Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 02-05-2005, AT9475, 98/03470

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tiende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van de X te Y (hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Ondernemingen te Q van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/QQ van de rijksbelastingdienst, die thans ten aanzien van de belanghebbende bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de aan de belanghebbende na te noemen met verhoging opgelegde naheffingsaanslag en het daarbij genomen kwijtscheldingsbesluit.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De Inspecteur heeft met dagtekening 21 augustus 1995 aan de belanghebbende onder aanslagnummer 0000.00.000.A.00.0000 over het tijdvak 1 januari 1990 tot en met 31 december 1994 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: loonheffing) met verhoging opgelegd naar een bedrag van fl. 77.344,= aan enkelvoudige belasting met 100% verhoging, van welke verhoging de Inspecteur heeft besloten geen kwijtschelding te verlenen (hierna: de naheffingsaanslag). De belanghebbende heeft tegen voormelde naheffingsaanslag en kwijtscheldingsbesluit op 29 augustus 1995 bezwaar aangetekend.

1.2. De Inspecteur heeft op 4 april 1996 uitspraak op bezwaar gedaan en de belanghebbende niet-ontvankelijk in zijn bezwaar verklaard. De belanghebbende is tegen die uitspraak op 9 juli 1998 in beroep gekomen. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de belanghebbende een recht geheven van fl. 80,= (€ 36,30). De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Op 4 juni 2002 heeft de Inspecteur een aanvulling op zijn vertoogschrift ingezonden.

1.3. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft voor wat betreft de enkelvoudige belasting met gesloten deuren en voor wat betreft de verhoging in het openbaar plaatsgehad ter zitting van het Hof van 26 september 2002 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord namens de Inspecteur, de heer J, de heer mr E.en mevrouw mr S, verbonden aan bovengenoemd onderdeel van de rijksbelastingdienst.

De belanghebbende is niet verschenen. De griffier heeft verklaard dat hij de belanghebbende bij op 27 augustus 2002 aangetekend met handtekening retour naar het door belanghebbende zelf opgegeven adres verzonden uitnodiging, waarvan een afschrift tot de stukken behoort, tijdig heeft kennis gegeven van datum, plaats en tijdstip van de mondelinge behandeling.

De Inspecteur heeft tijdens de eerste mondelinge behandeling een arrest van de strafkamer van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch d.d. 6 september 1996 en een beslissing van de strafkamer van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch d.d. 6 september 1996 en een proces-verbaal van de politieregio Brabant Noord d.d. 12 januari 1998 met bijlagen overgelegd. Deze stukken zijn door de griffier bij brief van 7 oktober 2002 aan de belanghebbende gezonden.

1.4. Naar aanleiding van het tijdens de eerste mondelinge behandeling door het Hof tot de Inspecteur gerichte verzoek om schriftelijk nadere inlichtingen te verstrekken en ten einde de belanghebbende in staat te stellen te reageren op de door de Inspecteur overgelegde stukken, heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden, waarbij het bepaalde in de artikelen 14, lid 1, aanhef en onderdeel 2(, en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (hierna: de Warb) overeenkomstige toepassing heeft gevonden.

1.5. De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft voor wat betreft de enkelvoudige belasting met gesloten deuren en voor wat betreft de verhoging in het openbaar plaatsgehad ter zitting van het Hof van 5 februari 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord de belanghebbende alsmede zijn gemachtigde, mr G, verbonden aan G B.V. en namens de Inspecteur, de heer H, de heer mr N. en mevrouw mr N, allen verbonden aan bovengenoemd onderdeel van de rijksbelastingdienst.

De Inspecteur heeft, zonder bezwaar van de wederpartij, brieven van 26 juni 2003, 9 juli 2003, 17 juli 2003 en 23 juli 2003 overgelegd. De belanghebbende heeft, zonder bezwaar van de wederpartij, een brief van 22 maart 1996, met bijlagen, drie brieven van 14 maart 1996 en een debiteurenoverzicht d.d. 6 december 1996 overgelegd. Het Hof rekent deze stukken tot de stukken van het geding.

1.6. Naar aanleiding van het tijdens de tweede mondelinge behandeling door het Hof tot de Inspecteur gerichte verzoek om schriftelijk nadere inlichtingen te verstrekken, heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden, waarbij het bepaalde in de artikelen 14, lid 1, aanhef en onderdeel 2(, en 16 van de Warb.

1.7. De derde mondelinge behandeling van de zaak heeft voor wat betreft de enkelvoudige belasting met gesloten deuren en voor wat betreft de verhoging in het openbaar plaatsgehad ter zitting van het Hof van 28 februari 2005 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord de belanghebbende alsmede zijn gemachtigde, de heer G, voornoemd, en namens de Inspecteur, de heer H voornoemd, de heer V, voornoemd, en drs J., allen verbonden aan bovengenoemd onderdeel van de rijksbelastingdienst.

De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd aan het Hof en de wederpartij. Bij deze pleitnota heeft de Inspecteur, zonder bezwaar van de wederpartij, een mutatieoverzicht d.d. 31-12-1993 met betrekking tot de loonadministratie van na te noemen heer B overgelegd. De Inspecteur heeft voor de op 3 februari 2005 geplande, doch op verzoek van de belanghebbende uitgestelde, zitting, een brief van 21 januari 2005 ingezonden. De belanghebbende heeft daarop voor die zitting een brief van 30 januari 2005 ingezonden. Partijen hebben verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van die brieven. Het Hof rekent alle voornoemde stukken tot de stukken van het geding.

