Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 20-04-2005, AT6393, 02/05076

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid particulieren/ondernemingen te Z van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/ZZ van de rijksbelastingdienst die thans ten aanzien van belanghebbende bevoegd is, aan te duiden als: de inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag c.q. verliesbeschikking.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.2. Belanghebbende is tegen de uitspraak van de inspecteur op 20 december 2002 in beroep gekomen bij het hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 29,--.

1.3. De inspecteur heeft op 14 mei 2003 een verweerschrift ingediend. Voordien, bij ambtshalve genomen beschikking d.d. 16 februari 2003, heeft de inspecteur naar aanleiding van het door belanghebbende ingestelde beroep de heffingsgrondslag van de aanslag bepaald op negatief [- fl. 53.513,-- - (70% van fl. 81.000,-- =) fl. 56.700,-- =] fl. 110.213,--.

1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 21 oktober 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer drs F van Q Accountants en Adviseurs B.V. te P, als gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door de heer mr T, en namens de inspecteur de heer R.

1.5. Partijen hebben ieder vóór de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof en door tussenkomst van de griffier aan de wederpartij, welke pleitnota's met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.

1.6. Ter zitting is tevens en met goedvinden van partijen gelijktijdig behandeld de met de onderhavige zaak samenhangende zaak van belanghebbende betreffende de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 (met hofkenmerk 02/05065). Belanghebbende heeft ter zitting zonder bezwaar van de wederpartij in fotokopie een aanslagbiljet inkomstenbelasting 1999, een aanslagbiljet inkomstenbelasting 2000 alsmede een overeenkomst houdende "schadeloosstelling a.g.v. pachtwijziging" overgelegd. De inspecteur heeft ter zitting zonder bezwaar van de wederpartij in fotokopie een "pachtovereenkomst" overgelegd alsmede een stuk houdende een notariële akte van levering d.d. 31 maart 1999.

1.7. Het hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek werd hervat. Vervolgens heeft met toepassing van artikel 8:45 van de Awb tussen het hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.

1.8. Met toestemming van partijen heeft het hof bepaald dat de nadere zitting achterwege blijft. Het hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en de gedeeltelijk daarvan afwijkende verklaringen van partijen ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.

2.2. Het bouwland lag tezamen met het belendende perceel N nummer 1287 en het daaraan grenzende perceel X nummer 0001 in het door de gemeente V (hierna: de gemeente) in april 1997 vastgestelde bestemmingsplan "L". De bestemming was woningbouw.

2.3. Belanghebbende trad in de tweede helft van 1997 in onderhandeling met de gemeente over verkoop van het bouwland. Via een door hem ingeschakelde adviseur/taxateur berichtte belanghebbende bij brief d.d. 15 januari 1998 het door de gemeente ingeschakelde rentmeesterskantoor dat de gemeente bij verkoop kon kiezen tussen twee opties, te weten verkoop tegen een prijs van fl. 32,50 per m² waarbij "de zogenaamde 73-maandentermijn" wordt overeengekomen, dan wel, wanneer die termijn voor de gemeente niet haalbaar was, verkoop tegen een prijs van fl. 55,-- per m². In de eerste optie zou de gemeente de bouwgrond aan belanghebbende moeten gaan verpachten onder zodanige voorwaarden dat belanghebbende "geen problemen krijgt met de Minas-regeling". In de tweede optie was belanghebbende bereid de bouwgrond "direct te verkopen".

2.4. Bij schriftelijke overeenkomst d.d. 30 maart 1999 verkocht belanghebbende het bouwland aan de gemeente. In de totale koopsom van fl. 347.000,-- was het bouwland begrepen voor een gedeelte van fl. 333.125,--. Dat kwam neer op een prijs van fl. 32,50 per m². Overeengekomen werd dat de gemeente de in eigendom te verkrijgen grond zou gebruiken als cultuurgrond en dat hiertoe de gemeente en belanghebbende een pachtovereenkomst voor korte duur zouden sluiten, ingaande per direct en eindigende op 15 mei 2005. Bepaald werd dat de gemeente het bouwland in eigen gebruik en genot kon aanvaarden per 15 mei 2005 indien de gehele koopsom was betaald en dat de totale pachtsom "de symbolische prijs" van fl. 1,-- per pachtjaar zou bedragen.

2.5. Bij notariële akte d.d. 31 maart 1999 droeg belanghebbende het bouwland in eigendom over aan de gemeente, conform hetgeen bij de in 2.4 vermelde overeenkomst was overeengekomen. In de akte werd herhaald hetgeen partijen met betrekking tot het gebruik van het bouwland en de hiertoe te sluiten pachtovereenkomst bij de in 2.4 vermelde overeenkomst waren overeengekomen.

