gevolg van een bepaald (niet gepubliceerd) beleid dat werd gecoördineerd op het niveau van de Staatssecretaris (het ministerie van Financiën).

4.6. Voorts volgt uit de onder 2.5, 2.7, 2.10, 2.11 en 2.12 vermelde brieven dat de Staatssecretaris heeft goedgekeurd de meeliftvergoedingen, voor zover deze betrekking hebben op de eigenlijke incasso van de meegelifte lasten, te scharen onder de vrijstelling, ondanks dat hij van mening was dat de vrijstelling in het geheel niet van toepassing was. Het Hof is derhalve tevens van oordeel dat de Staatssecretaris zijn goedkeuring om de vrijstelling op vorenbedoeld gedeelte van de meeliftvergoedingen toe te passen, heeft verleend uit een oogmerk van begunstiging (in dit verband wijst het Hof op de arresten van de Hoge Raad van 24 maart 1984, BNB 1984/196, 4 januari 1989, BNB 1989/77,en 24 september 1997, BNB 1998/20).

4.8. Uit het vorenoverwogene volgt reeds dat de belanghebbende zich met betrekking tot de onder 4.3 bedoelde vaste gedragslijn van de Staatssecretaris met vrucht kan beroepen op toepassing van het gelijkheidsbeginsel -en daarmede ook op toepassing van de voor de onder 4.7 bedoelde gelijke gevallen door de Staatssecretaris bij zijn onder 2.12 vermelde brief van 6 juli 1998 verleende overgangstermijn tot 1 januari 2000- en dat de stellingen van de belanghebbende dat (a) in één of meer vergelijkbare onder een andere eenheid vallende gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven als gevolg van een daar gevoerd bepaald beleid terwijl een behoorlijke taakvervulling van de verschillende eenheden van de rijksbelastingdienst meebrengt dat op het desbetreffende punt onderlinge afstemming van beleid plaats zou hebben gevonden en (b) dat sprake is van schending van de zogeheten meerderheidsregel, geen behandeling meer behoeven. Vraag I moet bevestigend worden beantwoord.

Vraag II

4.9. Partijen hebben tijdens de tweede mondelinge behandeling uitdrukkelijk verklaard dat de onder 2.2 genoemde gemeenten en waterschappen (hierna: de meelifters) voor wat betreft het heffen en innen van de onder 2.1 bedoelde heffingen geen ondernemer zijn in de zin van de Wet OB 1968. Het Hof zal zich bij deze opvatting aansluiten nu geen feiten en/of omstandigheden zijn gebleken op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat deze opvatting op een juridisch onjuist uitgangspunt berust.

4.10. Uit hetgeen onder 4.8 is overwogen, vloeit voort dat de belanghebbende op de door haar in het onderhavige tijdvak aan de meelifters uitgereikte facturen voor een bedrag van in totaal 17,5% x 89% x fl. 409.812,10 is, afgerond, fl. 63.829,= ten onrechte melding van omzetbelasting heeft gemaakt.

4.11. Ingevolge artikel 37 van de Wet OB 1968 -welk artikel overeenkomt met artikel 21, aanhef en eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (hierna: de Zesde Richtlijn)- wordt hij die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting welke hij, anders dan op grond van dit artikel, niet verschuldigd is geworden, die belasting verschuldigd op het tijdstip waarop hij die factuur heeft uitgereikt.

4.12. In het arrest Schmeink en Strobel van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het HvJ EG) was aan de orde onder welke voorwaarden recht bestaat op herziening van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting. Bij dit arrest heeft het HvJ EG onder meer voor recht verklaard dat het beginsel van de neutraliteit van de omzetbelasting verlangt dat ten onrechte gefactureerde omzetbelasting kan worden herzien in gevallen waarin de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld. Voorts oordeelde het HvJ EG in dit arrest dat het verder aan de lidstaten is te bepalen onder welke voorwaarden en volgens welke procedure de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting kan worden herzien.