2. Vaststaande feiten

Het Hof stelt op grond van de geloofwaardige verklaringen van de Inspecteur tijdens de eerste mondelinge behandeling, het verhandelde tijdens de tweede en derde mondelinge behandeling en de stukken, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:

2.1. De belanghebbende drijft onder de namen T en Autobedrijf O een onderneming. Hij handelt in gebruikte lichte bedrijfsauto's en personenauto's. De onderneming wordt uitgeoefend op de B-weg oo, de S-weg 0 en de I-weg 000-000 te XX.

2.2. In de aangiften omzetbelasting voor de jaren 1991 tot en met 1993 is aan omzet per jaar opgenomen respectievelijk fl. 950.000,=, fl. 2.114.000,= en fl. 953.000,=. De aangegeven omzet in de aangiften omzetbelasting voor de eerste drie kwartalen van het jaar 1994 bedraagt fl. 1.435.000,=. Volgens opgave van het GAK te Amsterdam is de belanghebbende op 29 maart 1993 als werkgever ingeschreven. Uit het door de Inspecteur tijdens de derde mondelinge behandeling van 28 februari 2005 overgelegde mutatieoverzicht d.d. 31 december 1993 blijkt dat de heer B van 29 maart 1993 tot en met 31 december 1993 salaris van de belanghebbende geniet.

2.5. De administratie wordt mede verzorgd door AD-VI accountancy te Veldhoven (hierna: de administrateur).

2.6. De belanghebbende heeft in de periode 1 januari 1990 tot en met 31 december 1994 over geen enkel tijdvak in die periode aangifte voor de loonheffing gedaan.

2.7. De Inspecteur maakt op 1 juni 1995 een verslag op met betrekking tot een onderzoek (hierna: het rapport), waarbij is vermeld: 'Onderzocht is of en in welke mate er in de jaren 1990 tot en met 1994 betalingen zijn gedaan welke als loon voor de wet op de loonbelasting aangemerkt dienen te worden. Het uitgebrachte verslag betreft uitsluitend de bevindingen ter zake van het onderzoek naar betalingen aan personen welke als werknemer dienen te worden aangemerkt'. In het rapport worden de volgende correcties voorgesteld:

Voorts wordt in het rapport een verhoging van 100% aangekondigd en gemotiveerd, waarvan geen kwijtschelding zal worden verleend.

2.8. Met dagtekening 21 augustus 1995 legt de Inspecteur een naheffingsaanslag loonheffing over het tijdvak 1 januari 1990 tot en met 31 december 1994 op naar een bedrag van fl. 77.344,= aan enkelvoudige belasting en een verhoging van 100%, waarvan geen kwijtschelding wordt verleend.

2.9. Op 29 augustus 1995 wordt door de gemachtigde van de belanghebbende, P notarissen, advocaten en procureurs, een bezwaar tegen de naheffingsaanslag ingediend. In dit geschrift wordt ervan melding gemaakt, dat de belanghebbende op dat moment verblijft in het Huis van Bewaring te 's-Hertogenbosch.

2.10. In een brief van 4 september 1995 schrijft de Inspecteur aan vorenbedoelde gemachtigde, voor zover te dezen van belang, het volgende:

'Naar aanleiding van uw bezwaarschrift [Hof: met betrekking tot de omzetbelasting] en uw verzoek om eens van gedachten te wisselen over de inmiddels door de belastingdienst uitgebrachte rapporten inzake de Loonbelasting en Omzetbelasting betreffende uw cliënt werd een bespreking gehouden op woensdag 16 augustus 1995.

Deze afspraken zijn met name gemaakt vanwege de stand van zaken in de strafrechtelijke procedure. De getuigenverhoren zouden pas begin september afgerond zijn, zodat u dan meer zicht zou hebben op de door u in te nemen standpunten met betrekking tot de fiscale gevolgen.'.

2.11. In een brief van 15 november 1995 schrijft de Inspecteur aan vorenbedoelde gemachtigde, voor zover te dezen van belang, het volgende:

'(...) Inmiddels is al wel de naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd. Ook tegen die aanslag hebt u pro forma een bezwaarschrift ingediend.

Ik wijs u erop dat het achterwege laten van een motivering kan leiden tot het niet ontvankelijk verklaren van beide bezwaarschriften.'.

2.12. Bij brief van 3 januari 1996 bericht deze gemachtigde de Inspecteur dat hij om hem moverende redenen zich terugtrekt als gemachtigde en meldt hij dat de belanghebbende (ook) op dat moment verblijft in het Huis van Bewaring te 's-Hertogenbosch. Uit de door de belanghebbende tijdens de mondelinge behandeling van 5 februari 2004 overgelegde drie brieven van 14 maart 1996 gericht aan de Inspecteur casu quo de Ontvanger en de brief van 22 maart 1996 van de Ontvanger blijkt, dat de heer mr W optreedt als (nieuwe) gemachtigde van de belanghebbende.

2.13. Bij uitspraak met dagtekening 4 april 1996 verklaart de Inspecteur de belanghebbende wegens het niet motiveren niet-ontvankelijk in zijn bezwaar. Deze uitspraak wordt met ontvangstbevestiging gezonden aan de belanghebbende per adres Sint Jorisstraat 125, 5211 HA 's-Hertogenbosch, zijnde het adres van het Huis van Bewaring te 's-Hertogenbosch. Uit de ontvangstbevestiging blijkt, dat de zending in ontvangst is genomen door A. Sengers van het Huis van Bewaring op 3 april 1996.

