Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 08-07-2005, AU0605, 03/02930

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tiende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/YY van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag en tegen de na te noemen uitspraak van de Inspecteur van 19 november 2003.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan de belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd met dagtekening 5 september 2003 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.741,=. De aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur van 10 oktober 2003 verminderd met een persoonsgebonden aftrek van € 2.165,=, waarbij het verzamelinkomen is vastgesteld op € 36.576,=. Bij separate voor beroep vatbare uitspraak op bezwaar van 19 november 2003 heeft de Inspecteur beslist op het verzoek van de belanghebbende als bedoeld in artikel 7:15, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) om de kosten, die de belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, te vergoeden.

1.2. De belanghebbende is tegen die laatste uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de belanghebbende een recht geheven van € 31,=. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.3. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 17 juni 2005 te Maastricht. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens de belanghebbende, de heer R AA FB alsmede, namens de verweerder, de heer M., verbonden aan vorengenoemd onderdeel van de rijksbelastingdienst.

1.4. De belanghebbende heeft voorafgaand aan het onderzoek ter zitting aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de Inspecteur een pleitnota doen toekomen. Deze wordt met instemming van partijen geacht te zijn voorgedragen. De Inspecteur heeft tijdens het onderzoek ter zitting een pleitnota overgelegd aan het Hof en de wederpartij en hij heeft deze voorgedragen.

Het Hof rekent beide pleitnota's tot de gedingstukken.

2. Feiten

Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:

2.1. De belanghebbende is geboren op 6 juni 1936 en hij is gehuwd met J., geboren op 3 maart 1942.

2.2. Door uitreiking van een aangiftebiljet (hierna: het aangiftebiljet) op 1 januari 2003 voor het jaar 2002 heeft de Inspecteur de belanghebbende uitgenodigd aangifte te doen. Op het biljet staat vermeld, dat de aangifte vóór 1 april 2003 door de Inspecteur ontvangen moet zijn.

2.3. De belanghebbende en zijn echtgenote hebben het aangiftebiljet op 3 maart 2003 ondertekend. Het aangiftebiljet is op 31 maart 2003 door de Inspecteur ontvangen.

2.4. Op het aangiftebiljet is, voor zover te dezen relevant, vermeld:

'Aangifte doen over het jaar 2002

Dit voorblad vormt samen met bijgevoegde aangiftebladen uw aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen, en zonodig premie Waz en ziekenfondsverzekering. Onderteken dit voorblad en stuur het samen met de ingevulde aangiftebladen terug. Uw aangifte moet bij de Belastingdienst binnen zijn vóór de hierboven vermelde datum.'.

En

'Ik verklaar deze aangifte duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te hebben ingevuld. Ik verklaar verder dat ik alle vragen die op mij van toepassing zijn, ingevuld mee terugstuur.'.

2.5. De belanghebbende heeft op het onder 2.4 bedoelde voorblad als nummers van de aangiftebladen, die hij heeft mee teruggestuurd, aangekruist: 1, 3, 5 en 6.

2.6. De belanghebbende stelt, dat hij de onder 2.5 bedoelde aangiftebladen 1, 3, 5 en 6 met het voorblad naar de Inspecteur heeft gestuurd. De Inspecteur stelt daartegenover het voorblad en de aangiftebladen 1 en 3 te hebben ontvangen.

2.7. Met dagtekening van 5 september 2003 legt de Inspecteur de aanslag over het 2002 op overeenkomstig de gegevens van de aangiftebladen 1 en 3 naar een verzamelinkomen van € 38.741,=. Deze aanslag wordt geautomatiseerd, zonder (handmatige) controle, opgelegd.

2.8. Bij brief van 19 september 2003 maakt de gemachtigde van de belanghebbende bezwaar tegen de aanslag bij de Inspecteur, die het bezwaar op 22 september 2003 ontvangt. In dit bezwaar verzoekt de belanghebbende om rekening te houden met een persoonsgebonden aftrek van in totaal € 2.165,=, bestaande uit € 1.408,= buitengewone uitgaven ter zake van ziekte en € 757,= ter zake van giften. Voorts verzoekt (de beroepsgemachtigde van) de belanghebbende om vergoeding van de kosten van het bezwaar.

2.9. Overeenkomstig het onder 2.8 vermelde bezwaar vermindert de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 10 oktober 2003 de aanslag, rekening houdend met een persoonsgebonden aftrek van € 2.165,= en een verzamelinkomen van € 36.576,=. In deze, geautomatiseerd opgemaakte, uitspraak is geen beslissing opgenomen met betrekking tot de vergoeding van de kosten van bezwaar.