4.14. Bovendien is het blijkens het arrest Schmeink en Strobel aan de lidstaten te bepalen onder welke voorwaarden en volgens welke procedure de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting kan worden herzien. Een wettelijke regeling daaromtrent ontbreekt echter tot op heden in Nederland. De beleidsregel vervat in Vraag en Antwoord 54, V-N 1969, blz. 880, punt 18, heeft uitsluitend betrekking op het geval van toepassing van een te hoog tarief en vermelding van dat te hoge tarief op de factuur en ziet derhalve niet op een geval als het onderhavige waarin op grond van door de Staatssecretaris gevoerd begunstigend beleid in het geheel geen omzetbelasting in rekening had behoeven te worden gebracht over het gedeelte van de door de belanghebbende in rekening gebrachte meeliftvergoedingen dat betrekking heeft op de eigenlijke incasso van de meegelifte heffingen en op de facturen had moeten worden vermeld. Ook in onderdeel 1 (Inleiding) van het besluit van 28 april 2003 wordt er van uitgegaan dat Vraag en Antwoord 54 uitsluitend regels bevatte over de correctie van facturen waarop teveel omzetbelasting in rekening was gebracht en niet (mede) regels bevatte over de correctie van facturen waarop ten onrechte omzetbelasting in rekening was gebracht. Bovendien is deze beleidsregel nog vóór de eerste mondelinge behandeling van deze zaak bij brief van de Staatssecretaris van 7 maart 2000, nr. VB 2000/193412, gepubliceerd in Infobulletin 2000/197, ingetrokken, zodat de in deze beleidsregel gestelde voorwaarde dat een creditfactuur is uitgereikt, dan wel een nieuwe factuur welke in de plaats treedt van de oude -van welke voorwaarde vaststaat dat de belanghebbende daaraan ten tijde van de tweede mondelinge behandeling niet had voldaan-, niet aan de belanghebbende kan worden tegengeworpen.

4.15. Ook in de resolutie van de Staatssecretaris van 23 april 1986, nr. 286-1389, V-N 1986, blz. 1125, zijn geen regels gegeven betreffende de wijze waarop herziening van op een factuur ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting dient plaats te vinden. Eerst bij het na de eerste mondelinge behandeling van deze zaak verschenen besluit van 28 april 2003 zijn onder intrekking van de evenvermelde resolutie dergelijke regels gegeven, doch met deze regels, welke voor de belanghebbende ongunstiger zijn dan de tevoren bestaande situatie, kan te dezen geen rekening worden gehouden.

4.16. Gelet op hetgeen onder 4.14 en 4.15 is overwogen, vormde in ieder geval na 7 maart 2000 het ontbreken van een nieuwe factuur dan wel van een creditfactuur geen belemmering voor het aan de belanghebbende verlenen van de door haar verzochte teruggaaf, terwijl de in het besluit van 28 april 2003 gestelde voorwaarden geen terugwerkende kracht hebben (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 22 juli 1994, BNB 1994/296).

4.17. Nu het verlies aan belastinginkomsten wordt veroorzaakt door het onder 4.4 bedoelde beleid van de Staatssecretaris en niet door de belanghebbende en derhalve dat verlies niet aan herziening in de weg mag staan en voorts vaststaat dat de door de belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting bij de meelifters niet in aftrek kon worden gebracht, is het Hof bovendien van oordeel dat de zowel in Vraag en Antwoord 54, als in het besluit van 28 april 2003 gestelde voorwaarde dat een nieuwe factuur dan wel een creditfactuur is uitgereikt, in gevallen als het onderhavige waarin de ontvanger van de factuur ter zake van de daarop vermelde prestatie geen ondernemer is, disproportioneel is en derhalve in strijd is met het (gemeenschaps)recht. Het uitreiken van een nieuwe factuur casu quo van een creditfactuur is immers één van de handelingen om, al dan niet tezamen met andere handelingen, het gevaar voor verlies van belastinginkomsten uit te sluiten en kan voorts dienstig zijn als controlemiddel van de fiscus bij de ontvanger van de factuur. Gelijk hiervoor reeds is overwogen wordt het verlies aan belastinginkomsten echter veroorzaakt door het onder 4.4 bedoelde beleid van de Staatssecretaris, welk verlies niet meer kan worden tegengegaan door de eis te stellen van een creditfactuur of een nieuwe factuur, terwijl controle door de fiscus bij niet-ondernemers als de meelifters te dezen zijn, niet aan de orde is.

