Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 08-11-2005, AU6884, 02/03335

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid P te Z van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Limburg van de rijksbelastingdienst, die thans ten aanzien van belanghebbende bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de hierna te melden aanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen en een premie-inkomen van ƒ 74.350,-, waarbij een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verleend van ƒ 5.872,-, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 74.350,- en een premie-inkomen van ƒ 39.585,-, waarbij een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verleend van ƒ 5.872,-.

1.4. De Inspecteur heeft ter zitting kopieën overgelegd van de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 1999, van de uitspraak op bezwaar betreffende de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 1997, van een ambtshalve verleende vermindering van 7 januari 2003 van de onderhavige aanslag en van een notitie met berekeningen van het premie-inkomen, bestaande uit twee pagina's. Van al deze stukken, die het Hof tot de gedingstukken rekent, is een afschrift aan belanghebbende verzonden.

1.5. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof met toepassing van artikel 8:45 van de Awb partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.

1.6. Met toestemming van partijen heeft het Hof bepaald dat de nadere zitting achterwege blijft. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en de geloofwaardige verklaring van de Inspecteur ter zitting, stelt het Hof als tussen partijen niet in geschil, de volgende feiten vast.

2.1.1. Belanghebbende, geboren in 1948, woont in Nederland en heeft de Nederlandse nationaliteit. Hij is werkzaam als beroepsmusicus.

2.1.2. Vanaf 1996 verricht hij als zanger werkzaamheden in dienstbetrekking bij het omroepkoor van A te Duitsland. Hij krijgt daar telkens een tijdelijke aanstelling bij A voor maximaal een half jaar. Aldus vermijdt A dat zij hem op basis van het Duitse arbeidsrecht een vaste aanstelling moet aanbieden. In het onderhavige jaar 1999 werkte belanghebbende aldus in Duitsland gedurende de periode 6 januari tot en met 21 april en de periode 23 augustus tot en met 24 november (hierna ook: de Duitse perioden). Dit gebeurde op 5 dagen in de week. Hij verdiende daarmee ƒ 47.167,-.

2.1.3. Over de perioden dat hij niet in Duitsland werkzaam is, ontvangt belanghebbende een Nederlandse werkloosheidsuitkering. In 1999 bedroeg deze uitkering in totaal ƒ 25.870,-.

2.1.4. Belanghebbende verricht tevens werkzaamheden buiten loondienst, zoals hierna omschreven onder 2.1.5 en 2.1.6. Deze werkzaamheden worden verricht in Nederland.

2.1.5. Belanghebbende is dirigent c.q. koorleider van een drietal koren in Nederland. Deze werkzaamheden verricht hij doorlopend, dus ook tijdens de Duitse perioden. De betreffende koren hebben wekelijks een repetitie-avond en gemiddeld eens per maand een uitvoering. De inkomsten die belanghebbende hiermee verdient bedroegen in 1999 ƒ 16.806,-.

2.1.6. In Nederland heeft belanghebbende in 1999 ook nog enkele eenmalige optredens gehad als lid van een ensemble, met name rond het carnaval. Hiermee verdiende hij ƒ 2.035,-.

2.1.7. De fiscaal aftrekbare beroepskosten van belanghebbende bedroegen in 1999 ƒ 8.767,-.

2.1.8. Het belastbare inkomen van belanghebbende over het jaar 1999 bedroeg ƒ 79.404,- (zie hierna onder 2.3.2). De Inspecteur vermeldt weliswaar in de opstelling in zijn brief van 9 december 2004 op pagina acht dat het belastbaar inkomen ƒ 79.406,- bedraagt, doch dit berust kennelijk op een vergissing. Het in die opstelling vermelde bedrag aan inkomsten genoten voor de werkzaamheden als dirigent c.q. koorleider in Nederland is ƒ 16.808,-, terwijl tussen partijen niet in geschil is dat deze inkomsten ƒ 16.806,- hebben bedragen (zie onder 2.1.5).