2.14. In brief van 9 juli 2003 schrijft de Penitentiaire Inrichtingen Noord-Brabant Noord aan de Inspecteur, voor zover te dezen van belang, het volgende:

2.15. In brief van 23 juli 2003 schrijft de Penitentiaire Inrichtingen Noord-Brabant Noord aan de Inspecteur, voor zover te dezen van belang, het volgende:

2.16. De heer W, voornoemd, stuurt namens de belanghebbende op 26 maart 1997 een geschrift met betrekking tot de naheffingsaanslag aan de Inspecteur. Nadien stuurt de Inspecteur een kopie van de eerder genoemde uitspraak op bezwaar d.d. 4 april 1996 aan de heer W. Op 9 juli 1998 komt het beroepschrift met dagtekening 8 juli 1998 tegen de uitspraak van 4 april 1996 bij het Hof binnen. Het beroep wordt gemotiveerd bij door het Hof op 24 juni 1999 ontvangen brief van 22 juni 1999.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen:

De belanghebbende beantwoordt vragen II, III, IV, VI en VII ontkennend en de overige vragen bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de eerder vermelde pleitnota met bijlagen en de tijdens de mondelinge behandelingen overgelegde stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

3.3. Partijen hebben daaraan tijdens de mondelinge behandelingen van de zaak nog het volgende, kort weergegeven, toegevoegd:

De belanghebbende

Tweede mondelinge behandeling

De Inspecteur

3.4. Conclusies van partijen

De belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vernietiging van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.

4. Overwegingen omtrent het geschil

Vooraf en ambtshalve

Blijkens de ter griffie terugontvangen retourkaart van de onder 1.3 vermelde uitnodiging, is deze postzending op 30 augustus 2002 op het adres van de belanghebbende uitgereikt en aldaar in ontvangst genomen. Op grond van het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de uitnodiging om op de zitting van 26 september 2002 te verschijnen op regelmatige wijze tijdig op het juiste adres is aangeboden.

Vraag I

4.1. In het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 22 juni 1998, nr. 24 998, onder meer gepubliceerd in BNB 1988/292 wordt, voor zover te dezen van belang, het volgende overwogen:

(In dit verband wijst het Hof nog op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 20 mei 1992, nr. 28 069, onder meer gepubliceerd in BNB 1992/246.)

4.2. In het beroepschrift d.d. 8 juli 1998 schrijft de belanghebbende, dat hem niet eerder dan op 29 mei 1998 schriftelijk door de Inspecteur is bericht dat op 4 april 1996 reeds uitspraak op bezwaar was gedaan. Bij zijn motivering van 22 juni 1999 overlegt de belanghebbende een kopie van uitspraak d.d. 4 april 1996, zodat kennelijk de toezending door de Inspecteur van een kopie van de uitspraak op bezwaar d.d. 4 april 1996 aan de nieuwe gemachtigde, de heer W, ergens tussen 8 juli 1998 en 22 juni 1999 heeft plaatsgevonden. Op de Inspecteur rust de bewijslast aannemelijk te maken, dat de belanghebbende de uitspraak wél op of omstreeks 4 april 1996 heeft ontvangen.

4.3. Uit het vermelde onder 2.13 blijkt, dat vaststaat dat de met ontvangstbevestiging verzonden uitspraak van 4 april 1996 bij het Huis van Bewaring te 's-Hertogenbosch op 3 april 1996 in ontvangst is genomen door A. Sengers.

4.4. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt, dat na ontvangst van de bestreden uitspraak door de voornoemde heer Sengers die uitspraak de belanghebbende heeft bereikt. Hierbij neemt het Hof in overweging, dat in de onder 2.14 vermelde brief wordt vermeld, dat een gedetineerde niet tekent voor ontvangst en dat het niet is uitgesloten dat post zoekraakt. Het risico, dat na de ontvangst van de bestreden uitspraak door de heer Sengers die uitspraak de belanghebbende niet heeft bereikt dient, nu er sprake is van een naheffingsaanslag met verhoging, voor rekening van de Inspecteur te blijven.

4.5. Mitsdien volgt uit het vorenoverwogene en het onder 4.1 genoemde arrest BNB 1988/292, dat de belanghebbende ontvankelijk is in het beroep.

4.6. Daarenboven is het Hof van oordeel, dat de Inspecteur in strijd met het bepaalde in artikel 6:17 van de Awb de bestreden uitspraak van 4 april 1996 niet (tevens) aan de gemachtigde, de voornoemde heer W, heeft gezonden. Immers, uit de onder 2.12 vermelde brieven van 14 maart 1996 gericht aan de Inspecteur blijkt, dat, zoals de belanghebbende ook tijdens de tweede mondelinge behandeling heeft gesteld, de Inspecteur bij het doen van de uitspraak ervan op de hoogte was, dat de heer W de (nieuwe) gemachtigde was van de belanghebbende. Ingevolge artikel 6:17 van de Awb had de Inspecteur de bestreden uitspraak (in ieder geval) aan de heer W moeten zenden. Nu dit niet is gebeurd is de beroepstermijn niet eerder aangevangen dan na terpostbezorging van de kopie van de uitspraak van 4 april 1996, waarbij deze kopie (alsnog) is gezonden aan de nieuwe gemachtigde van de belanghebbende (in dit verband wijst het Hof op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 21 maart 1990, nr. 26 410, onder meer gepubliceerd in BNB 1990/154, van 24 februari 1999, nr. 34 135, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/269, van 15 maart 2000, nr. 34 999, onder meer gepubliceerd in BNB 2000/220, van 5 oktober 2001, nr. 36 857, onder meer gepubliceerd in BNB 2001/422, en van 22 november 2002, nr. 37 712, onder meer gepubliceerd in BNB 2003/64). In het beroepschrift d.d. 8 juli 1998 schrijft de belanghebbende dat de Inspecteur hem niet eerder dan op 29 mei 1998 schriftelijk heeft bericht, dat reeds op 4 april 1996 uitspraak op bezwaar was gedaan. Voorts schrijft de belanghebbende in dat beroepschrift dat hij op 8 juli 1998 door de Inspecteur nog niet in het bezit is gesteld van een kopie van de uitspraak op bezwaar d.d. 4 april 1996. Gesteld noch gebleken is op welk tijdstip de Inspecteur een kopie van de uitspraak op bezwaar d.d. 4 april 1996 aan de nieuwe gemachtigde, de heer W, heeft gezonden. Nu de Inspecteur voor 8 juli 1998 nog niet een kopie van de uitspraak op bezwaar d.d. 4 april 1996 aan de nieuwe gemachtigde, de heer W had toegezonden is het beroep voortijdig ingediend. Op grond van het feit, dat de Inspecteur de belanghebbende op 29 mei 1998 heeft bericht dat reeds op 4 april 1996 uitspraak op bezwaar was gedaan staat vast, dat op het moment dat de belanghebbende beroep heeft ingediend, 8 juli 1998, de uitspraak op bezwaar reeds tot stand was gekomen, zodat niet-ontvankelijkverklaring van het beroep ingevolge artikel 6:10, eerste lid, aanhef, onderdeel a van de Awb achterwege dient te blijven. Mitsdien volgt uit het vorenstaande dat het beroep ook op grond van het vorenoverwogene ontvankelijk is.

4.7. Vraag I dient bevestigend te worden beantwoord.

Vraag II

4.8. De Inspecteur heeft in de aanvulling op het verweerschrift van 4 juni 2002 betoogd, dat de belanghebbende ingevolge artikel 6:6 van de Awb terecht niet-ontvankelijk is verklaard in het bezwaar, omdat dit bezwaar niet is gemotiveerd, ondanks dat de Inspecteur bij brief van 15 november 1995 de belanghebbende heeft uitgenodigd het bezwaar te motiveren.

4.9. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur de belanghebbende onvoldoende gelegenheid geboden het bezwaarschrift alsnog te motiveren; na ontvangst van de onder 2.12 vermelde brief van belanghebbendes toenmalige gemachtigde van 3 januari 1996 had de Inspecteur de belanghebbende hiertoe in ieder geval nog ten minste eenmaal een nieuwe termijn behoren te geven. Met name toen de Inspecteur door de onder 1.5 en 2.12 vermelde aan hem gerichte brieven van 14 maart 1996 van de voornoemde heer W ervan kennis kreeg dat deze heer W als nieuwe gemachtigde optrad was de Inspecteur naar het oordeel van het Hof ertoe gehouden (de gemachtigde van) de belanghebbende nog ten minste eenmaal een nieuwe termijn te geven (in dit verband wijst het Hof op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 22 november 2002, nr. 37 712, onder meer gepubliceerd in BNB 2003/64 en van 11 april 2003, nr. 37 605, onder meer gepubliceerd in BNB 2003/204). Het Hof voelt zich in vorenstaand oordeel gesteund door het (toenmalige) besluit van de staatssecretaris van Financiën van 3 juni 1996, nr. 541 DGM/5, V-N 1996/3305, waarin de Staatssecretaris de inspecteurs opdraagt om niet eerder tot niet-ontvankelijkverklaring over te gaan dan nadat de belastingplichtige tweemaal een termijn is gesteld om het bezwaarschrift alsnog te motiveren.

4.10. Mitsdien dient de bestreden uitspraak reeds te worden vernietigd, omdat de belanghebbende daarin ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard. Vraag II moet ontkennend worden beantwoord.

Vraag III

4.11. Het Hof stelt met betrekking tot de beantwoording van vraag III voorop, dat ingevolge artikel V van de Wet van 29 oktober 1998, Stb. 1998, 621 voor de onderhavige jaren artikel 29 van de AWR van toepassing is in de voor die jaren geldende tekst, nu het bezwaar tegen de naheffingsaanslag is ingediend voor de inwerkingtreding van die wet. Met betrekking tot vraag III stelt het Hof voorts voorop, dat op de Inspecteur de last rust aannemelijk te maken, dat de belanghebbende gehouden was over elk tijdvak in de periode 1 januari 1990 tot en met 31 december 1994 aangifte te doen voor de loonheffing.

4.12. Gesteld noch gebleken is, dat de Inspecteur op de voet van artikel 6 van de AWR de belanghebbende heeft uitgenodigd tot het doen van aangiften over elk tijdvak gelegen in de periode 1 januari 1990 tot en met 31 december 1994.

4.13. In de memorie van toelichting, Tweede Kamer, 1954-1955, 4080, nr. 3, blz. 14, rk., 6e al., is, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:

'De voorgestelde regeling wijkt in zover af van de bestaande, dat de verplichting tot het doen van aangifte steeds - dus ook met betrekking tot de belastingen welke op aangifte moeten worden voldaan of afgedragen - eerst zal ontstaan door uitreiking van een aangiftebiljet en niet rechtstreeks uit de wet voortvloeit.'

4.14. Uit het overwogene onder 4.12 en 4.13 volgt, dat de belanghebbende niet op de voet van artikel 8 juncto artikel 10 van de AWR was gehouden aangiften voor de loonheffing te doen in de periode 1 januari 1990 tot en met 31 december 1994. Mitsdien is voor de in artikel 29, tweede lid van de AWR bedoelde zogenoemde omkering van de bewijslast op grond van het niet doen van de vereiste aangiften geen plaats (in dit verband wijst het Hof op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 28 maart 1979, nr. 18 917, onder meer gepubliceerd in BNB 1979/170, van 21 oktober 1998, nr. 33 716, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/7 en van 23 december 2003, nr. 00158/03, LJN AL6161).

4.15. Aan het oordeel van het Hof onder 4.14 doet niet af, dat de belanghebbende, althans vooronderstellenderwijs uitgaande van de juistheid van het door de Inspecteur verdedigde standpunt, ingevolge artikel 6, derde lid van de AWR (juncto artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking van de Algemene wet inzake rijksbelastingen 1964 respectievelijk artikel 3 van Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994) gehouden was om te verzoeken te worden uitgenodigd tot het doen van aangiften over de tijdvakken in de periode 1 januari 1990 tot en met 31 december 1994. Immers, het niet doen van een dergelijk verzoek leidt niet tot de in artikel 29, tweede lid van de AWR bedoelde zogenoemde omkering van de bewijslast.

4.16. Vraag III dient ontkennend te worden beantwoord.

Vraag IV

4.17. Met betrekking tot de beantwoording van vraag IV stelt het Hof voorop, dat ingevolge artikel XV van de Wet van 29 juni 1994, Stb 1994, 499 met betrekking tot het onderhavige geschil artikel 52 van de AWR van toepassing is. Voorts stelt het Hof voorop, dat op de Inspecteur de last rust aannemelijk te maken, dat de belanghebbende ingevolge artikel 52, tweede lid, aanhef, onderdeel c van de AWR administratieplichtig was. Voor de door de Inspecteur, eerst tijdens de mondelinge behandeling van 28 februari 2005, bepleite toepassing van de zogenoemde omkering van bewijslast op grond van artikel 29 juncto artikel 52 van de AWR is pas plaats, indien aannemelijk is dat de belanghebbende ten behoeve van de loonheffing gehouden was te voldoen aan de in het eerste lid van artikel 52 van de AWR neergelegde verplichtingen. Het is immers onaanvaardbaar, dat een beroep van een belanghebbende zou worden afgewezen op grond van artikel 52 juncto artikel 29 van de AWR, terwijl niet aannemelijk is geworden dat die belanghebbende inhoudingsplichtig zou zijn voor loonheffing. Anders geschreven: voor de uit artikel 29 van de AWR voortvloeiende (bewijsrechtelijke) sanctie van de zogenoemde omkering van bewijslast met betrekking tot een naheffingsaanslag loonheffing op grond van het niet voldoen aan de in het eerste lid van artikel 52 van de AWR neergelegde verplichtingen is geen plaats als niet aannemelijk is, dat de desbetreffende belanghebbende zonder die omkering van bewijslast inhoudingsplichtig is voor de loonheffing.

4.18. De belanghebbende heeft uitdrukkelijk en gemotiveerd ontkend in de periode 1 januari 1990 tot en met 31 december 1994 inhoudingsplichtig voor de loonheffing te zijn, met dien verstande dat de belanghebbende heeft erkend, dat de heer B in de periode van 29 maart 1993 tot 1 januari 1994 voor de belanghebbende in loondienst werkzaam is geweest en dat - naar het Hof verstaat - de belanghebbende in zoverre inhoudingsplichtig is geweest voor de loonheffing.

4.20. De belanghebbende heeft in zijn reactie van 15 juni 2004 erkend dat de heer B gedurende de periode maart 1993 tot januari 1994 voor de belanghebbende heeft gewerkt en hij heeft tijdens de mondelinge behandeling van 28 februari 2005 erkend, dat de heer B bij de belanghebbende arbeid in dienstbetrekking heeft verricht.

4.21. Met betrekking tot de maanden maart 1993 tot en met december 1993 heeft de Inspecteur tijdens de mondelinge behandeling van 28 februari 2005 in afschrift een, bij de belanghebbende in 1994 in beslag genomen, deel van de administratie overgelegd, namelijk de loonadministratie met betrekking tot de heer B. Mitsdien kan - nu gesteld noch gebleken is dat vorenbedoeld deel van de administratie niet zou beantwoorden aan artikel 52 van de AWR - met betrekking tot vorenbedoelde maanden niet worden gesteld, dat niet is voldaan aan de in het eerste lid van artikel 52 van de AWR neergelegde verplichtingen.

4.22. Met betrekking tot de perioden 1 januari 1990 tot 29 maart 1993 en 1 januari 1994 tot en met 31 december 1994 volgt uit het oordeel van het Hof onder 4.19, dat de belanghebbende ten behoeve van de loonheffing voor die perioden niet gehouden was te voldoen aan de in het eerste lid van artikel 52 van de AWR neergelegde verplichtingen.

4.23. Aan het oordeel van het Hof onder 4.22 doet niet af, dat de Inspecteur in zijn op de mondelinge behandeling van 28 februari 2005 voorgedragen pleitnota heeft betoogd, dat de belanghebbende zijn stellingen in de brief van 15 juni 2004 niet heeft onderbouwd met bescheiden en dat hem op meerdere punten de feiten niet duidelijk zijn. Dit betoog miskent, dat op de Inspecteur in eerste instantie de bewijslast rust aannemelijk te maken, dat de belanghebbende voor elk tijdvak in de perioden 1 januari 1990 tot 29 maart 1993 en 1 januari 1994 tot en met 31 december 1994 inhoudingsplichtig was en dat de belanghebbende uit dien hoofde gehouden was te voldoen aan de in artikel 52, eerste lid van de AWR neergelegde verplichtingen alvorens kan worden geconcludeerd dat op de belanghebbende ten gevolge van het niet voldoen aan deze verplichtingen ingevolge artikel 29 van de AWR de bewijslast komt te rusten overtuigend aan te tonen dat, en in hoeverre, naheffingsaanslag onjuist is.

4.24. Uit het vorenoverwogene volgt, dat vraag IV ontkennend moet worden beantwoord.

Vraag V

4.25. Uit de ontkennende beantwoording van vragen III en IV volgt, dat vraag V geen beantwoording behoeft.

Vraag VI

4.26. Uit de ontkennende beantwoording van vragen III en IV volgt, dat vraag VI geen beantwoording behoeft.

Vraag VII

4.27. Uit het rapport blijkt, dat de Inspecteur de in de agenda van het jaar 1990 van de belanghebbende vermelde contante betalingen van in totaal fl. 13.270,= en de in de agenda van het jaar 1991 vermelde contante betalingen van in totaal fl. 47.085,= heeft aangemerkt als loon. Voorts heeft de Inspecteur aangenomen (§ 2.3 van het rapport), dat dit laatste bedrag ook voor de jaren 1992 tot en met 1994 als loon kan worden aangemerkt. In afwijking hiervan heeft de Inspecteur (in § 4 van het rapport) voor de jaren 1993 en 1994 een bedrag ad fl. 42.989,= respectievelijk fl. 43.085,= als loon aangemerkt.

4.28. Uit het overwogene onder 4.18 tot en met 4.20 volgt, dat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast aannemelijk te maken dat de belanghebbende inhoudingsplichtig is in de perioden 1 januari 1990 tot 29 maart 1993 en 1 januari 1994 tot en met 31 december 1994. In het bijzonder heeft de Inspecteur niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast voor vorenbedoelde perioden aannemelijk te maken welke personen tot de belanghebbende in dienstbetrekking staan en welke personen uit hoofde daarvan loon uit dienstbetrekking - en tot welke bedragen - genieten. Daarmee komt aan de onder 2.7 vermelde berekening van de Inspecteur de grondslag te ontvallen. De door de Inspecteur op pagina 5, onderaan van het rapport gemaakte controleberekeningen zijn van geen betekenis, nu deze berekeningen betrekking hebben op het jaar 1994 en niet de periode maart 1993 tot en met december 1993 betreffen. De Inspecteur heeft niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast aannemelijk te maken dat terecht en tot de juiste bedragen de naheffingsaanslag met verhoging is opgelegd over de vorenbedoelde perioden.

4.29. Met betrekking tot de periode 29 maart 1993 tot en met 31 december 1993 overweegt het Hof het volgende. De Inspecteur heeft, zoals onder 1.7 vermeld, tijdens de mondelinge behandeling van 28 februari 2005 in afschrift een, bij de belanghebbende in 1994 in beslag genomen, deel van de administratie overgelegd, namelijk de loonadministratie met betrekking tot de heer B. Gesteld noch gebleken is, dat de daarin voorkomende gegevens met betrekking tot de heer B, in het bijzonder het vermelde bedrag aan loonheffing van fl. 2.569,=, onjuist zouden zijn. Het Hof is van oordeel, dat de Inspecteur door overlegging van eerder bedoeld gedeelte van de administratie van de belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt, dat, nu de belanghebbende geen bedrag aan loonheffing heeft voldaan, de naheffingsaanslag tot een bedrag van fl. 2.569,= terecht en tot de juiste hoogte is opgelegd.

4.30. Uit het overwogene onder 4.28 volgt, dat over de perioden 1 januari 1990 tot 29 maart 1993 en 1 januari 1994 tot en met 31 december 1994 niet kan worden nageheven en dat de verhoging in zoverre evenmin in stand kan blijven. Uit het overwogene onder 4.29 volgt, dat de naheffingsaanslag tot een bedrag van fl. 2.569,= in stand dient te blijven.

4.31. Met betrekking tot de verhoging met betrekking tot het hiervoor genoemde bedrag ad fl. 2.569,= overweegt het Hof voorts als volgt. De belanghebbende heeft uitdrukkelijk erkend dat de heer B bij hem in de periode maart 1993 tot en met december 1993 in loondienst is geweest, terwijl vaststaat dat de administrateur met betrekking tot de heer B het loon en de ingehouden loonheffing in de administratie heeft verwerkt, dat de belanghebbende niet om uitnodiging tot het doen van aangiften op de voet van artikel 6, derde lid van de AWR heeft verzocht en dat de belanghebbende de verschuldigde loonheffing niet (op aangifte) heeft voldaan. Op grond hiervan is het Hof van oordeel dat het aan opzet van de belanghebbende is te wijten, dat te weinig belasting is geheven. Uit artikel 21, eerste lid van de AWR juncto § 21 van het Voorschrift administratieve boeten 1993 (hierna: VAB 1993) volgt dan, dat de naheffingsaanslag met 100% wordt verhoogd. Met betrekking tot de kwijtschelding van de verhoging over het bedrag ad fl. 2.569,= overweegt het Hof als volgt. Het Hof is van oordeel, dat ten aanzien van dit bedrag niet sprake is van ernstige fraude, zoals bedoeld in § 21 van het VAB 1993 omdat de daarvoor benodigde listigheid, valsheid of samenspanning en dergelijke vergelijkbare factoren door de Inspecteur niet (subsidiair) zijn gesteld en evenmin zijn gebleken. Voorts is naar het oordeel van het Hof niet sprake van een omvangrijke fraude, nu het bedrag ad fl. 2.569,= gering is. Evenmin is naar het oordeel van het Hof sprake van een verhoudingsgewijs omvangrijke fraude. Weliswaar heeft de belanghebbende in het geheel geen loonheffing (op aangifte) voldaan, maar de Inspecteur heeft niet (subsidiair) gesteld, en dit is ook niet gebleken, dat het niet voldoen van het bedrag ad fl. 2.569,= zou voortvloeien uit fraude. Met betrekking tot recidive als bedoeld in § 21, vierde lid van het VAB 1993 is niets gesteld of gebleken. Uit het vorenstaande volgt, dat ingevolge § 21, tweede lid van het VAB 1993 de verhoging dient te worden kwijtgescholden tot op 50%. Het Hof acht - afgezien van het hierna overwogene met betrekking tot de redelijke termijn - een verhoging, na kwijtschelding, van 50% passend en geboden.