2.10. Bij brief van 31 oktober 2003 schrijft de Inspecteur aan de belanghebbende, voor zover te dezen relevant, het volgende:

'De uitspraak op dit bezwaarschrift heeft als dagtekening 10-10-2003. De gevraagde aftrek is verleend.

Om voor vergoeding in aanmerking te komen is nodig dat het besluit waartegen het bezwaarschrift is gericht na bezwaar wordt herzien wegens een aan de belastingdienst te wijten onrechtmatigheid. Van enige onrechtmatigheid is niet gebleken.

2.11. Bij brief van 12 november 2003 schrijft de belanghebbende in antwoord op de onder 2.10 vermelde brief, voor zover te dezen relevant, het volgende:

'(...) de volgende aangiftebladen zijn aangekruist: 1-3-5-6. Er is voor mij geen reden om aan te nemen dat door belastingplichtige een onvolledige aangifte zou zijn verzonden. (...) heb ik telefonisch contact met u gezocht. U heeft daarbij bevestigd dat op het door de belastingdienst ontvangen voorblad de door mij genoemde nummers zijn aangekruist.

(...)

(...) door belastingplichtigen meerdere losse bladen verstuurd dienen te worden naar de belastingdienst. Het systeem van het aangiftebiljet is zo opgezet dat er geen totaaltelling van het verzamelinkomen dient te geschieden. De enige manier waarop belastingplichtige duidelijk kan maken uit welke bestanddelen zijn inkomen bestaat, is door op het voorblad van de aangifte aan te geven welke aangiftebladen hij terugstuurt. Door mij is gesteld (...) dat blijkens het voorblad de pagina's 1-3-5-6 zouden zijn teruggestuurd. Uit uw standpunt is af te leiden dat de pagina's 5 en 6 niet in het (electronische) dossier van belastingplichtige zijn ondergebracht. De aanslagregelend ambtenaar had moeten vaststellen dat de in behandeling zijnde aangifte (waarschijnlijk) onvolledig was en had hierover aan belastingplichtige vragen moeten stellen.

(...)

Ik ben van mening dat er weldegelijk sprake is van een onrechtmatigheid. De aanslagregelend ambtenaar heeft immers een aanslag vastgesteld op basis van een aangifte waarvan hij wist althans behoorde te weten dat deze onvolledig was. (...)'.

2.12. Bij voor beroep vatbare uitspraak van 19 november 2003 heeft de Inspecteur het verzoek tot vergoeding van de kosten van het bezwaar afgewezen en in die uitspraak, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:

'Bij ontvangst van de aangifte worden de gegevens geautomatiseerd ingelezen.

(...)

2.13. Bij geschrift van 24 december 2003 heeft de belanghebbende beroep aangetekend tegen de onder 2.12 bedoelde uitspraak, welk geschrift op 31 december 2003 bij het Hof is binnengekomen.

3. Geschil en standpunten van partijen

3.1. In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de onder 1.4 vermelde pleitnota's, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

3.3. Tijdens het onderzoek ter zitting hebben partijen in aanvulling op de door hen overgelegde stukken - kort samengevat - nog het volgende toegevoegd:

De belanghebbende

De Inspecteur

4. Conclusies van partijen.

De belanghebbende concludeert - naar het Hof verstaat - tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de bestreden uitspraak van 19 november 2003 en de uitspraak van 10 oktober 2003 en tot vermindering van de aanslag tot één naar een verzamelinkomen van € 36.576,=, en tot vergoeding van de kosten van het bezwaar. De Inspecteur concludeert primair tot niet-ontvankelijkheid van het beroep, subsidiair tot ongegrondverklaring van het beroep en meer subsidiair tot vergoeding van de kosten van het bezwaar tot een bedrag van € 40,25.

5. Beoordeling van het geschil

Vraag I

5.1. In het verweerschrift heeft de Inspecteur de stelling betrokken, dat het beroep niet-ontvankelijk is. De Inspecteur heeft betoogd, dat uit het derde lid van artikel 7:15 van de Awb volgt, dat de beslissing op het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar dient te worden vervat in de uitspraak op bezwaar tegen de aanslag en dat - naar het Hof verstaat - op het vorenbedoelde verzoek niet kan worden beslist bij een (separate) voor beroep vatbare uitspraak als bedoeld in artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (in de voor onderhavige procedure geldende tekst; hierna: AWR). Omdat de dagtekening van de uitspraak op bezwaar tegen de aanslag 10 oktober 2003 is en het beroep op 31 december 2003 door het Hof is ontvangen, is de Inspecteur van oordeel dat het beroep te laat is ingediend. Voorts is de Inspecteur van oordeel, dat deze termijnoverschrijding niet verschoonbaar is in de zin van artikel 6:11 van de Awb. Tot slot heeft de Inspecteur in de pleitnota betoogd, dat de onder 2.11 vermelde brief van 12 november 2003 niet aangemerkt kan worden als een, door hem op de voet van artikel 6:15 van de Awb door te zenden, beroepschrift.

5.3. Het Hof dient allereerst de vraag te beantwoorden of de Inspecteur op het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar kan beslissen bij voor beroep vatbare uitspraak als bedoeld in artikel 26 van de AWR, in die zin dat hij deze beslissing niet vervat in de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag, maar dat hij deze beslissing neerlegt in de vorm van een separate voor beroep vatbare uitspraak.

5.4. Gelet op artikel 23 van de AWR is slechts bezwaar mogelijk tegen een belastingaanslag (zoals nader gedefinieerd in artikel 2, eerste lid, aanhef, derde lid, onderdeel e van de AWR) en tegen een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking. Op een ingevolge artikel 23 van de AWR ingediend bezwaar beslist de Inspecteur bij uitspraak (artikel 25 van de AWR). Ingevolge artikel 26 van de AWR staat tegen een uitspraak beroep open bij het gerechtshof.

5.5. De tweede volzin van het derde lid van artikel 7:15 van de Awb luidt als volgt:

'Het bestuursorgaan beslist op het verzoek bij de beslissing op het bezwaar.'.

Gelet op het in het belastingrecht gesloten stelsel van rechtsmiddelen, zoals weergegeven onder 5.4, is het Hof van oordeel, dat de hierboven geciteerde zinsnede, niet anders kan worden uitgelegd dan dat een inspecteur zijn beslissing inzake een verzoek om vergoeding van de kosten van een bezwaar tegen een belastingaanslag of tegen een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking dient te vervatten in de voor beroep vatbare uitspraak op vorenbedoeld bezwaar.

Hierbij overweegt het Hof, dat in de Awb noch in de AWR noch in enig andere bepaling van de belastingwet, de beslissing van een inspecteur inzake een verzoek om vergoeding van de kosten van een bezwaar wordt gekarakteriseerd als een uitspraak, waartegen ingevolge artikel 26 van de AWR beroep bij het gerechtshof open zou staan.

Voorts geldt, dat het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar gegeven de aard van het verzoek eerst kan worden gedaan nadat een inspecteur een belastingaanslag heeft opgelegd of ingevolge enige bepaling van de belastingwet een voor bezwaar vatbare beschikking heeft genomen en een belanghebbende daartegen op voet van artikel 23 van de AWR bezwaar heeft aangetekend. Vorenbedoeld verzoek hangt naar het oordeel van het Hof zozeer samen met het doen van een uitspraak op een bezwaar tegen een belastingaanslag of tegen een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking dat een redelijke wetsuitleg met zich brengt artikel 7:15, derde lid, tweede volzin van de Awb zo uit te leggen, zoals het Hof hiervoor heeft gedaan.

5.6. Uit het overwogene onder 5.5 volgt, dat de Inspecteur ten onrechte op het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar van de belanghebbende in het kader van het bezwaar van de belanghebbende tegen de aanslag heeft beslist bij voor beroep vatbare uitspraak van 19 november 2003. Deze uitspraak ontbeert naar het oordeel van het Hof een wettelijke grondslag en dient mitsdien te worden vernietigd.

5.7. Met betrekking tot de ontvankelijkheid overweegt het Hof als volgt. Het beroepschrift is door de belanghebbende ingediend op 31 december 2003 en derhalve binnen de in artikel 6:7 van de Awb bedoelde termijn van zes weken na dagtekening van de uitspraak van 19 november 2003. Het beroep is ontvankelijk in zoverre het is gericht tegen de uitspraak van 19 november 2003. Gelet op het overwogene onder 5.6 leidt dit beroep ertoe, dat de bestreden uitspraak van 19 november 2003 moet worden vernietigd en dat het Hof, in het kader van deze uitspraak, niet toekomt aan de beoordeling van het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar.

5.8. Derhalve dient het Hof te beoordelen of de belanghebbende tevens ontvankelijk is in het beroep met betrekking tot de uitspraak van 10 oktober 2003 op het bezwaar tegen de aanslag.

5.9. Met betrekking tot de stelling van de belanghebbende onder 5.2, onder a overweegt het Hof als volgt. De administratieve behandeling van de aanslag, welke door de indiening van het bezwaarschrift wordt geopend, eindigt zodra de inspecteur hierop zijn beslissing heeft gegeven, daar de AWR ervan uitgaat dat een belanghebbende verder slechts door middel van beroep bij het gerechtshof zijn bezwaren kan doen gelden. Een tweede bezwaar tegen een aanslag met betrekking tot welke aanslag de inspecteur reeds uitspraak op een eerder bezwaar heeft gedaan, is niet mogelijk. Uit artikel 6:15 van de Awb volgt dat de Inspecteur een dergelijk tweede bezwaar als beroepschrift dient door te sturen naar het Hof. De inspecteur dient een dergelijk tweede bezwaar niet in behandeling te nemen, omdat anders de inspecteur het geschrift als beroepschrift op de voet van artikel 6:15 van de Awb zou moeten doorsturen én tevens de inspecteur ten tweede male een voor beroep vatbare uitspraak zou moeten doen. Het feit dat de inspecteur vorenbedoeld tweede bezwaar aan het Hof dient door te sturen laat de aan de inspecteur op de voet van artikel 65 van de AWR toekomende ambtshalve bevoegdheid onverlet. (In dit verband wijst het Hof op de arresten van de Hoge Raad der Nederlanden van 3 april 1963, nummer 14 968, gepubliceerd in BNB 1963/128, van 12 december 1973, nummer 17 223, gepubliceerd in BNB 1974/11, van 28 november 1979, gepubliceerd in BNB 1980/18, van 17 december 1986, nummer 23 948, gepubliceerd in V-N 1987, blz. 290, en van 26 augustus 1998, nummer 33 392, gepubliceerd in V-N 1998/55.4.) Belanghebbendes betoog, dat de administratieve behandeling van het bezwaar pas was voltooid met de (tweede) uitspraak van 19 november 2003 dient derhalve te worden verworpen, daar deze behandeling reeds was voltooid met de (eerste) uitspraak van 10 oktober 2003.

5.10. Met betrekking tot de stelling van de belanghebbende onder 5.2, onder b overweegt het Hof als volgt. De uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag is gedagtekend 10 oktober 2003; de in artikel 6:7 van de Awb bedoelde termijn van zes weken eindigde, mede gelet op artikel 26c van de AWR juncto artikel 6:8 van de Awb, op 21 november 2003. Het Hof is van oordeel, dat de Inspecteur de belanghebbende vóór het einde van de beroepstermijn op het verkeerde been heeft gezet door in de onder 2.12 vermelde brief van 31 oktober 2003 de belanghebbende te berichten dat hij uitspraak zal doen en door de onder 2.11 vermelde brief van de belanghebbende van 12 november 2003 in behandeling te nemen, zonder, zie hierna onder 5.11, deze brief op de voet van artikel 6:15, eerste lid van de Awb zo spoedig mogelijk door te zenden aan het Hof. Doordat de Inspecteur de belanghebbende vóór het einde van de beroepstermijn op het verkeerde been heeft gezet kan redelijkerwijs niet worden geoordeeld, dat de belanghebbende in verzuim is geweest, zoals bedoeld in artikel 6:11 van de Awb. (In dit verband wijst het Hof op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 20 november 1996, nummer 31 827, onder meer gepubliceerd in BNB 1997/23, van 22 november 2000, nummer 35 601, onder meer gepubliceerd in BNB 2001/28 en van 2 november 2001, nummer 36 157, onder meer gepubliceerd in BNB 2002/16.) Mitsdien is de belanghebbende ontvankelijk in het beroep in zoverre het is gericht tegen de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag van 10 oktober 2003.

5.11. Met betrekking tot de stelling van de belanghebbende onder 5.2, onder c overweegt het Hof als volgt. Gelet op de inhoud van de onder 2.11 vermelde brief van de belanghebbende van 12 november 2003 kan deze brief naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs niet anders worden opgevat dan dat de belanghebbende zich met de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag van 10 oktober 2003 niet kon verenigen. Mitsdien had de Inspecteur deze brief op de voet van artikel 6:15, eerste lid van de Awb als beroepschrift zo spoedig mogelijk moeten doorsturen naar het Hof, onder gelijktijdige mededeling hiervan aan de belanghebbende. Ingevolge artikel 6:15, derde lid van de Awb is het tijdstip van indiening bij de Inspecteur bepalend voor de vraag of het beroepschrift tijdig is ingediend, behoudens in geval van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht. De Inspecteur heeft de brief van 12 november 2003 niet eerder dan bij zijn verweerschrift van 14 april 2004 doorgestuurd naar het Hof. De belanghebbende heeft gesteld, dat de brief van 12 november 2003 in ieder geval vóór 19 november 2003 is ontvangen, - kennelijk - omdat de Inspecteur in de uitspraak van 19 november 2003 refereert aan de brief van 12 november 2003. Daargelaten op welke datum de brief van 12 november 2003 precies door de Inspecteur is ontvangen, is het Hof van oordeel dat uit de uitspraak van 19 november 2003 blijkt, dat de Inspecteur reeds toen de brief van de belanghebbende van 12 november 2003 had ontvangen. Derhalve staat vast dat de brief van 12 november 2003 vóór het einde van de beroepstermijn op 21 november 2003 door de Inspecteur is ontvangen en is het beroep in zoverre het is gericht tegen de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag van 10 oktober 2003, gelet op het bepaalde in artikel 6:15, derde lid van de Awb, ook op deze grond ontvankelijk. Hierbij overweegt het Hof, dat kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht, zoals bedoeld in artikel 6:15, derde lid van de Awb, gesteld noch gebleken is.

5.12. Vraag I moet bevestigend worden beantwoord, in die zin dat de belanghebbende ontvankelijk is in het beroep tegen de uitspraak op bezwaar tegen de aanslag van 10 oktober 2003 en in het beroep tegen de uitspraak van 19 november 2003.

Vraag II

5.13. De Inspecteur heeft in het verweerschrift op pagina 5 en 6, voor zover te dezen relevant, het volgende betoogd:

Mocht overigens recht bestaan op vergoeding van de kosten van het bezwaar dan ben ik van mening dat het gewicht van de zaak als zeer licht kan worden aangemerkt. In dat geval zou op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht recht bestaan op een vergoeding van € 40,25 (1 punt, wegingsfactor 0,25).'.

5.14. In zijn pleitnota heeft de Inspecteur op pagina 3, voor zover te dezen relevant, het volgende toegevoegd:

(Het Hof zal hierna de (rijks)belastingdienst aanduiden met: de inspecteur.)

5.16. Met betrekking tot vraag II overweegt het Hof als volgt. In artikel 9.1, eerste lid van de Wet IB 2001 is bepaald, dat de inkomstenbelasting wordt geheven bij wege van aanslag. De AWR onderscheidt in hoofdstuk III, hoofdstuk IV en hoofdstuk IVA respectievelijk de heffing van belasting bij wege van aanslag (hierna: aanslagbelastingen), de heffing van belasting bij wege van voldoening op aangifte of afdracht op aangifte (hierna: aangiftebelastingen) en de heffing van belasting bij wege van uitnodiging tot betaling.

5.17. Het kenmerkende onderscheid tussen de aanslagbelastingen en de aangiftebelastingen is daarin gelegen, dat bij de aanslagbelastingen de belastingschuld pas wordt geformaliseerd door vaststelling van de aanslag door de Inspecteur, terwijl bij de aangiftebelastingen de verschuldigde of ingehouden belasting door de belastingplichtige onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige zelf op aangifte dient te worden voldaan onderscheidenlijk dient te worden afgedragen.

5.18. Voorts is kenmerkend voor de aanslagbelastingen, dat (normaliter) de belastingplichtige een aangifte doet en dat, na een beoordeling daarvan door de inspecteur, daarna de inspecteur de materieel verschuldigde belastingen formaliseert door vaststelling van een aanslag. Hierbij rust op een belastingplichtige de plicht zo volledig en juist mogelijk aangifte te doen. Echter, op de inspecteur rust de plicht bij het vaststellen van de aanslag ervoor zorg te dragen, dat de aanslag overeenstemt met de materieel verschuldigde belasting en daarbij de door de belastingplichtige gedane aangifte zo nodig corrigeert, zowel ten voordele als ten nadele van de belastingplichtige. De taak, die de inspecteur heeft bij het beoordelen van de aangifte blijkt mede uit het bepaalde in artikel 16 van de AWR. Indien na de vaststelling van de (primitieve) aanslag blijkt, dat deze aanslag, de geformaliseerde belastingschuld, lager is dan de materieel verschuldigde belasting, kan de inspecteur alleen dan tot correctie, door middel van een navorderingsaanslag, overgaan als er sprake is van een feit, dat de inspecteur niet bekend was en ook redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn bij het opleggen van de (primitieve) aanslag, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Uit het bepaalde in artikel 16 van de AWR en de dienaangaande gewezen jurisprudentie volgt, dat op een inspecteur bij het vaststellen van een (primitieve) aanslag een bepaalde onderzoeksplicht rust. Verzaakt hij deze, dan kan sprake zijn van een ambtelijk verzuim, dat aan navordering in de weg staat.

5.19. Daar waar bij aangiftebelastingen de verantwoordelijkheid voor de bepaling (van de hoogte) van de verschuldigde belastingen in de eerste plaats ligt bij de belastingplichtige onderscheidenlijk de inhoudinsplichtige, ligt de verantwoordelijkheid voor de bepaling (van de hoogte) van de verschuldigde belastingen bij de aanslagbelastingen (vooral) bij de inspecteur.

