Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 20-12-2005, AV3431, 99/01694

HET GERECHTSHOF TE 's- HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de Gemeente X (hierna, evenals diens rechtsopvolger de Gemeente X1-X aan te duiden als: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van die dienst, die met ingang van 1 januari 2003 ten aanzien van belanghebbende bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur) op haar bezwaarschrift tegen de hierna vermelde naheffingsaanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Met dagtekening 25 augustus 1998 heeft de Inspecteur over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997 onder nummer 00.00.000.F.02.0000 een naheffingsaanslag omzetbelasting ten bedrage van fl. 173.503,= aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging, aan belanghebbende opgelegd. Op het hiertegen door belanghebbende tijdig ingediende bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 23 april 1999 de naheffingsaanslag verminderd tot fl. 141.296,= aan omzetbelasting. Belanghebbende is tegen deze uitspraak tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 85,=. De Inspecteur heeft het beroepschrift bij vertoogschrift bestreden.

1.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 19 november 2001 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende haar gemachtigde, alsmede de Inspecteur.

1.3. Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting elk een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende exploiteert diverse sportaccommodaties en is als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Tot de hier bedoelde accommodaties behoren de accommodaties A en B.

2.2.2. Ter zake van de aanleg van de hockeyaccommodatie heeft belanghebbende een bedrag van fl. 163.962,= aan omzetbelasting in aftrek gebracht.

2.2.4. Anders dan een natuurgrasveld is een kunstgrasveld vrijwel vlak, en kan er het gehele jaar op gespeeld worden onder vrijwel alle weersomstandigheden en vaker op één dag. Door deze eigenschappen kan op een kunstgrasveld ongeveer vier maal zoveel uren worden gehockeyd dan op een natuurgrasveld. Bovendien stelt de Koninklijke Nederlandse Hockeybond hockeyclubs verplicht om ten behoeve van de hockeycompetitie vanaf een bepaald niveau te beschikken over een kunstgrasveld.

2.2.5. Belanghebbende heeft na de aanleg van het kunstgrasveld de belaste verhuur van de hockeyaccommodatie aan hockeyclub X gecontinueerd. De aan de aanleg van het kunstgrasveld toerekenbare voorbelasting ad fl. 80.404,= heeft belanghebbende in aftrek gebracht.

2.3.2. Bij deze verbouwing is aan de bestaande ruimte(n) als omschreven onder 2.3.1 een stuk aangebouwd en is de hoofdingang verplaatst. In de aanbouw bevinden zich een sportzaal ter grootte van 22 x 28 m, met toestelberging, en een nieuw restaurant. Het voormalige restaurant is omgebouwd tot hal met kleed- en wasruimten en beheerdersruimte. De voormalige hoofdingang is foyer geworden. De verbouwing is in 1989 gereedgekomen.

2.3.3. Vóór de verbouwing had het sportzalencomplex een oppervlakte van in totaal 2.468 m², waarvan de sportzaal een oppervlakte besloeg van 1.360 m² en het restaurant 195 m². De verbouwing heeft geleid tot een uitbreiding van de oppervlakte van het complex met 1.340 m², waarvan het nieuwe restaurant 371 m² in beslag neemt en de nieuwe sportzaal 616 m².

2.3.4. Belanghebbende heeft het sportzalencomplex vanaf de ingebruikname na de verbouwing in 1989 met gebruikmaking van de zogeheten optie voor belaste verhuur als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet (tekst tot de inwerkingtreding van de Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659) belast verhuurd. De ter zake van de verbouwing in rekening gebrachte voorbelasting ad fl. 366.926,= heeft belanghebbende in aftrek gebracht.

2.5. De Inspecteur heeft zich, op basis van een rapport inzake een bij belanghebbende verricht boekenonderzoek van juli 1998, op het standpunt gesteld dat de aanleg van de hockeyaccommodatie in 1987, de aanleg van het kunstgrasveld in 1991 en de verbouwing van het sportzalencomplex alle hebben geleid tot leveringen in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel c, van de Wet (tekst tot 11 juli 1997), en heeft op grond van artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) bij de bestreden naheffingsaanslag de oorspronkelijk ter zake van de aanleg casu quo verbouwing van bedoelde accommodaties in rekening gebrachte omzetbelasting herzien.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de onder 1.3 vermelde pleitnota's, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Tijdens de mondelinge behandeling van de zaak hebben zij hieraan, kort weergegeven, het volgende toegevoegd.

Belanghebbende

Bij de verbouwing van het sportzalencomplex is het restaurant aangebouwd en is een nieuwe hoofdingang gemaakt. Het restaurant wordt belast verhuurd. Ook de sportzaal werd tot 1996 belast verhuurd. Voor deze verhuur zijn huurcontracten voorhanden geweest.

Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten bestaan uitsluitend uit de kosten van de aan de belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand

De Inspecteur

Bij de verbouwing van het sportzalencomplex is het restaurant aangebouwd. Het restaurant wordt belast verhuurd. Er is een nieuwe hoofdingang gemaakt. Intern zijn er ook allerlei verschuivingen geweest. Aan alle formele vereisten voor belaste verhuur - althans zoals deze vóór 1996 golden - is voldaan.

De atletiekbaan op sportcomplex A maakt geen deel uit van deze procedure. Er lagen twee natuurgrasvelden. Daarvan is er één tot kunstgrasveld getransformeerd. De sportvelden kunnen alle ook afzonderlijk worden verhuurd. Er is geen sprake van een als één complex in aanmerking te nemen sportaccommodatie. Waar de lichtmasten precies staan is mij niet bekend.

De (herzienings)belasting die kan worden toegerekend aan het tot kunstgrasveld getransformeerde natuurgrasveld bedraagt fl. 1.973,=. Indien geen herziening meer mogelijk zou zijn voor wat betreft de voorbelasting uit 1987, drukkende op het tot kunstgrasveld getransformeerde natuurgrasveld, dient de naheffingsaanslag met dit bedrag te worden verminderd.

Geen aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot fl. 12.950,= (€ 5.876,45). De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van de bestreden uitspraak en subsidiair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag met fl. 1.973,=.

3.4. Partijen hebben eenstemmig verklaard er geen bezwaar tegen te hebben dat het Hof de uitspraak aanhoudt in afwachting van het arrest van de Hoge Raad in zaak 36 277 (Gemeente C).

4. Beoordeling van het geschil

- Ten aanzien van het als complex benaderen van de hockey-accommodatie

4.1. In aanmerking nemende dat sportvelden zelfstandigheid bezitten en zich ertoe lenen om afzonderlijk te worden geëxploiteerd en gebruikt - zo komt het regelmatig voor dat sportvelden afzonderlijk verhuurd worden, zoals bijvoorbeeld geschiedt met de eveneens op het complex A aanwezige atletiekbaan - en niet kan worden gezegd dat de velden uitsluitend als zodanig dienstbaar zijn aan elkaar of aan andere onderdelen van de sportaccommodatie, is het Hof van oordeel dat de in geding zijnde sportvelden afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen en dat bij de beoordeling van de vraag of de aanleg van het kunstgrasveld in 1991 de vervaardiging van een onroerende zaak vormt, niet de gehele hockeyaccommodatie in aanmerking moet worden genomen, doch slechts het getransformeerde sportveld.

- Ten aanzien van de aanleg van het kunstgrasveld

4.2. Ingevolge artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet, zoals die bepaling in 1991 luidde, wordt als levering aangemerkt de oplevering van een goed door degene die het goed heeft vervaardigd. Beoordeeld moet derhalve worden of de opdrachtnemer van belanghebbende door het aanleggen van het kunstgrasveld een goed heeft vervaardigd.

4.3. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft in zijn arrest van 14 mei 1985, nr. 139/84 (BNB 1985/335), beslist dat het woord 'vervaardigd' alleen kan worden uitgelegd door te rade te gaan bij het spraakgebruik en dat volgens het spraakgebruik vervaardigen inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Het Hof van Justitie heeft daaraan toegevoegd dat van vervaardiging slechts sprake kan zijn indien een nieuw goed wordt gemaakt, dat daarvan sprake is als een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden en dat het aan de nationale rechter is om gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt te beoordelen of er een nieuw goed is vervaardigd.

4.5. Uit hetgeen onder 4.4. is geoordeeld, vloeit voort dat met de aanleg van het kunstgrasveld in 1991 een nieuwe onroerende zaak is ontstaan welke onder de toepassing van de herzieningsregeling als bedoeld in artikel 13, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking valt. Nu het gebruik van de onroerende zaak met ingang van 1 januari 1996 is gewijzigd van belast in vrijgesteld gebruik, dient de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting te worden herzien en dient belanghebbende alsnog een deel van de destijds in aftrek gebrachte belasting af te dragen. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat het alsnog af te dragen bedrag fl. 36.799,= is en dat de Inspecteur dit bedrag terecht in de naheffingsaanslag heeft begrepen.

- Ten aanzien van de herziening van in 1987 in rekening gebrachte belasting

4.6. Niet in geschil is dat de aanleg van de hockeyaccommodatie in 1987 de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak heeft opgeleverd. De (op)levering van deze onroerende zaak vormde een belaste levering in de zin van artikel 3, eerste lid, juncto artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de Wet, zoals deze bepalingen destijds luidden.

4.7. Met betrekking tot de in 4.6 bedoelde vervaardigde onroerende zaak heeft de herzieningsperiode, bedoeld in artikel 13, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking derhalve in 1988 een aanvang genomen. Gelet op bedoeld artikel 13, liep de herzieningsperiode derhalve in beginsel tot en met 1996.

4.8. Gelet op het doel en de strekking van de herzieningsregeling als neergelegd in artikel 20, tweede en derde lid, van de Zesde richtlijn en de artikelen 13 en 13a van de Uitvoeringsbeschikking, is het Hof van oordeel dat herziening van de op een (onroerende) zaak drukkende omzetbelasting uitsluitend mogelijk is gedurende de bestaansperiode van de zaak. Nu, zoals onder 4.4 is geoordeeld, één van de zich op de hockeyaccommodatie bevindende natuurgrasvelden is vervaardigd tot kunstgrasveld, ten gevolge van welke vervaardiging het natuurgrasveld heeft opgehouden te bestaan, is naar 's Hofs oordeel in 1996 geen plaats meer voor een herziening van de in 1987 ter zake van de aanleg van het (in 1991 tot kunstgrasveld getransformeerde) natuurgrasveld in rekening gebrachte omzetbelasting. Aan dit oordeel doet niet af dat de vervaardiging van het kunstgrasveld heeft plaatsgevonden vóór het einde van de herzieningsperiode van het natuurgrasveld.

4.9. Voor het geval het Hof zou oordelen als onder 4.8 is overwogen, heeft de Inspecteur niet of althans onvoldoende weersproken gesteld dat de naheffingsaanslag met een bedrag van fl. 1.973,= dient te worden verminderd.

- Ten aanzien van de verbouwing van het sportzalencomplex

4.10. In aanmerking nemende het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in zijn arrest van 14 mei 1985, nr. 139/84 (BNB 1985/335), aangehaald onder 4.3 hiervóór, en gelet op de feiten als weergegeven onder 2.3.1 tot en met 2.3.3 komt het Hof tot het oordeel dat bij de verbouwing van het sportzalencomplex in 1988 geen sprake is geweest van de vervaardiging van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet, nu er geen gebouw is ontstaan dat tevoren niet bestond en de functie van het gebouw als zodanig niet verschilt van de functie die het sportzalencomplex voordien had. Ook de aanwendingsmogelijkheden van het zalencomplex zijn niet zo ingrijpend gewijzigd dat op grond daarvan de onroerende zaak als vervaardigd moet worden aangemerkt. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat het pand feitelijk kan worden gebruikt zoals voorheen geschiedde. Ook uiterlijk heeft het pand naar het oordeel van het Hof geen zodanige wijziging ondergaan dat na de aanbouw geen vereenzelviging met het oorspronkelijke pand mogelijk is.

4.11. Het Hof volgt voorts de Inspecteur niet in zijn subsidiaire stelling dat de aanbouw van het restaurantgedeelte en de nieuwe sportzaal als zodanig als de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak moet worden aangemerkt, nu deze aanbouw naar het oordeel van het Hof geen zelfstandigheid bezit.

4.12. Uit hetgeen onder 4.10 en 4.11 is overwogen, volgt dat de verbouwing in 1988 en 1989 van het sportzalencomplex geen vervaardiging in de zin van artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet vormde. Met betrekking tot het sportzalencomplex is derhalve na de verbouwing geen nieuwe herzieningstermijn beginnen te lopen. Dit betekent dat geoordeeld moet worden dat de Inspecteur ten onrechte op grond van artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking de ter zake van de verbouwing door belanghebbende in aftrek gebrachte belasting heeft herzien. Niet is gesteld of gebleken dat het sportzalencomplex op een zodanig tijdstip is (nieuw)gebouwd dat met betrekking tot het oorspronkelijke sportzalencomplex in 1996 nog een herzieningstermijn liep. De naheffingsaanslag dient derhalve met fl. 75.151,= te worden verminderd.

- Ten aanzien van het arrest van het Hof van Justitie van 8 juni 2000, C-396/98 (Schlo(stra(e)

4.13. Gelet op hetgeen de Hoge Raad in zijn arrest van 20 mei 2005, nr. 36 277, onder meer gepubliceerd in VN 2005/27.18, in navolging van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 29 april 2004, gevoegde zaken C-487/01 en C-7/02,onder meer gepubliceerd in BNB 2004/260, heeft beslist, dient de in 3.1 onder g geformuleerde vraag ontkennend te worden beantwoord.

- Conclusie

5. Proceskosten en griffierecht

5.1. Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak Belastingzaken. Met inachtneming van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten fiscale procedures en de bij dit Besluit behorende bijlage stelt het Hof de proceskosten op 2 (punten per proceshandeling) maal fl. 710,= (waarde per punt) maal factor 2 (gewicht van de zaak) ofwel fl. 2.840,= (€ 1.288,74).

5.2. De omstandigheid dat het beroep gegrond is, brengt, gelet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, eerste volzin, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, met zich dat de Inspecteur aan belanghebbenden het door haar voor deze zaak gestorte griffierecht ad fl. 85,= (€ 38,57) dient te vergoeden.

6. Beslissing

Aldus vastgesteld op 20 december 2005 door P. Fortuin, voorzitter, J.W. Verstraate en M.E. van Hilten, en op die dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier.

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 20 december 2005

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.