4.32. Voor zover de belanghebbende tijdens de tweede mondelinge behandeling bedoeld heeft te stellen, dat hem geen blaam treft, maar dat de administrateur verantwoordelijk dient te worden gehouden overweegt het Hof als volgt. De belanghebbende heeft feiten noch omstandigheden gesteld, noch zijn deze gebleken, op grond waarvan de opzet of grove schuld van de administrateur niet aan de belanghebbende moeten worden toegerekend, terwijl hij evenmin feiten en omstandigheden heeft gesteld, noch zijn deze gebleken, waaruit zou volgen dat hij in redelijkheid niet aan de fiscale aanvaardbaarheid van de gedragingen van de administrateur behoefde te twijfelen. (In dit verband wijst het Hof op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 5 december 1990, nummer 27 115, onder meer gepubliceerd in BNB 1991/48 en voorts van 15 juli 1988, nummer 24 483, onder meer gepubliceerd in BNB 1988/270.)

4.33. Met betrekking tot de grief van de belanghebbende op pagina 11, bovenaan in zijn reactie van 15 juni 2004, dat de verhoging op grond van het zogenaamde 'una via beginsel' dient te vervallen overweegt het Hof als volgt. Gelet op artikel XXIII van de Wet van 18 december 1997, Stb. 1997, 737 en artikel III van de Wet van 18 december 1997, Stb. 1997, 738 en mede gelet op artikel I van de Wet van 18 december 1997, Stb. 1997, 737 juncto het Koninklijk Besluit van 18 december 1997, Stb. 1997, 739 geldt aangaande belanghebbendes grief artikel 21 van de AWR. Uitgaande van de tekst van artikel 21 van de AWR, zoals deze geldt voor de onderscheiden jaren ingevolge hoofdstuk VI, artikel 2, onderdeel M van de Wet van 4 juni 1992, Stb. 1992, pagina 52 juncto artikel 4 van hoofdstuk XIV van die wet en hoofdstuk VI, artikel 2, onderdeel M van de Wet van 23 december 1993, Stb. 690, pagina 54 juncto artikel 1 van punt 6 slotbepalingen van die wet overweegt het Hof als volgt. In het derde lid van artikel 21 van de AWR, is bepaald, dat de verhoging vervalt indien degene van wie wordt nageheven ter zake van overtreding van artikel 68 van de AWR bij onherroepelijke rechterlijke uitspraak is vrijgesproken, ontslagen van rechtsvervolging of veroordeeld. Artikel 21, vierde lid van de AWR bepaalt, dat de Inspecteur op verzoek van de belastingplichtige het bedrag van de verhoging vaststelt dat ingevolge het derde lid vervalt en dat deze vaststelling geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking. Voorts bepaalt dit vierde lid, dat het verzoek bij de Inspecteur moet worden ingediend binnen twee maanden nadat de rechterlijke uitspraak onherroepelijk is geworden dan wel het recht tot strafvervolging is vervallen. Belanghebbendes vorenbedoelde grief kan slechts aan de orde komen in het kader van een in artikel 21, vierde lid van de AWR bedoelde voor bezwaar vatbare beschikking. De opmerking van de Inspecteur in zijn pleitnota onder 5 voor de derde mondelinge behandeling op 28 februari 2005 is mitsdien voor onderhavige procedure niet ter zake doende, overigens ook al niet - na hetgeen het Hof hiervoor heeft overwogen en geoordeeld - omdat die opmerking de periode 1 januari 1994 tot en met 15 november 1994 betreft. Overigens is gesteld noch gebleken dat de belanghebbende een verzoek als bedoeld in artikel 21, vierde lid van de AWR (binnen de daarvoor geldende termijn) bij de Inspecteur heeft ingediend.

4.35. Gelet op het vorenstaande acht het Hof, mede gelet op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 3 oktober 2000, nr. 00775/99, onder meer gepubliceerd in NJ 2000/721 721 en van 22 april 2005, nr. 37 984, LJN: AO 9006, een kwijtschelding van de verhoging over een bedrag van fl. 2.569,= tot op 43% passend en geboden.

4.36. Vraag VII moet aldus worden beantwoord, dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot een bedrag van fl. 2.569,= met verhoging, welke verhoging dient te worden kwijtgescholden tot op 43%.

Vraag VIII

4.37. Met betrekking tot belanghebbendes grief op pagina 3 van zijn reactie van 15 juni 2004, dat hem in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur stukken in de bezwaarfase zijn onthouden overweegt het Hof als volgt. De belanghebbende heeft in het bezwaarschrift niet op de voet van artikel 25, vierde lid van de AWR erom verzocht te worden gehoord, terwijl gesteld noch gebleken is dat de belanghebbende op enig later moment tijdens de bezwaarfase erom heeft verzocht gehoord te worden, zodat de in artikel 7:4, tweede lid van de Awb bedoelde ter inzage legging van de op zaak betrekking hebbende stukken niet behoefde plaats te vinden (arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 7 juni 2002, nr. 36 801, onder meer gepubliceerd in BNB 2002/284). Belanghebbendes grief dient derhalve te worden verworpen.

4.38. In zijn reactie van 15 juni 2004 heeft de belanghebbende op pagina 3 geklaagd over het feit, dat de Inspecteur in strijd met een goede procesorde eerst na negen jaar de relevante stukken heeft overgelegd. Met betrekking tot deze klacht kan de belanghebbende worden toegegeven, dat de Inspecteur verzuimd heeft de relevante stukken bij zijn verweerschrift van 6 december 2000 te voegen. Echter, het Hof is van oordeel, dat de belanghebbende hierdoor niet is geschaad in zijn procespositie, omdat de belanghebbende zelf in zijn motivering van het beroepschrift het geschil in eerste instantie beperkte tot het niet-ontvankelijk verklaren van het bezwaar. De belanghebbende moet eveneens worden toegegeven dat de Inspecteur bij de aanvulling van zijn verweerschrift van 4 juni 2002 wederom verzuimd heeft alle relevante stukken over te leggen en heeft volstaan met het overleggen en verwijzen naar het rapport. Eerst bij zijn brief van 16 april 2004 is de Inspecteur ertoe overgegaan de naheffingsaanslag te onderbouwen met overlegging van (nadere) stukken. Deze gang van zaken is evident niet in overeenstemming met § 6a, eerste lid van het Besluit beroep in belastingzaken 2000 (Stcrt. 2000, 165) van de staatssecretaris van Financiën, waarin is bepaald dat het verweerschrift (in deze procedure vertoogschrift) een zelfstandige uiteenzetting behoort te geven van de feiten en van de beschouwingen waartoe die feiten de Inspecteur aanleiding geven, zodat ook zonder het overleggen van andere stukken de zienswijze van de Inspecteur duidelijk en volledig tot uitdrukking komt. Ook heeft de Inspecteur niet in overeenstemming met §6a, tweede lid van het Besluit beroep in belastingzaken 2000 meteen in zijn vertoogschrift van 6 december 2000 zijn subsidiaire verweren opgenomen, maar pas in zijn aanvullend verweerschrift van 4 juni 2002 en voorts mondeling tijdens de derde mondelinge behandeling van 28 februari 2005. Vorenbedoelde gang van zaken is evenmin in overeenstemming met de transparantie die de staatssecretaris van Financiën in een belastingprocedure voorstaat ten aanzien van de belanghebbende en de belastingrechter (beantwoording van vragen van de Tweede Kamer van 18 april 2005, nr. DGB 2005-01053U). Alhoewel de vorenbedoelde gang van zaken mede heeft geleid tot een traag procesverloop, welk trage procesverloop eveneens mede is veroorzaakt door het Hof, is het Hof van oordeel, dat de belanghebbende door de brief van 16 april 2004 met bijlagen in zijn procespositie niet is geschaad, nu de belanghebbende door het Hof in de gelegenheid is gesteld schriftelijk op die brief te reageren en de belanghebbende ook uitgebreid, gedetailleerd en gemotiveerd heeft gereageerd op de reactie van de Inspecteur van 16 april 2004 met bijlagen en voorts het Hof de verhoging in verband met het tijdsverloop heeft gematigd.

4.39. Voorts overweegt het Hof, dat op onderhavige procedure de Warb van toepassing is. Een met artikel 8:42 van de Awb overeenkomende bepaling geldt niet, evenmin als het bepaalde in artikel 8:31 van de Awb. (In dit verband wijst het Hof op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 1 april 2005, nr. 39 803, NTFR 2005/434.)

4.40. Vraag VIII dient ontkennend te worden beantwoord.

Slot

4.41. Het Hof is van oordeel, dat het door de belanghebbende op pagina 4 van zijn reactie van 15 juni 2004 gedane aanbod om getuigen te doen horen redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak, omdat, zoals onder 4.18 en 4.20 overwogen, de belanghebbende erkent dat de heer B voor de belanghebbende in loondienst werkzaam is geweest in de periode 29 maart 1993 tot 1 januari 1994 en de naheffingsaanslag met verhoging, zoals die komt te luiden na de beslissing van het Hof, geen andere werknemer en geen andere periode betreft dan de belanghebbende zelf heeft erkend en het getuigenaanbod geen betrekking heeft op het door de heer B genoten loon. Mitsdien gaat het Hof voorbij aan het door de belanghebbende gedane getuigenaanbod.

Slotsom

4.42. Uit al vorenoverwogene volgt, dat de uitspraak moet worden vernietigd, dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot één met een bedrag van fl. 2.569,= met verhoging en dat een kwijtschelding van de verhoging moet worden verleend tot op 43%.

5. Proceskosten en griffierecht

5.1. In de omstandigheid dat de bestreden uitspraak moet worden vernietigd, vindt het Hof, nu bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door de belanghebbende gemaakte proceskosten in verband met door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof stelt deze kosten, met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures, op 3,5 punten maal fl. 710,= (waarde per punt) maal 2 (gewicht van de zaak) op fl. 4.970,= (€ 2.255,29).

5.2. Nu het beroep gegrond is, dient de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, eerste volzin, van de Warb, aan de belanghebbende het door hem voor deze zaak gestorte griffierecht ad fl. 80,= (€ 36,30) te vergoeden.

6. Beslissing

Gelet op al het vorenoverwogene moet worden beslist als volgt:

Aldus vastgesteld op 2 mei 2005 door P. Fortuin, in tegenwoordigheid A.R. Veldt, griffier, en voor wat de beslissing betreft op die dag in het openbaar uitgesproken.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.