2.6. De koopprijs in de notariële akte bedroeg fl. 347.000,--, "inclusief alle schadevergoedingen, hoe ook genaamd en waarop ook gebaseerd". In de fl. 347.000,-- waren, naast het bedrag ad fl. 333.125,-- voor het bouwland, een vergoeding voor mestrechten en een vergoeding voor een pulsput begrepen. De totale netto-opbrengst, inclusief evengemelde vergoedingen, beliep na aftrek kosten verkoper een bedrag van fl. 330.977,--.

2.7. Bij schriftelijke overeenkomst d.d. 31 maart 1999 (de hiervoor onder 1.6 genoemde pachtovereenkomst), goedgekeurd door de Grondkamer Zuid op 24 december 1999, gingen de gemeente als verpachter en belanghebbende als pachter met betrekking tot het bouwland een pachtovereenkomst aan zoals daartoe door hen was besloten. De ingangsdatum van de pachtovereenkomst was 31 maart 1999 en de expiratiedatum 15 mei 2005. De totale pachtprijs bedroeg fl. 1,-- per pachtjaar.

2.8. Wegens een aan te leggen bergbezinkbassin gaf de gemeente belanghebbende begin 2001 te kennen dat zij vervroegd over een gedeelte van 1.800 m² van het bouwland de vrije beschikking wenste te hebben. In verband daarmee gingen partijen voor dat gedeelte over tot vervroegde pachtbeëindiging. Als vergoeding voor die vervroegde pachtbeëindiging ontving belanghebbende van de gemeente een bedrag van fl. 81.510,--. Dat komt neer op een bedrag van ruim fl. 45,-- per m².

2.9. Bij notariële akte d.d. 31 maart 1999 droeg ook een buurman van belanghebbende, veehandelaar van beroep (hierna: de buurman), in het bestemmingsplan L gelegen grond in eigendom over aan de gemeente. Die grond is in de akte aangeduid als een gedeelte van ongeveer 3.10.05 ha van het kadastrale perceel V, sectie X nummer 0002 en wordt omschreven als weiland. De totale koopprijs bedroeg fl. 1.700.000,--. Die grond vormde, naar belanghebbende ter zitting onweersproken heeft gesteld, voor de buurman privé-vermogen. Anders dan in het geval van belanghebbende werd de overdracht gegoten in de vorm van een zogeheten ABC constructie waarbij de buurman de grond in eigendom overdroeg aan de gemeente na de grond op 9 april 1997 voor fl. 1.700.000,-- te hebben verkocht aan een bouw-/vastgoedmaatschappij (hierna: de bouwmaatschappij) en nadat de bouwmaatschappij het verkregen recht op levering van die grond op 12 februari 1998 voor fl. 1.700.000,-- had verkocht aan de gemeente. De afwikkeling van hetgeen tussen de buurman en de bouwmaatschappij enerzijds en tussen de bouwmaatschappij en de gemeente anderzijds omtrent de (aanwending van de) grond was overeengekomen, resulteerde per saldo in een verrekening waarbij de bouwmaatschappij aan de gemeente een bedrag van fl. 1.171.780,50 (inclusief fl. 174.520,50 omzetbelasting) betaalde voor het recht om op de grond woningbouw te realiseren en waarbij de gemeente aan de buurman (fl. 1.171.780,50 + fl. 528.220,-- =) fl. 1.700.000,-- (afgerond) voldeed.

2.10. In zijn het jaar 1999 betreffende jaarrekening heeft belanghebbende als waarde van vorenomschreven verkregen pachtrecht een bedrag van fl. 176.323,-- geactiveerd. Dat bedrag heeft hij verkregen door, mede uitgaande van de door de buurman ontvangen opbrengst ad fl. 1.700.000,-- voor diens verkochte grond, de vrije waarde van zijn verkochte grond te stellen op (1.02.50 ha à fl. 50,-- per m² =) fl. 512.500,-- en op dat bedrag de door hem verkregen totale netto-opbrengst ad fl. 330.977,--, vermeld in 2.6, in mindering te brengen. In zijn aangifte inkomstenbelasting voor 1999 heeft belanghebbende, uitgaande van de datum van aanvang van de pacht (31 maart 1999) en uitgaande van de met de gemeente overeengekomen looptijd (73 maanden) van de pachtovereenkomst, het voor 1999 in aanmerking te nemen fiscale afschrijvingsbedrag met betrekking tot het pachtrecht naar tijdsgelang berekend op fl. 21.773,--.