2.2.1. De regeling van de aanslagen over de drie voorafgaande jaren is als volgt verlopen.

2.2.2. Over het jaar 1996 is aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, waarbij een bedrag van ƒ 10.592,- aan premie aan hem in rekening is gebracht. Daarbij is geen rekening gehouden met het feit dat hij een deel van zijn inkomsten met werkzaamheden in loondienst in Duitsland had verdiend. Belanghebbende heeft tegen die aanslag bezwaar gemaakt. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur met toepassing van artikel 4, lid 3 van de Uitvoeringsregeling premieheffing volksverzekeringen 1990 (tekst 1999) het premie-inkomen verminderd met het in Duitsland verdiende salaris. Het resterende premie-inkomen bedroeg minder dan de belastingvrije som. De Inspecteur heeft het premiedeel van de aanslagen over 1996 daarom naar aanleiding van het bezwaarschrift teruggebracht naar nihil. De toelichting hierop was summier: de Inspecteur gaf alleen aan dat de aanslag te hoog blijkt te zijn vastgesteld en dat de aanslag als gevolg hiervan is verminderd met ƒ 10.592,-.

2.2.3. Over het jaar 1997 is aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, waarbij geen premie aan hem in rekening is gebracht. Ook in dat jaar was het premie-inkomen na aftrek van het in Duitsland verdiende salaris minder dan de belastingvrije som.

2.2.4. Over het jaar 1998 is aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, waarbij aan hem een bedrag van ƒ 7.780,- aan premie in rekening is gebracht. Het premie-inkomen is daartoe kennelijk berekend onder aftrek van het in Duitsland verdiende salaris. Dat in dit jaar na aftrek van de belastingvrije som wel een positief bedrag resteerde, kwam doordat belanghebbende in 1998 aanzienlijk meer bruto arbeidsinkomsten in Nederland had verdiend (ƒ 47.083,-, inclusief een uitkering van het GAK, tegenover bedragen van ƒ 17.114,- in 1996 en ƒ 17.379,- in 1997).

2.2.5. Belanghebbende heeft tegen de aanslag over het jaar 1998 bezwaar gemaakt. Daarbij heeft hij aangevoerd dat via het GAK voldoende inhoudingen zouden zijn verricht en dat in Duitsland door A reeds meer dan 45% is ingehouden. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur bij uitspraak op het bezwaar de aanslag verminderd met de daarin begrepen premie volksverzekeringen. De motivering daarvan hield slechts in: "De inspecteur heeft besloten aan uw bezwaar tegemoet te komen. Als gevolg hiervan is de aanslag verminderd met ƒ 7.780,-.".

2.2.6. Deze uitspraak van de Inspecteur berust op een vergissing. De ambtenaar die het bezwaarschrift afhandelde, en die niet deskundig was op het gebied van de premieheffing, heeft zich gebaseerd op het feit dat over de jaren 1996 en 1997 uiteindelijk ook geen premie is geheven.

2.3.1. Over het thans in geding zijnde jaar 1999 is aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, waarbij de maximale premie ad ƒ 14.235,- in rekening is gebracht. Daarbij is kennelijk geen rekening gehouden met het feit dat belanghebbende een deel van zijn inkomsten met werkzaamheden in loondienst in Duitsland had verdiend. Voor de heffing van inkomstenbelasting is hier wel rekening mee gehouden; het belastingdeel van de aanslag is berekend onder toepassing van een "aftrek elders belast" van ƒ 5.872,-. Deze aftrek is toegepast op een bedrag aan belasting ad ƒ 12.106,-, dat gebaseerd is op een belastbaar inkomen van ƒ 74.350,-. Na de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting resteert dan een bedrag aan inkomstenbelasting van ƒ 6.234,-.

2.3.2. Bij het opleggen van de aanslag is de Inspecteur van een te laag belastbaar inkomen uitgegaan. Dit is een gevolg van het feit dat belanghebbende de nominale bedragen van zijn Duitse en Nederlandse inkomsten in zijn aangifte bij elkaar had opgeteld zonder de Duitse inkomsten om te rekenen in guldens. Als deze omrekening wel correct had plaatsgevonden, was het belastbare inkomen vastgesteld op het in 2.1.8 genoemde bedrag van ƒ 79.404,-.

2.3.3. Belanghebbende heeft tegen de aanslag over 1999 bezwaar gemaakt. Hij heeft daarbij dezelfde argumenten aangevoerd als in het onder 2.2.5 vermelde bezwaarschrift over 1998. Bij uitspraak op het bezwaar heeft de Inspecteur het premie-inkomen nader vastgesteld op ƒ 39.585,-. Daardoor is de verschuldigde premie, rekening houdend met de belastingvrije som van ƒ 8.799,-, nader vastgesteld op ƒ 9.097,-.

2.3.4. Naar aanleiding van het beroepschrift dat belanghebbende tegen deze uitspraak heeft ingediend, heeft de Inspecteur het premie-inkomen op 7 januari 2003 met toepassing van het arrest Hoge Raad 14 maart 2001, nr. 35 593, BNB 2002/394, ambtshalve nader vastgesteld op een tijdsevenredig deel van het maximum premie-inkomen. Hij is daarbij uitgegaan van 163 dagen verzekeringsplicht in Nederland in dat jaar. Dit leidde tot een premie-inkomen van ƒ 30.612,-. Rekening houdend met de belastingvrije som, is het premiedeel van de aanslag daarom nader vastgesteld op ƒ 6.446,-.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft uiteindelijk uitsluitend het antwoord op de volgende vraag:

Heeft de Inspecteur belanghebbende terecht en voor het juiste bedrag aangeslagen in de premieheffing voor de Nederlandse volksverzekeringen?

Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting heeft de Inspecteur hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

3.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof verstaat, tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag. De Inspecteur concludeert eveneens tot gegrondverklaring van het beroep en vernietiging van de bestreden uitspraak, gevolgd door handhaving van het premiedeel van de aanslag, zoals dat bij de ambtshalve verleende vermindering van 7 januari 2005 nader is vastgesteld. Verder concludeert de Inspecteur, naar het Hof verstaat, tot een vermindering van het belastingdeel van de aanslag, in die zin dat het brutobedrag van de aanslag op basis van een belastbaar inkomen van ƒ 79.404,- wordt vastgesteld op ƒ 14.634,-, en dat ter voorkoming van dubbele belasting een bedrag van ƒ 8.987,- als "aftrek elders belast" wordt afgetrokken, berekend op basis van het arrest De Groot van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. De conclusie van de Inspecteur impliceert dat een bedrag aan inkomstenbelasting resteert van ƒ 5.647,-.

4. Beoordeling van het geschil

Vooraf en ambtshalve

Ten aanzien van het geschil

a) Premieheffing volksverzekeringen

4.1. Enkel beoordeeld naar Nederlands nationaal recht was belanghebbende als ingezetene gedurende het gehele jaar 1999 verplicht verzekerd en daardoor ook premieplichtig voor de Nederlandse volksverzekeringen, nu geen van de bepalingen van het Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen 1999 op hem van toepassing was.

4.2.1. Deze verzekerings- en premieplicht op basis van de nationale wetgeving wordt echter beperkt door de bepalingen van de EG-Verordening nr. 1408/71 inzake de sociale zekerheid (hierna: de Verordening).

4.2.2. Gedurende de tijdvakken waarin belanghebbende in 1999 in loondienst werkzaam was in Duitsland (de Duitse perioden), verrichtte hij tevens werkzaamheden anders dan in loondienst op Nederlands grondgebied. Dit betreft in de eerste plaats de onder 2.1.5 omschreven werkzaamheden. Die werden immers gedurende het gehele jaar 1999 verricht, dus ook tijdens de Duitse perioden. In de tweede plaats betreft dit de onder 2.1.6 omschreven werkzaamheden, die met name in de carnavalsperiode werden verricht. Het Hof gaat er daarom vanuit dat deze werkzaamheden in 1999 zijn verricht in de Duitse periode van 6 januari tot en met 21 april.

4.2.3. Gedurende de Duitse perioden was belanghebbende derhalve gelijktijdig werkzaam in loondienst in Duitsland en anders dan in loondienst in Nederland. Op grond van het bepaalde in artikel 13, eerste lid en artikel 14 quater, aanhef en onder a, van de Verordening, was in die periode uitsluitend de Duitse sociale zekerheidswetgeving op hem van toepassing, zijnde de wetgeving van het land waar hij de werkzaamheden in loondienst uitoefende.

4.2.4. De exclusieve toepasselijkheid van de Duitse wetgeving gedurende de Duitse perioden brengt mee dat Nederland niet bevoegd is premie te heffen over de arbeidsinkomsten die belanghebbende in deze tijdvakken heeft verdiend. Dat geldt ook voor de inkomsten die belanghebbende in deze perioden heeft verdiend met zijn werkzaamheden op Nederlands grondgebied. Op grond van artikel 14 quinquies, lid 1, van de Verordening, wordt hij voor de toepassing van de aangewezen Duitse sociale wetgeving geacht deze werkzaamheden op Duits grondgebied te hebben verricht. Het is hierbij niet van belang of de inkomsten die belanghebbende met deze werkzaamheden heeft verworven in Duitsland aan premieheffing zijn onderworpen op grond van een aldaar geldende wettelijke regeling. Artikel 4, lid 3, van de Uitvoeringsregeling premieheffing volksverzekeringen 1990 (tekst 1999) stelt weliswaar een dergelijke onderworpenheidseis, maar die moet in de omstandigheden van dit geval wegens strijd met de Verordening buiten toepassing blijven. Het Hof merkt daarbij overigens op dat de thans geldende Uitvoeringsregeling premieheffing volksverzekeringen 2002 voor gevallen als het onderhavige welbewust geen onderworpenheidseis stelt.

4.3.2. De onder 4.3.1 bedoelde bruto-inkomsten van ƒ 47.167,-, ƒ 9.243,- en ƒ 2.035,- leiden tot een totaalbedrag van ƒ 58.445,-. Daarvan moeten de beroepskosten worden afgetrokken die aan deze inkomsten kunnen worden toegerekend. Op een totaalbedrag aan inkomsten uit tegenwoordige arbeid van ƒ 66.806,- (dus exclusief de werkloosheidsuitkering), heeft belanghebbende een bedrag van ƒ 8.767,- aan verwervingskosten gemaakt. Nu aanknopingspunten voor een andere wijze van toerekening ontbreken, gaat het Hof uit van een evenredige toerekening. Van de verwervingskosten ad ƒ 8.767,- rekent het Hof aldus 58445/66806 deel = ƒ 7.669,- toe aan de arbeidsinkomsten uit de Duitse perioden. Dit leidt tot een bedrag aan zuivere inkomsten van ƒ 58.445 - ƒ 7.669 = ƒ 50.776,-, dat aan die perioden kan worden toegerekend.

4.3.4. Zoals blijkt uit de berekeningen die de Inspecteur in het geding heeft gebracht, leiden de tijdsevenredige berekening van het premie-inkomen volgens artikel 4, lid 1, van de Uitvoeringsregeling premieheffing volksverzekeringen 1990 en een premieberekening op basis van een tijdsevenredig deel van het maximum premie-inkomen in dit geval tot een hoger bedrag aan premie. Die berekeningswijzen kunnen derhalve niet worden gevolgd.

4.4.1. Belanghebbende heeft zich beroepen op de omstandigheid dat de aanslagen in de premieheffing over de jaren 1996 tot en met 1998 uiteindelijk alle op nihil zijn vastgesteld. Het Hof vat dit op als een beroep op het vertrouwensbeginsel, op basis waarvan belanghebbende betoogt dat hij over 1999 in het geheel niet in de premieheffing behoort te worden aangeslagen.

4.4.2. Naar aanleiding hiervan stelt het Hof voorop dat de regeling van aanslagen over voorgaande jaren alleen aanleiding kan geven tot de toepassing van het vertrouwensbeginsel, en daarmee tot een afwijking van de wet, indien de gang van zaken ten aanzien van die jaren, bezien in zijn totale context, bij belanghebbende in redelijkheid de indruk heeft kunnen wekken dat de Inspecteur weloverwogen het standpunt had ingenomen dat belanghebbende in het geheel niet was onderworpen aan Nederlandse premieheffing, ook niet voor zijn in Nederland verworven inkomsten.

4.4.3. Voor zover het gaat om de jaren 1996 en 1997 kan belanghebbende aan de uiteindelijke regeling van de aanslagen over die jaren geen vertrouwen ontlenen dat hij ook over het jaar 1999 geen premie hoeft te betalen. De situatie lag in de jaren 1996 en 1997 wezenlijk anders, omdat belanghebbende toen beduidend minder inkomsten in Nederland had verdiend. Om die reden is het premiedeel van de aanslag over die jaren uiteindelijk terecht op nihil vastgesteld.