5.20. Artikel 3:2 van de Awb luidt als volgt:

'Bij de voorbereiding van een besluit vergaart het bestuursorgaan de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen.'.

5.21. Artikel 3:4 van de Awb luidt als volgt:

5.22. Vaststaat, dat de Inspecteur inzake de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2002 van de belanghebbende het voorblad en de aangiftebladen 1 en 3 heeft ontvangen en dat op het voorblad als nummers van de aangiftebladen die de belanghebbende verklaart terug te sturen is aangekruist: 1, 3, 5 en 6. Voorts staat vast, dat boven de handtekening van de belanghebbende op dat voorblad is vermeld het volgende:

'Ik verklaar deze aangifte duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te hebben ingevuld. Ik verklaar verder dat ik alle vragen die op mij van toepassing zijn, ingevuld mee terugstuur.'.

5.23. Het Hof is van oordeel, dat door het voorblad de Inspecteur alle informatie ter beschikking stond om prima facie te kunnen constateren dat de aangiftebladen 5 en 6 kennelijk ontbraken dan wel het voorblad onjuist was ingevuld. Gelet op het karakter van de inkomstenbelasting als een aanslagbelasting, waarbij, zoals hiervoor uiteengezet onder 5.16 tot en met 5.19, op de Inspecteur (in bepaalde mate) een onderzoeksplicht rust, is naar het oordeel van het Hof de Inspecteur ernstig in zijn onderzoeksplicht tekortgeschoten door zonder bij de belanghebbende te verifiëren of de aangifte met het voorblad en de aangiftebladen 1 en 3 volledig was de (primitieve) aanslag op te leggen.

5.24. Voorts is het Hof van oordeel, dat uit hoofde van het onder 5.20 geciteerde artikel 3:2 van de Awb eveneens op de Inspecteur, althans bij aanslagbelastingen, een onderzoeksplicht rust. Nu door het voorblad de Inspecteur alle informatie ter beschikking stond om prima facie te kunnen constateren dat de aangiftebladen 5 en 6 kennelijk ontbraken dan wel het voorblad onjuist was ingevuld is het Hof van oordeel, dat de Inspecteur in strijd met artikel 3:2 van de Awb heeft nagelaten de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen te vergaren. Mitsdien heeft de Inspecteur onzorgvuldig gehandeld.

5.25. Tevens is het Hof van oordeel, dat uit hoofde van het onder 5.21 geciteerde artikel 3:4 van de Awb de Inspecteur de bij het opleggen van de aanslag betrokken belangen van de belanghebbende en die van de inspecteur onjuist heeft gewogen. De keuze van de Inspecteur om om hem moverende redenen aangiften geautomatiseerd, zonder (afdoende) controle, af te doen heeft voor de belanghebbende tot een nadelig gevolg geleid dat onevenredig is met het doel naar aanleiding van de aangifte de materiële belastingschuld te formaliseren in de vorm van een aanslag. Bij het nastreven van dit doel heeft - kennelijk - de wens van de Inspecteur geprevaleerd de aanslag snel en zonder veel mensuren op te leggen. Het primaire doel van de Inspecteur is het op een juiste wijze uitvoeren van de belastingwet. De praktische invulling van deze uitvoering mag naar het oordeel van het Hof er echter niet toe leiden, dat de aanslag, zoals in casu, onzorgvuldig en hoger dan de materieel verschuldigde belasting wordt opgelegd.

5.26. Nu door het voorblad de Inspecteur alle informatie ter beschikking stond om prima facie te kunnen constateren dat de aangiftebladen 5 en 6 kennelijk ontbraken dan wel het voorblad onjuist was ingevuld, is naar het oordeel van het Hof niet relevant of de aangiftebladen 5 en 6 niet door de belanghebbende zijn meegestuurd met het voorblad en de overige aangiftebladen of dat de Inspecteur de aangiftebladen 5 en 6 wel heeft ontvangen, maar dat deze bij hem in het ongerede zijn geraakt.

5.27. De Inspecteur heeft in het verweerschrift onder meer het volgende betoogd:

'Het is onredelijk dit risico [Hof: het risico van een onvolledige aangifte] neer te leggen bij de Belastingdienst met het argument dat de inspecteur bij een mogelijke onvolledige aangifte een onderzoeksplicht heeft. Dat zou namelijk de uitvoerende taak van de Belastingdienst te zeer belemmeren. Iedere aangifte zou dan niet alleen op juistheid maar ook op volledigheid moeten worden getoetst en bij twijfel zou dan de belastingplichtige dienen te worden benaderd om die twijfel weg te nemen. Het moge duidelijk zijn dat deze zienswijze veel te ver voert.'.

5.28. Het onder 5.27 geciteerde betoog van de Inspecteur overtuigt het Hof allerminst. Zoals volgt uit het onder 5.16 tot en met 5.19 overwogene en uit artikel 3:2 van de Awb rust op de inspecteur altijd de plicht een ten behoeve van een aanslagbelasting gedane aangifte te onderzoeken. Of, en zo ja en in hoeverre, dit onderzoek bij iedere aangifte dient te worden verricht hangt af van de omstandigheden van het geval. Voorts kan van het onder 5.27 bedoelde betoog worden geschreven dat het voorbijgaat aan de uit de AWR blijkende systemen van heffing: de wetgever heeft met de keuze voor de twee systemen van de aanslagbelastingen en de aangiftebelastingen in de AWR bewust twee verschillende heffingssytemen gecreëerd. Zoals reeds weergegeven onder 5.18 brengt een aanslagbelasting met zich, dat de inspecteur vóór het opleggen van de primitieve aanslag de aangifte op juistheid en volledigheid toetst ten einde te bewerkstelligen dat de formele belastingschuld overeenstemt met de materiele belastingschuld.

5.29. Voor zover de Inspecteur heeft willen betogen, dat het voor de uitvoerende taak van de inspecteur wenselijk zou zijn dat de inkomstenbelasting wordt geheven als ware het een aangiftebelasting overweegt het Hof, dat het in zoverre geen soulaas kan bieden. Een dergelijke wijziging van het heffingssysteem van de inkomstenbelasting is voorbehouden aan de wetgever.

5.30. Voorts zou in de zienswijze van de Inspecteur, zoals vermeld onder 5.27, het aankruisen op het voorblad van de nummers van de aangiftebladen die een belastingplichtige mee terugstuurt zinledig zijn.

5.31. Tot slot, met betrekking tot het betoog zoals vermeld onder 5.27, acht het Hof door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt, dat de uitvoerende taak van de inspecteur te zeer zou worden belemmerd indien de inspecteur ertoe zou zijn gehouden het aantal in het electronisch dossier ingelezen aangiftebladen te controleren aan de hand van het voorblad. Het Hof komt tot dit oordeel op grond van een aan zijn kennis van in het dagelijkse verkeer voorkomende gebeurtenissen ontleende ervaringsregel dat het mogelijk moet zijn een dergelijke controle in (de programmatuur van) het geautomatiseerde systeem van de inspecteur in te bouwen.

5.32. Vervolgens dient het Hof voor de beantwoording van vraag II te beoordelen of de vermindering van de aanslag bij uitspraak op bezwaar heeft plaatsgevonden wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid.

5.33. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. Wanneer een aanslag van de inspecteur op grond van een daartegen gemaakt bezwaar door dat bestuursorgaan wordt verminderd, zal het van de redenen die daartoe hebben geleid, en de omstandigheden waaronder het primaire besluit tot stand is gekomen, afhangen of het nemen van het primaire besluit onrechtmatig moet worden geacht en, zo ja, of deze daad aan het betrokken bestuursorgaan kan worden toegerekend. Indien het primaire besluit berust op een onjuiste uitleg van de wet en derhalve onrechtmatig is, moet dit onrechtmatig handelen in ieder geval aan het betrokken overheidslichaam worden toegerekend. (In dit verband wijst het Hof op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 20 februari 1998, nummer 16 474, gepubliceerd in NJ 1998/526 en voorts op het arrest van 7 november 2003, nummer 38 006, onder meer gepubliceerd in BNB 2004/113.)

5.34. Uit het overwogene onder 5.23 tot en met 5.25 volgt, dat de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag de desbetreffende bepalingen in de AWR en voorts de artikelen 3:2 en 3:4 van de Awb onjuist heeft uitgelegd. Mitsdien is het opleggen van de aanslag jegens de belanghebbende onrechtmatig en dient dit onrechtmatig handelen aan de Inspecteur te worden toegerekend.

5.35. Voor zover de Inspecteur bedoeld heeft te stellen, dat de kosten, die de belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, ingevolge artikel 7:15, tweede lid van de Awb slechts dan voor vergoeding in aanmerking komen indien het opleggen van de aanslag niet alleen onrechtmatig is, maar daarbovenop voldaan is aan een aanvullende eis dat deze onrechtmatigheid te wijten is aan het bestuursorgaan, overweegt het Hof dat uit het overwogene onder 5.33 volgt dat met de onrechtmatigheid van het opleggen van de aanslag ten gevolge van een onjuiste uitleg van de wet de verwijtbaarheid van het bestuursorgaan is gegeven. Een redelijke wetsuitleg verzet zich ertegen dat de inspecteur zich tegenover een belanghebbende met vrucht zou kunnen beroepen op dwaling dan wel onzekerheid omtrent de juiste uitleg van de wet; hierbij speelt niet alleen een rol dat de wettelijke regelingen niet van een belanghebbende afkomstig zijn, maar ook dat het redelijker is de schade die voor een individuele belanghebbende voortvloeit uit een aanslag waarvan naderhand komt vast te staan dat deze op een onjuiste wetsuitleg berust, voor rekening te brengen van de Staat, dan om die schade voor rekening te laten van een belanghebbende aan wie die rechtens onjuiste aanslag werd opgelegd. Zoals reeds overwogen onder 5.23 tot en met 5.25 en onder 5.34 heeft de Inspecteur gedwaald omtrent de uitleg van wettelijke bepalingen, zodat in het onderhavige geval met de onrechtmatigheid van de aanslag de verwijtbaarheid van de Inspecteur is gegeven.

5.36. Voorts overweegt het Hof, dat zelfs in het geval de Inspecteur de aangiftebladen 5 en 6 niet zou hebben ontvangen, om welke reden dan ook, dit niet afdoet aan de aan de Inspecteur toe te rekenen onrechtmatigheid van de aanslag, nu de Inspecteur aan de hand van het voorblad prima facie kon constateren dat de aangiftebladen 5 en 6 kennelijk ontbraken dan wel het voorblad onjuist was ingevuld. Zoals onder 5.23 tot en met 5.25 is overwogen heeft de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag niet de van hem te verwachten zorgvuldigheid in acht genomen en de aangaande het opleggen van de aanslag geldende wettelijke bepalingen onjuist uitgelegd.

5.37. Tot slot dient het Hof te beoordelen of de belanghebbende de gemaakte kosten, zijnde de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof is van oordeel, dat een belastingplichtige een grote mate van vrijheid toekomt bij de beoordeling of hij zich wenst te doen bijstaan door een beroepsgemachtigde. Het Hof is van oordeel, dat het inroepen van de beroepsgemachtigde door de belanghebbende ten behoeve van het indienen van het bezwaar tegen de aanslag niet onredelijk is.

5.38. Op grond van het vorenoverwogene met betrekking tot vraag II is het Hof van oordeel, dat de kosten, die de belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, vergoed dienen te worden. Gelet op artikel 8:75, eerste lid van de Awb juncto artikel 7:15, tweede lid van de Awb juncto artikel 2, eerste lid, aanhef, onderdeel a van het Besluit proceskosten bestuursrecht dient de Inspecteur in de kosten van het bezwaar te worden veroordeeld en bedragen deze: € 161,= (waarde per punt) x 1 (punten) x 1 (gewicht van de zaak) = € 161,=. Met betrekking tot het gewicht van de zaak overweegt het Hof, dat het ook de inspanningen die de belanghebbende heeft moeten verrichten tot het indienen van het beroep op 31 december 2003 voor het verkrijgen van de vergoeding van vorenbedoelde kosten heeft meegewogen.

5.39. Vraag II dient bevestigend te worden beantwoord, in die zin dat de Inspecteur veroordeeld wordt in de vergoeding van de kosten, die de belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, tot een bedrag van € 161,=.

5.40. Nu de Inspecteur in de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag van 10 oktober 2003 heeft nagelaten een beslissing te geven omtrent de vergoeding van de kosten van het bezwaar dient deze uitspraak te worden vernietigd en dient het Hof derhalve zelf de aanslag alsnog met de persoonsgebonden aftrek ad € 2.165,= te verminderen.

6. Proceskosten en griffierecht

6.1. In de omstandigheid dat het beroep gegrond is, vindt het Hof, nu bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door de belanghebbende gemaakte proceskosten. De belanghebbende heeft uitsluitend aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de hem in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht opgenomen tarief. Het Hof berekent deze kosten op 2 (punten ter zake van proceshandelingen) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is € 966,=. Bij het gewicht van de zaak heeft het Hof in aanmerking genomen, dat de zaak in de beroepsfase juridisch als zwaar kan worden aangemerkt.

6.2. De omstandigheid dat het beroep gegrond is, brengt, gelet op het bepaalde in artikel 8:74, eerste lid, van de Awb, met zich dat aan de belanghebbende het door hem voor deze zaak gestorte griffierecht ad € 31,= dient te worden vergoed.

7. Beslissing

Het Hof:

Aldus gedaan door P. Fortuin, lid van voormelde Kamer, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van I. van Wijk, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 8 juli 2005

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 8 juli 2005

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.