2.12. Ter zitting heeft de inspecteur nader verklaard akkoord te gaan met een pachtsom per ha grond van fl. 1.500,-- per jaar, als reële pachtprijs van het bouwland. Ook heeft hij verklaard akkoord te gaan met een daarvan afgeleide (contante) waarde van het pachtrecht van fl. 7.599,--.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende bij de activering van het door hem bedongen pachtrecht terecht het door hem voor dat pachtrecht opgeofferde bedrag heeft berekend op fl. 179.375,--, een en ander op de wijze als in 2.10 respectievelijk 3.2 weergegeven, dan wel of het opgeofferde bedrag dient te worden gesteld op de door de inspecteur gestelde (contante) waarde van het pachtrecht van fl. 7.599,--.

3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben partijen geen andere gronden aangevoerd.

3.4. Belanghebbende heeft in zijn beroepschrift, naar het hof thans begrijpt, geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak, ontvankelijkverklaring in bezwaar, vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van negatief fl. 125.808,-- alsmede tot vaststelling van het bij verliesbeschikking vast te stellen verlies op fl. 125.808,--.

De inspecteur concludeert thans, naar het hof begrijpt, tot vernietiging van de bestreden uitspraak, ontvankelijkverklaring van belanghebbende in diens bezwaar, handhaving van de aanslag zoals die ambtshalve nader is vastgesteld, een en ander als weergegeven in 1.3, alsmede tot vaststelling van het bij verliesbeschikking vast te stellen verlies op primair fl. 110.213,-- en subsidiair op fl. 125.543,--.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De inspecteur heeft ter zitting nader verklaard belanghebbendes bezwaarschrift zo te lezen dat het bezwaar mede is gericht tegen de in 1.1 vermelde, met toepassing van artikel 51a van de Wet genomen beschikking, conform het standpunt van belanghebbende. Het hof volgt die zienswijze. In verband hiermee merkt het hof om proces-economische redenen de niet-ontvankelijkverklaring in bezwaar aan als mede te zijn uitgesproken op het bezwaar tegen bedoelde beschikking.

4.2. De inspecteur heeft in zijn verweerschrift zich nader op het standpunt gesteld dat belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard in zijn bezwaar, conform het standpunt van belanghebbende. Het hof volgt dat standpunt.

4.3. In zijn arrest van 9 februari 2000 (nr. 34 910), ondermeer gepubliceerd in BNB 2000/277*, heeft de Hoge Raad, onder verwijzing naar zijn arresten BNB 1977/65 en BNB 1990/90, beslist dat een belastingplichtige die land verkoopt en overdraagt en in samenhang met die verkoop van de koper een gebruiksrecht bedingt of zich voorbehoudt, niet in strijd met goed koopmansgebruik handelt indien hij hetgeen hij voor het gebruiksrecht heeft opgeofferd, als aanschaffingskosten van dat recht activeert op de balans en op het gebruiksrecht afschrijft gedurende de jaren waarin dit recht voor de onderneming nut afwerpt. Voorts besliste de Hoge Raad, wederom onder verwijzing naar genoemde arresten, dat het voor het gebruiksrecht opgeofferde bedrag in het algemeen kan worden gesteld op het verschil tussen de koopsom die voor de grond had kunnen worden verkregen indien daarop geen gebruiksrecht zou zijn gevestigd en de daarvoor in werkelijkheid verkregen koopsom.

4.4. Vaststaat dat het bouwland eind maart 1999 aan de gemeente werd verkocht voor een bedrag van fl. 32,50 per m² en dat daarbij "de zogenaamde 73-maandentermijn" werd overeengekomen, een termijn die destijds door verkopers van landbouwgrond placht te worden bedongen om de zogenoemde landbouwvrijstelling veilig te stellen (hierna: de 73-maanden termijn). Ook staat vast dat de gemeente als verpachter en belanghebbende als pachter voor de duur van de 73-maandentermijn met betrekking tot het bouwland een pachtovereenkomst hebben gesloten.

4.6. Belanghebbende heeft, onder verwijzing naar de door de buurman behaalde opbrengst bij de verkoop van diens tot het privé-vermogen behorende weiland, een en ander als omschreven in 2.9, de vrije verkeerswaarde van het bouwland, indien voormeld pachtrecht niet zou zijn bedongen, gesteld op fl. 50,-- per m². Vervolgens heeft belanghebbende, onder verwijzing naar de door hem behaalde opbrengst van fl. 32,50 per m² en onder verwijzing naar voormeld arrest Hoge Raad BNB 2000/277*, het door hem voor het pachtrecht opgeofferde bedrag becijferd op fl. 17,50 per m².

4.7. Gelet op het in 4.4 en 4.5 overwogene en gelet op de inhoud van de voorstellen die belanghebbende bij voormelde brief d.d. 15 januari 1998 aan de gemeente heeft gedaan, is het hof van oordeel dat de door belanghebbende gestelde fl. 50,-- per m², voor zover die de door belanghebbende behaalde opbrengst van fl. 32,50 per m² overtreft, geheel als vergoeding van eventuele belastingschade dient te worden aangemerkt. In dit verband merkt het hof nog op dat belanghebbende ter zitting desgevraagd heeft verklaard dat bij de verkoop "natuurlijk meespeelde hoeveel hij uiteindelijk netto overhield". Met een en ander is niet onverenigbaar dat de buurman op 9 april 1997 bij de verkoop van zijn tot het privé-vermogen behorende 3.10.05 ha weiland aan de bouwmaatschappij fl. 1.700.000,-- bedong.

4.8. Nu het hof van oordeel is dat het door belanghebbende gestelde saldobedrag ad (fl. 50,-- - fl. 32,50 =) fl. 17,50 geheel als vergoeding van eventuele belastingschade dient te worden aangemerkt, heeft belanghebbende ten onrechte het door hem voor het pachtrecht opgeofferde bedrag berekend aan de hand van de door hem toegepaste saldering.

4.9. Voor dat geval is niet in geschil dat met betrekking tot het bouwland wordt uitgegaan van een pachtsom van fl. 1.500,-- per ha per jaar.

4.10. Uitgaande van een pachtsom van fl. 1.500,-- per ha per jaar heeft de inspecteur in zijn verweerschrift en ter zitting met toepassing van artikel 2 van het Uitvoeringsbesluit vermogensbelasting 1964 de te bepalen contante waarde van het pachtrecht vastgesteld op fl. 7.599,--. Ter zitting heeft belanghebbende zich daarmee verenigd. Het hof volgt partijen in deze. De voor 1999 (periode 31 maart t/m 31 december) in aanmerking te nemen (fiscale) afschrijving op het pachtrecht bedraagt dan 9/73 x fl. 7.599,-- = fl. 937,--. De in 3.1 vermelde vraag moet in de door de inspecteur voorgestane zin worden beantwoord.

4.11. In zijn verweerschrift (in 5.7) heeft de inspecteur de voor 1999 in aanmerking te nemen afschrijving op het pachtrecht bepaald op (fl. 21.773,-- - fl. 21.336,-- =) fl. 437,-- en mede op basis daarvan het belastbare inkomen voor dat jaar berekend op negatief fl. 103.865,--. Bedoelde afschrijving bedraagt fl. 937,--.

Daarvan uitgaande zou de aanslag moeten worden vastgesteld naar een belastbaar inkomen van -fl. 103.865,-- - (fl. 937,-- - fl. 437,-- =) fl. 500,-- = -fl. 104.365,--.

4.12. De aanslag, welke is opgelegd naar een belastbaar inkomen van negatief fl. 53.513,--, bedraagt evenwel nihil en kan om die reden niet worden verminderd. De aanslag, zoals die bij de 1.3 vermelde, ambtshalve genomen beschikking is vastgesteld, moet worden gehandhaafd. Het bij de in 1.1 vermelde verliesbeschikking vastgestelde verlies ad fl. 53.513,-- komt voor verhoging in aanmerking. Dat verlies moet, nu de inspecteur bij de in 1.3 vermelde, ambtshalve genomen beschikking is uitgegaan van een bedrag van negatief fl. 110.213,-- als heffingsgrondslag, worden vastgesteld op fl. 110.213,--.

4.13. Gelet op het vorenstaande moet worden beslist als hierna weergegeven.

5. Griffierecht

Gelet op artikel 8:74, eerste lid van de Awb dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht ad € 29,-- te worden vergoed.

6. Proceskosten

Reeds in verband met de omstandigheid dat de inspecteur belanghebbende bij de bestreden uitspraak ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard in bezwaar, acht het hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het hof stelt die kosten, mede gelet op het Besluit proceskosten bestuursrecht, vast op 2,5 punt x € 322,-- x wegingsfactor 1,5 = € 1.208,-- (afgerond).

7. Beslissing

Het hof verklaart het beroep gegrond, vernietigt de bestreden uitspraak, verklaart belanghebbende ontvankelijk in zijn bezwaar, handhaaft de aanslag zoals die luidt na de ambtshalve gegeven beschikking d.d. 16 februari 2003, stelt het bedrag van het verlies van het jaar 1999 vast op negatief fl. 110.213,--, gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 29,--, veroordeelt de inspecteur in de kosten aan de zijde van belanghebbende vastgesteld op € 1.208,-- en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.

Aldus gedaan door J.W.J. Huige, voorzitter, D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo en A.J. Kromhout, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van E. Woltman, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 20 april 2005

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 20 april 2005

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: