Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 12-04-2005, AT4962, 03/02480

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X met correspondentieadres te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2001 opgelegd (hierna: de aanslag). Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota met elf bijlagen toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft ter zitting aangegeven bezwaar te hebben tegen de pleitnota, omdat hij daarvan pas kennis heeft genomen op de avond voor het onderzoek ter zitting. Hij heeft daarom gevraagd om in de gelegenheid te worden gesteld schriftelijk te reageren op de pleitnota. Het Hof heeft dit toegestaan en rekent deze pleitnota met elf bijlagen tot de stukken van het geding.

1.5. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof met toepassing van artikel 8:45 van de Awb partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.

1.6. Op 5 januari 2005 heeft het Hof van belanghebbende een fax ontvangen waarin belanghebbende onder meer schrijft:

1.7. Met toestemming van partijen heeft het Hof bepaald dat de nadere zitting achterwege blijft. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:

2.1. Belanghebbende is geboren in 1970, is gehuwd en heeft de Nederlandse nationaliteit. Hij is werkzaam bij het Ministerie van Defensie en verbonden aan de Koninklijke Marine. Hij is door het Ministerie van Defensie voor de periode 1 juli 2001 tot in beginsel medio 2004 uitgezonden naar Curaçao. Zijn echtgenote en dochter hebben hem vergezeld naar Curaçao.

2.2. Belanghebbende bezit een woning in Nederland (hierna: de woning). De woning werd tot 1 juli 2001 gebruikt als eigen woning. Blijkens artikel 1 van het huurcontract is de woning verhuurd vanaf 7 juli 2001 tot 7 juli 2004. In artikel 14 van de overeenkomst zijn bepalingen opgenomen inzake beëindiging van de huurovereenkomst.

2.3. Belanghebbende heeft tijdens zijn uitzending op Curaçao samen met zijn gezin een huurwoning betrokken. De huurkosten kwamen gedeeltelijk voor rekening van belanghebbende omdat de werkgever geen volledige vergoeding voor deze kosten verstrekte.

2.4. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat de woning tijdelijk ter beschikking is gesteld aan derden in de zin van artikel 3.113 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en derhalve in box 1 moet worden belast.

2.5. Met dagtekening 6 maart 2003 heeft de Inspecteur aan belanghebbende de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 opgelegd, waarbij hij is afgeweken van de aangifte. De Inspecteur heeft de aftrek van rente van schulden betreffende de eigen woning over de periode van 1 juli 2001 tot en met 31 december 2001 geweigerd. Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (box 3) heeft hij op nihil gesteld.

2.6. In het verweerschrift heeft de Inspecteur geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep, waarbij het inkomen uit werk en woning (box 1) met € 2.039,= wordt verminderd tot € 33.136,=. De reden hiervoor is dat bij de aanslagregeling per abuis de inkomsten uit tijdelijke verhuur uit de periode 1 juli 2001 tot en met 31 december 2001 zijn belast als inkomen uit werk en woning (box 1).

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:

- Dient de verhuurde woning van belanghebbende tijdens zijn uitzending te worden belast in box 1 of in box 3?

Dit geschil valt uiteen in de volgende vragen:

Belanghebbende is van oordeel dat de woning in box 1 dient te worden belast. De Inspecteur is van oordeel dat de woning in box 3 dient te worden belast.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.362,=. De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.136,=.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Belanghebbende heeft aan het einde van de zitting aangegeven dat hij het geschil beperkte tot het primaire geschilpunt. Vervolgens is de Inspecteur in zijn schriftelijke reactie op de pleitnota ingegaan op alle vier de geschilpunten. Belanghebbende heeft daar vervolgens weer op gereageerd. Volgens belanghebbende zijn alle vier geschilpunten nog in geschil, gelet op de fax van 5 januari 2005, die is opgenomen in punt 1.6. Alle vier geschilpunten zullen hierna worden behandeld.

4.2. Belanghebbende stelt het volgende met betrekking tot de uitzending en de woning. Het was heel goed mogelijk geweest dat hij voor 1 juli 2004 naar Nederland was teruggekeerd, omdat zowel belanghebbende als de Minister van Defensie niet aan de termijn van drie jaar was gebonden. De huurder van de woning is vóór het afsluiten van de huurovereenkomst in kennis gesteld van het feit dat de mogelijkheid bestond dat belanghebbende eerder naar Nederland zou terugkeren. Als de huurder op dat moment aan belanghebbende kenbaar zou hebben gemaakt dat hij geen medewerking zou verlenen aan een spoedige beëindiging van de huurovereenkomst, zou belanghebbende de huurovereenkomst niet met de huurder zijn aangegaan. De woning is gemeubileerd ter beschikking gesteld. De feitelijke woonplaats van belanghebbende in de zin van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) is niet relevant.

4.3. Hij stelt tevens het volgende. Het tijdelijk ter beschikking stellen van de woning ontneemt aan de woning niet de kwalificatie van hoofdverblijf ingevolge artikel 3.111, lid 7, van de Wet IB 2001. Belanghebbende maakt een vergelijking met een werknemer die doordeweeks in een woning bij de plaats van arbeid verblijft en de weekenddagen bij zijn gezin verblijft. Belanghebbende doet een beroep op de uitspraak van Hof Amsterdam van 12 mei 1966, BNB 1966/272. Voor het begrip tijdelijk in de artikelen 3.111 en 3.113 van de Wet IB 2001 geldt volgens belanghebbende de parlementaire geschiedenis en jurisprudentie van artikel 42a, lid 8, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 64). Indien de Staatssecretaris wilde afwijken van het begrip uit de Wet IB 1964, had hij dit uitdrukkelijk in de Wet IB 2001 moeten opnemen. Aan de door de Inspecteur aangehaalde vraag- en antwoordbesluiten komt in principe geen betekenis toe bij de uitleg van het begrip "tijdelijk". Belastingplichtigen worden niet door een vraag- en antwoordbesluit gebonden. De introductie van het begrip "hoofdverblijf" betekent niet dat de jurisprudentie onder de Wet IB 64 inzake het begrip "tijdelijk" niet meer geldt. De Inspecteur geeft geen objectieve rechtvaardigingsgrond aan voor het verschil in behandeling tussen een woning die een verbouwing ondergaat en de woning in de onderhavige situatie.

"Ook het VNO/NCW heeft aandacht gevraagd voor de werking van artikel 3.6.2 (Hof: thans artikel 3.111) in situaties waarin belastingplichtigen tijdelijk naar het buitenland worden uitgezonden. Nogmaals zij opgemerkt dat de regeling in dat artikel niet specifiek op dergelijke situaties ziet. Hierbij speelt het volgende. Als belastingplichtigen (voor langere tijd) naar het buitenland worden uitgezonden kunnen zich twee situaties voordoen. De personen die tot het huishouden van de belastingplichtige behoren blijven gedurende die periode gewoon in de woning wonen. Artikel 3.6.2 (Hof: thans artikel 3.111), eerste lid, is dan zonder enige restrictie van toepassing. Als de woning daarentegen leegstaat en de belastingplichtige voor langere tijd in het buitenland verblijft, dan zal aan de hand van de feitelijke omstandigheden moeten worden vastgesteld of de woning de belastingplichtige gedurende die periode nog wel als hoofdverblijf ter beschikking staat. Veelal zal de woning in het buitenland dan als hoofdverblijf moeten worden aangemerkt, waardoor de voormalige eigen woning niet meer als hoofdverblijf kan worden aangemerkt. De woning zal dan verschuiven van box I naar box III.".

4.4.2. In de Nota naar aanleiding van het verslag van wetsvoorstel nr. 27 466 inzake Wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001, de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 en enige andere belastingwetten c.a. (Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001), Kamerstukken II 2000/01, nr. 6, van 17 november 2000, staat op pagina 57:

4.4.3. In de eerste Nota van wijziging van de Veegwet IB 2001 van 20 november 2000, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 7, blz. 10-11, is het volgende opgemerkt over de begrippen "hoofdverblijf", "ter beschikking staan" en over lid 6 van artikel 3.111 Wet IB 2001:

4.6. Het Hof zal derhalve moeten beoordelen of de woning als hoofdverblijf ter beschikking heeft gestaan tijdens de periode van uitzending. Het enkele feit dat een woonhuis tijdelijk ter beschikking is gesteld aan derden, leidt er niet toe dat dit woonhuis de functie van hoofdverblijf verliest; dit is opgenomen in lid 7 van artikel 3.111 van de Wet IB 2001.

4.7. Naar het oordeel van het Hof kan aan de woning echter wel het karakter van hoofdverblijf worden ontnomen, indien de belastingplichtige een ander hoofdverblijf betrekt.

4.8.1. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende vanaf juli 2001 op Curaçao een nieuw hoofdverblijf heeft, gelet op het feit dat hij op Curaçao met zijn echtgenote en dochter een huurwoning heeft betrokken, op de plaats van de werkzaamheden van belanghebbende en op de beoogde duur van de uitzending, die in beginsel drie jaar betrof. De woning is vanaf juli 2001 niet langer als hoofdverblijf aan te merken, omdat belanghebbende vanaf dat moment een ander hoofdverblijf had.

4.8.2. De omstandigheden dat de woning gemeubileerd ter beschikking is gesteld aan een huurder die volgens belanghebbende, indien nodig, bereid was mee te werken aan een spoedige beëindiging van de huurovereenkomst en dat de termijn van uitzending in 2001 niet vaststond, doen hieraan niet af. Het hoofdverblijf kan afwijken van de feitelijke woonplaats in de zin van artikel 4 van de Awr, maar dat is in deze situatie niet het geval.

4.9. De vergelijking van belanghebbende met een werknemer die in verband met zijn werkzaamheden deels gescheiden van zijn gezin leeft, gaat niet op omdat het hoofdverblijf van een werknemer die bij zijn gezin verblijft anders moet worden bepaald dan het hoofdverblijf van een werknemer die gescheiden van zijn gezin leeft.

4.10. De woonplaats en het hoofdverblijf van een belastingplichtige dienen feitelijk vastgesteld te worden door het Hof, waarbij verschillende aspecten tegen elkaar worden afgewogen. Het beroep op de uitspraak van Hof Amsterdam van 12 mei 1966, BNB 1966/272, waarin overigens sprake is van een verkeersvlieger, wiens kinderen in Nederland achterbleven en die in beginsel voor een periode van zes maanden werd uitgezonden, heeft voor de onderhavige situatie geen waarde, aangezien deze uitspraak een feitelijk oordeel in een niet-vergelijkbare situatie bevat.

4.11. De betekenis van het woord "tijdelijk" onder de Wet IB 64 is enerzijds niet van belang omdat artikel 3.113 van de Wet IB 2001 reeds niet van toepassing is omdat er geen sprake is van een eigen woning. Anderzijds is in de onderhavige zaak lid 7 van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 niet van toepassing omdat de woning het karakter van hoofdverblijf heeft verloren ten gevolge van de omstandigheid dat belanghebbende een ander hoofdverblijf heeft betrokken. Ook in dat kader komt het Hof niet toe aan het vaststellen van de betekenis van het woord "tijdelijk".

4.12. De vergelijking die belanghebbende maakt tussen een woning die een verbouwing ondergaat en een woning die wordt verhuurd tijdens een uitzending, gaat niet op. Er is geen sprake van gelijke gevallen omdat een verhuurde woning ter beschikking wordt gesteld aan derden, terwijl dit niet het geval is bij woningen die worden verbouwd. Bovendien heeft de wetgever de bevoegdheid om een bijzondere regeling in de wet op te nemen voor situaties waarin belastingplichtigen een woning, die in de toekomst bestemd is als eigen woning, een verbouwing laten ondergaan, terwijl ze in een andere woning wonen.

4.13. Belanghebbende stelt het volgende omtrent het subsidiaire standpunt: Uit het Harmonisatiewet-arrest kan worden geconcludeerd dat een formele wet niet aan de fundamentele rechtsbeginselen kan worden getoetst. Uit het arrest van 28 maart 1990, nr. 25 668, BNB 1990/194, kan worden geconcludeerd dat het rechtzekerheids- en gelijkheidsbeginsel eraan in de weg staan dat belastingplichtigen worden gebonden aan beleidsregels zoals vraag- en antwoordbesluiten. Omdat de Staatssecretaris geen inhoudelijke wijziging heeft beoogd van de tijdelijke verhuurregeling, staan voornoemde beginselen van behoorlijk bestuur, gezien de afwezigheid van een objectieve rechtvaardigingsgrond, eraan in de weg om bijvoorbeeld het begrip "tijdelijk" een andere betekenis te geven. Uit het feit dat 800 bezwaarschriften over dit onderwerp zijn ingediend, blijkt het tegendeel van de stelling van de Inspecteur dat er uitgezonden ambtenaren zijn die financieel voordeel van de nieuwe wetgeving genieten. De Inspecteur kan zich niet beroepen op de inhoud van een opleidingsbundel.

4.14. Het Hof overweegt dat een wet in formele zin niet kan worden getoetst aan het rechtszekerheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving of het vertrouwensbeginsel ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 14 april 1989, nr. 13822, NJ 1989/469 (Harmonisatiewet-arrest). Belastingplichtigen worden niet gebonden aan beleidsregels van de Staatssecretaris, maar dat kan belanghebbende niet baten. Uit de in 4.4 geciteerde wetsgeschiedenis blijkt dat de verhuur van een woning tijdens een uitzending anders wordt belast in de Wet IB 2001. De wetgever heeft derhalve wel een wijziging van de tijdelijke verhuurregeling beoogd. Zoals in 4.11 overwogen, is de betekenis van het woord "tijdelijk" voor deze zaak niet van belang. Of andere belastingplichtigen, waarschijnlijk degenen die een huis bezitten zonder daaraan verbonden schulden, beter af zijn door de regeling in de Wet IB 2001, is niet van belang voor het oordeel in deze zaak. De inhoud van een opleidingsbundel kan geen rol spelen bij uitlegging van de wet.

4.15.1. Ten opzichte van het meer subsidiaire standpunt stelt belanghebbende dat een gerechtvaardigd vertrouwen zou moeten kunnen worden ontleend aan beleidstoezeggingen van de Staatssecretaris die wezenlijk zijn geweest voor de aanvaarding van een wetsvoorstel.

4.15.2. De beleidstoezegging waarop belanghebbende zich beroept, is opgenomen onder 4.4.2. Naar het oordeel van het Hof is geen sprake van een toezegging tijdens het wetgevingsproces van de Staatssecretaris als uitvoerder van beleid, maar van een uitlating van de Staatssecretaris in zijn hoedanigheid van medewetgever. Ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 29 september 1999, nr. 34 868, BNB 1999/426, kan aan een dergelijke uitlating geen in rechte te beschermen vertrouwen worden ontleend.

4.16. Belanghebbende heeft een beroep gedaan op de meerderheidsregel in het kader van een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Het Hof overweegt dat belanghebbende een brief van 12 januari 2001 van de eenheid Particulieren Q en een brief van 27 februari 2001 van de eenheid Particulieren/Ondernemingen R heeft overgelegd, waarin is toegestaan dat de verhuurde woningen van twee onbekende belastingplichtigen in box 1 bleven ingedeeld. Het Hof merkt hierbij op dat in de zaak met kenmerk 03/02057, die gezamenlijk met de onderhavige zaak ter zitting is behandeld, een uitspraak op bezwaar is overgelegd van 29 oktober 2004 van het onderdeel S van de rijksbelastingdienst, waarin indeling van een verhuurde woning in box 1 is toegestaan. De Inspecteur heeft op de eerste twee brieven, kortgezegd, gereageerd met de stelling dat voornoemde eenheden niet bevoegd zijn en dat er bij kantoor Buitenland nog 800 aangehouden bezwaarschriften liggen. In die 800 gevallen zijn de verhuurde woningen in box 3 ingedeeld in plaats van in box 1. Het bestaan van deze 800 bezwaarschriften is door belanghebbende niet tegengesproken. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met wat hij daartoe heeft gesteld, niet aannemelijk heeft gemaakt dat in een meerderheid van de met belanghebbendes zaak vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven.

4.17. Gelet op de conclusie van de Inspecteur in het verweerschrift is het beroep gegrond en dient het belastbaar inkomen uit werk en woning dienovereenkomstig te worden verminderd tot € 33.136,=.

5. Griffierecht

Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te worden vergoed.

6. Proceskosten

7. Beslissing

Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W. van der Voort en D.G. Barmentlo, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 12 april 2005

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 12 april 2005

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.