4.4.4. Voor zover het gaat om de vermindering van de aanslag over het jaar 1998 naar aanleiding van belanghebbendes bezwaarschrift, moet zijn beroep op het vertrouwensbeginsel eveneens worden verworpen. Zijn bezwaarschrift voerde slechts als argument aan dat door het GAK en A inhoudingen waren verricht op zijn inkomsten bij die instanties. De premieheffing over zijn overige inkomsten heeft belanghebbende in dit bezwaarschrift niet aan de orde gesteld. De motivering van de uitspraak op dit bezwaar hield in dat de Inspecteur had besloten aan het bezwaar tegemoet te komen. Gelet op de inhoud van het door belanghebbende geformuleerde bezwaar, kan hieruit niet worden opgemaakt dat de Inspecteur weloverwogen het standpunt had ingenomen dat belanghebbendes arbeidsinkomsten volledig buiten de premieheffing zouden kunnen blijven, ook voor zover daarop geen inhoudingen waren verricht (vgl. Hoge Raad 13 januari 1993, nr. 28 935, BNB 1993/100). De vermindering van het premiedeel in de aanslag over 1998 tot nihil is hiermee in tegenspraak, en kan in deze context niet worden beschouwd als uitdrukking van een weloverwogen standpunt van de Inspecteur ten aanzien van die overige inkomsten. Dat wordt niet anders doordat de Inspecteur de verschuldigde premie ook over de twee voorafgaande jaren, maar dan terecht, op nihil had gesteld.

4.4.5. Het Hof merkt op dat het zich goed kan voorstellen dat de gehele gang van zaken over deze jaren op belanghebbende als verwarrend is overgekomen. Dat is echter onvoldoende om te kunnen aannemen dat de Inspecteur (ook) voor het jaar 1999 ten gunste van belanghebbende zou moeten afwijken van de wettelijke regeling over de premieheffing.

b) Inkomstenbelasting

4.6. Het door belanghebbende in Duitsland verdiende salaris is op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland ter heffing toegewezen aan Duitsland. De Inspecteur heeft daarom het belastingdeel van de aanslag verminderd met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. De Inspecteur heeft geconcludeerd dat deze aftrek nader moet worden vastgesteld op ƒ 8.987,-. Naar aanleiding van deze nadere conclusie van de Inspecteur heeft belanghebbende desgevraagd verklaard zich hiermee te kunnen verenigen. Voor wat betreft de inkomstenbelasting is er derhalve geen geschil (meer) tussen partijen. Het Hof zal de aanslag dienovereenkomstig verminderen.

c) Motivering van de uitspraak op het bezwaar

4.7. Belanghebbende beklaagt zich ten slotte over de summiere uitleg die de Inspecteur hem heeft gegeven naar aanleiding van zijn bezwaren. Nu het Hof inhoudelijk op die bezwaren is ingegaan, en de wettelijke bepalingen die de Inspecteur had toe te passen hem geen beleidsvrijheid laten, heeft het voor belanghebbende geen zin dat het Hof de zaak naar de Inspecteur terugwijst voor een nieuwe behandeling van het bezwaar.

d) Tot slot

4.8. Het gaat hier om een juridisch complexe materie. Omdat soortgelijke problemen zich slechts in een beperkt aantal gevallen voordoen, zijn de aangiftebiljetten van de Belastingdienst daar niet op afgestemd. De Inspecteur heeft opgemerkt dat de computerprogrammatuur van de Belastingdienst er ook niet op is ingesteld om de premieberekeningen te maken die in een geval als het onderhavige benodigd zijn. Het Hof geeft belanghebbende in verband daarmee in overweging om, als de uitkomst van deze procedure vaststaat, in het vervolg contact op te nemen met de Belastingdienst voordat hij aangifte doet. Het Hof gaat ervan uit dat de Belastingdienst dan de op maat gesneden dienstverlening biedt die in een geval als het onderhavige gepast is.

e) Conclusie

4.9. De voorafgaande overwegingen brengen het Hof tot de slotsom dat het beroep gegrond is. De uitspraak op het bezwaar moet dan ook worden vernietigd. Het belastingdeel van de aanslag moet, naar tussen partijen niet meer in geschil is, worden vastgesteld op ƒ 5.647,- (zie onder 3.3). Het premiedeel van de aanslag moet, gelet op hetgeen is overwogen onder 4.5, worden verminderd tot ƒ 5.859,-. Het totale bedrag van de aanslag komt daarmee op ƒ 11.506,-; de Nederlandse loonheffing (ƒ 8.743,-), die van belanghebbende in 1999 is ingehouden op een deel van zijn Nederlandse inkomsten, kan daarmee worden verrekend.

5. Griffierecht

Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te worden vergoed.

6. Proceskosten

7. Beslissing

Aldus gedaan door M.W.C. Feteris, voorzitter, P.J.M. Bongaarts en J. Swinkels, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 8 november 2005

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 8 november 2005

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.