4.18. Ook de in het besluit van 28 april 2003 gestelde voorwaarde dat de opsteller van de factuur de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting terugbetaalt aan de ontvanger van de factuur, is naar het oordeel van het Hof -in ieder geval in situaties als de onderhavige waarin de ontvanger van de factuur in zoverre geen ondernemer is- strijdig met het gemeenschapsrecht. Het door het HvJ EG aan zijn onder 4.12 vermelde verklaring voor recht ten grondslag gelegde beginsel van de neutraliteit van de omzetbelasting noopt hier immers niet toe, zodat voor het stellen van deze voorwaarde, welke van geen enkele invloed is op het al dan niet bestaan van gevaar voor verlies van belastinginkomsten, in ieder geval in situaties als de onderhavige waarin de ontvanger van de factuur in zoverre geen ondernemer is en die voorwaarde derhalve geen enkele invloed op diens aftrekrecht kan hebben, geen plaats is. Toepassing van deze voorwaarde -waarvan vaststaat dat de belanghebbende daaraan ten tijde van de tweede mondelinge behandeling niet had voldaan- zou in casu met zich brengen dat de Staat door het, gelet op het onder 4.4 bedoelde beleid van de Staatssecretaris, welk beleid op grond van het gelijkheidsbeginsel ook voor de belanghebbende geldt, ten onrechte op de onder 4.10 bedoelde facturen vermelden van omzetbelasting wordt verrijkt, nu de door de belanghebbende op aangifte voldane omzetbelasting alsdan niet kan worden herzien. De omstandigheid dat bij het verlenen van teruggaaf aan de opsteller van de factuur zonder dat deze het bedrag van deze teruggaaf doorbetaalt aan de ontvanger van de factuur, de opsteller van de factuur ongerechtvaardigd wordt verrijkt, betreft uitsluitend de privaatrechtelijke verhouding tussen de opsteller en de ontvanger van de factuur, welke verhouding de fiscus niet regardeert.

4.19. Gelet op hetgeen onder 4.17 en 4.18 is overwogen, heeft de belanghebbende, ook indien de beleidsregel van Vraag en Antwoord 54 of het besluit van 28 april 2003 te dezen van toepassing zou zijn, recht op herziening van de ten onrechte op de facturen vermelde omzetbelasting, nu Vraag en Antwoord 54 geen andere voorwaarden stelt dan het uitgereikt zijn van een nieuwe factuur of een creditfactuur, welke voorwaarde, zoals overwogen onder 4.18, niet mag worden gesteld, en, gelijk onder 4.13 is overwogen, het verlies van belastinginkomsten wordt veroorzaakt door het onder 4.4 bedoelde beleid van de Staatssecretaris, hetwelk aan de belanghebbende niet kan worden tegengeworpen, en de herziening geschiedt binnen de in artikel 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen genoemde termijn.

4.20. Gelet op hetgeen onder 4.13, respectievelijk onder 4.14 tot en met 4.16 en onder 4.17 tot en met 4.19 is overwogen, is het Hof van oordeel dat vraag II ontkennend moet worden beantwoord.

5. Proceskosten en griffierecht

5.1. In de omstandigheid dat het beroep gegrond is, vindt het Hof, nu bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door de belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures op 3 (punten) x fl. 710,= (waarde per punt) x 2 (gewicht van de zaak) is fl. 4.260,= (€ 1.933,10).

5.2. Nu het beroep gegrond is, dient de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, eerste volzin, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, aan de belanghebbende het door deze voor deze zaak gestorte griffierecht ad fl. 85,= (€ 38,57) te vergoeden.

6. Beslissing

Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:

Aldus vastgesteld op 23 februari 2005 door J.A. Meijer, voorzitter, P. Fortuin en M.E. van Hilten, en op die dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier.

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 23 februari 2005

Het aanwenden van een rechtsmiddel: