Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 01-02-2006, AV2869, 03/01883

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraken van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden met verhoging opgelegde navorderingsaanslag en het met betrekking tot die verhoging genomen kwijtscheldingsbesluit.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 1 over het jaar 1991 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 249.577,- met een verhoging van de nagevorderde belasting van ƒ 99.273,- (100%), die de Inspecteur bij besluit tot ƒ 49.636,- (50%) heeft kwijtgescholden. De navorderingsaanslag en het kwijtscheldingsbesluit zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft, na daartoe door het hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.

1.5. Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof (waarbij de pleitnota van belanghebbende twee bijlagen bevat) en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota's met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het hof rekent deze pleitnota's met de bijlagen tot de stukken van het geding.

1.6. Belanghebbende heeft te dezer zitting een aanvullende pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Het hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.

1.7. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.

2.1. Belanghebbende is als apotheker in dienstbetrekking werkzaam bij F B.V. te Y (hierna: de B.V.), van welke vennootschap hij directeur en enig aandeelhouder is.

2.2. Belanghebbende en de B.V. zijn in het onderhavige jaar beiden lid van de Coöperatieve Apothekers Vereniging OPG U.A. te Utrecht (hierna: OPG).

2.3. De doelstelling van OPG is opgenomen in de artikelen 3 en 4 van haar statuten van 27 juli 1988, die, voorzover hier van belang, als volgt luiden:

2.4. Ieder lid van OPG is verplicht bij zijn toetreding één inleggeld ("aandeel" genoemd) van nominaal ƒ 100,- in het ledenkapitaal te nemen. Verder kon OPG aan haar leden tegenover de afname van medicijnen inleggelden toekennen. OPG heeft op de inleggelden in contanten bedragen uitgekeerd die zijn aangeduid als dividenden. Daarnaast heeft OPG ingehouden winst bijgeschreven op geïndividualiseerde reserverekeningen, te weten aanvankelijk de Reserve Bijzondere Voorzieningen (hierna: RBV) en later de Ledenreserve (hierna: LR).

2.5. OPG heeft aan het eind van de tachtiger jaren besloten een beursgang te maken met een gedeelte van haar aandelen. In het kader van deze beursgang heeft OPG haar juridische structuur gewijzigd. Zij heeft haar leden met het oog daarop uitgenodigd voor een buitengewone algemene ledenvergadering van 26 juni 1991. Als bijlage 6 bij de convocatie voor die vergadering bevindt zich een brief van G van 5 juni 1991. In die brief wordt (onder meer) opgemerkt:

"Overbrenging naar privé van de aandelen OPG ter gelegenheid van de beursgang zal zonder twijfel op krachtige weerstanden van de fiscus stuiten.".

Belanghebbende is bij deze ledenvergadering aanwezig geweest en heeft blijkens de notulen mede het woord gevoerd bij de vergadering.

2.7. OPG stelde haar leden in het vooruitzicht de bij de opheffing van de RBV en de LR te verkrijgen inleggelden via omwisseling in participaties en vervolgens certificering daarvan bij de voor 1992 verwachte beursgang tegen een prijs van (ongeveer) ƒ 30,- per inleggeld/certificaat te kunnen realiseren.

2.8. Belanghebbende heeft in 1991 het in 2.6 bedoelde voorkeursrecht dat toebehoorde aan de B.V. op zijn eigen naam uitgeoefend en daartoe vanuit zijn privé-vermogen een bedrag van ƒ 83.840,- op de inleggelden gestort. Hij heeft daarvoor 8.384 certificaten in OPG verworven en deze bij de beursgang van OPG in 1992 verkocht voor een bedrag van ƒ 251.520,-, dus ƒ 167.680,- meer dan het gestorte bedrag. Deze opbrengst heeft hij tot zijn privé-vermogen gerekend.

2.9. De aangifte van belanghebbende over het jaar 1991 is opgesteld door H te R. De aangifte is ingediend met dagtekening 21 maart 1993. De rechtsopvolger van H, I, heeft bij brief van 10 februari 1999 verklaard dat met betrekking tot belanghebbende in haar aangiftesysteem bij het onderdeel 'uitstel verleend tot' is vermeld: '1 maart 1993', maar dat zij niet kan bevestigen dat dit uitstel daadwerkelijk is verleend, aangezien voor alle cliënten collectief uitstel wordt gevraagd tot 1 maart.

2.10. In 1996 is bij de Inspecteur een renseignement binnengekomen met betrekking tot OPG, bestaande uit jaaroverzichten OPG voor belanghebbende over de jaren 1992-1995, jaaroverzichten OPG voor de B.V. over de jaren 1992 en 1993, een mutatielijst van vóór de beursgang en twee brieven van OPG aan belanghebbende en de B.V. van 9 juli 1991.

2.11. De brief van 9 juli 1991 aan de B.V. luidt, voorzover van belang, als volgt:

2.12. De bestreden navorderingsaanslag is opgelegd met dagtekening 29 november 1997. De Inspecteur heeft in de navorderingsaanslag een correctie opgenomen van ƒ 167.680,-. De nagevorderde belasting is verhoogd met 100%, van welke verhoging de Inspecteur 50% heeft kwijtgescholden.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

- Is de navorderingsaanslag tijdig opgelegd?

- Zo ja, beschikt de Inspecteur dan over een zogenoemd nieuw feit als bedoeld in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR)?

- Zo ja, heeft de B.V. dan een uitdeling van winst gedaan aan belanghebbende?

- Zo ja, is deze winstuitdeling dan in het onderhavige jaar belastbaar?

- Zo ja, heeft de Inspecteur deze winstuitdeling dan terecht op ƒ 167.680,- gesteld?

- Is terecht een verhoging opgelegd?

- Zo ja, heeft de Inspecteur dan terecht de verhoging niet verder kwijtgescholden dan tot op 50% van de nagevorderde belasting?

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

Belanghebbende

De Inspecteur

4. Beoordeling van het geschil

Tijdigheid van de navorderingsaanslag

4.1.1. Vaststaat dat de navorderingsaanslag over het jaar 1991 is opgelegd met dagtekening 29 november 1997. Naar het oordeel van het hof rust op de Inspecteur de bewijslast dat aan belanghebbende kenbaar uitstel voor de indiening van de aangifte inkomstenbelasting is verleend, zodanig dat de navorderingsaanslag binnen de termijn als bedoeld in artikel 16, derde lid, van de AWR is opgelegd.

4.1.2. De Inspecteur heeft gesteld dat door de toenmalige gemachtigde van belanghebbende om uitstel voor het indienen van de aangifte is verzocht en aan hem is verleend. De Inspecteur heeft ter onderbouwing van deze stelling een brief van de rechtsopvolger, I, van belanghebbendes toenmalige gemachtigde, H, overgelegd. Deze adviseur heeft bij brief van 10 februari 1999 verklaard dat in haar aangiftesysteem bij de naam van belanghebbende bij het onderdeel 'uitstel verleend tot' is vermeld: '1 maart 1993', maar dat hij niet kan bevestigen dat dit uitstel daadwerkelijk is verleend, aangezien voor alle cliënten collectief uitstel wordt gevraagd tot 1 maart. De Inspecteur heeft voorts onweersproken gesteld dat H een belastingadviseur is geweest die deelneemt aan de zogenoemde BECON-regeling, de uitstelregeling voor belastingadviseurs.

4.1.3. Het hof acht, gelet op de in 4.1.2 weergegeven stellingen van de Inspecteur en de onderbouwing daarvan, aannemelijk dat aan H voor de duur van elf maanden en, blijkens het bedoelde aangiftesysteem ook kenbaar, uitstel voor het doen van aangifte is verleend onder de BECON-regeling, welke regeling meebrengt dat voor cliënten collectief uitstel voor het doen van aangifte wordt verzocht en verleend. Het hof is van oordeel dat de kennis van H, welk bureau toentertijd als gemachtigde van belanghebbende optrad, met betrekking tot het verleende uitstel aan belanghebbende dient te worden toegerekend. De aanslagtermijn verliep derhalve op 1 december 1997, zodat de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd.

Nieuw feit

4.2.1. Belanghebbende heeft gesteld dat het voor het opleggen van de navorderingsaanslag vereiste nieuwe feit ontbreekt. Hij heeft daartoe aangevoerd dat de Inspecteur bekend had kunnen zijn met de problematiek met betrekking tot de inleggelden OPG, dat belanghebbende de dividenden en inleggelden OPG in zijn aangifte heeft vermeld, dat de deelneming in OPG in de jaarrekening van de B.V. is opgenomen en dat bij een collega-apotheker in Y in 1994 en 1995 dezelfde problematiek speelde. De Inspecteur heeft deze stellingen gemotiveerd betwist.

4.2.2. Uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag op de ingediende aangifte mag afgaan, indien deze een verzorgde indruk maakt en bovendien door een gerenommeerd belastingadvieskantoor is ingediend. Naar het oordeel van het hof doen deze omstandigheden zich in dit geval voor. De stelling van belanghebbende dat hij de waarde van de inleggelden OPG en de van OPG genoten dividenden in zijn aangifte heeft opgenomen, zodat de Inspecteur daarmede bekend had moeten zijn, waarmee hij kennelijk wenst te betogen dat sprake is van een ambtelijk verzuim, verwerpt het hof. De enkele vermelding van dividenden OPG en een waarde van de inleggelden OPG is onvoldoende om aan te nemen dat de Inspecteur nader onderzoek naar dit onderdeel van de aangifte had behoren te doen of dat de Inspecteur bewust een standpunt heeft ingenomen door de aanslag overeenkomstig de aangifte te regelen. Evenmin is de omstandigheid dat de beursgang van OPG en de daarmede verbonden problematiek door OPG en/of haar vertegenwoordigers zijn besproken met, naar het hof verstaat uit de verwijzing naar bijlage 8 van het beroepschrift, het Ministerie van Financiën voldoende om aan te nemen dat ten aanzien van belanghebbende een nieuw feit ontbreekt. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het hof niet aannemelijk gemaakt dat een geval als het zijne met het Ministerie van Financiën is besproken. De controle bij (de beroeps-B.V. van) een collega-apotheker van belanghebbende in Y in de jaren 1994 en 1995 kan geen omstandigheid van betekenis vormen voor de (primitieve) aanslagregeling inkomstenbelasting 1991, nu uit de stukken van het geding blijkt dat de bij de (beroeps-B.V. van de) collega-apotheker spelende problematiek een wezenlijk andere was dan die welke zich bij belanghebbende voordoet.

4.2.3. Naar het oordeel van het hof is de Inspecteur met de in onderdeel 2.10 weergegeven stukken pas in de loop van 1996 bekend geraakt met de voor belanghebbende relevante feiten en omstandigheden. Dan is sprake van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16 van de AWR. De stellingen van belanghebbende ten aanzien van het ontbreken van kwade trouw kunnen dan verder in het midden blijven.

Uitdeling van winst

4.3.1. De Inspecteur heeft met betrekking tot de uitoefening van het voorkeursrecht van de B.V. en de storting op de inleggelden door belanghebbende op eigen naam gesteld dat sprake is van een geval van winstgemis voor de B.V., hetgeen belastbaar is als een uitdeling van winst. Vaststaat dat het aanbod tot omzetting van de aanspraken op de RBV en de LR tegen het voorkeursrecht door OPG is gedaan aan de B.V. tot een bedrag van ƒ 83.840,- bij brief van 9 juli 1991 en dat belanghebbende dit bedrag heeft gestort op de inleggelden ten gevolge waarvan belanghebbende de eigendom van de inleggelden heeft verworven.

4.3.2. Het hof is van oordeel dat de B.V. zich onder de in 2.1 tot en met 2.8 en 2.11 vermelde feiten en omstandigheden een voordeel heeft laten ontgaan door belanghebbende in staat te stellen de storting op de inleggelden te verrichten en dat zowel de B.V. als belanghebbende zich ervan bewust is geweest dat belanghebbende aldus in staat is gesteld een voordeel te behalen dat aan de B.V. toekwam. Het feit dat de Inspecteur geen naheffingsaanslag dividendbelasting aan de B.V. heeft opgelegd en het feit dat de deelnemingsvrijstelling op het voordeel van toepassing zou zijn geweest indien de B.V. het voorkeursrecht zelf zou hebben uitgeoefend, doen aan dit oordeel niet af.

4.3.3. Voorzover belanghebbende met zijn verwijzing naar Hof Amsterdam 23 december 1999, nr. 98/04580, V-N 2000/55.17, en het onderschrift van de Staatssecretaris van Financiën bedoeld heeft te stellen dat belanghebbende als werknemer van de B.V. geen inkomstenbelasting ter zake van het voordeel is verschuldigd, faalt die grief, aangezien in het geval van Hof Amsterdam het voordeel werd gerealiseerd op een tot een privé-vermogen behorend bestanddeel. Ook indien belanghebbende het voorkeursrecht in zijn hoedanigheid van werknemer om niet zou hebben verkregen, hetgeen belanghebbende met hetgeen hij heeft gesteld naar het oordeel van het hof niet aannemelijk heeft gemaakt, zou dit voordeel belastbaar zijn.

Jaar van belastingheffing

4.4. Met betrekking tot het jaar van belastingheffing ter zake van de winstuitdeling oordeelt het hof dat deze in het jaar 1991 is genoten, nu het voorkeursrecht in 1991 is toegekend en uitgeoefend, en belanghebbende de gelden ook in 1991 op eigen naam vanuit zijn privé-vermogen heeft gestort. Gesteld noch gebleken is dat het aldus aan belanghebbende opgekomen voordeel onverwijld aan de B.V. is terugbetaald.

Omvang van de winstuitdeling

4.5.1. Met betrekking tot de omvang van het voordeel heeft de Inspecteur naar het oordeel van het hof voldoende aannemelijk gemaakt dat op het genietingstijdstip van het voorkeursrecht door belanghebbende de verwachting gerechtvaardigd was dat de waarde in het economisch verkeer van een inleggeld na de omzetting in een participatie en vervolgens in een certificaat daarvan bij de uiteindelijke beursgang (ongeveer) ƒ 30,- zou bedragen. Het hof heeft daarbij in het bijzonder acht geslagen op de lange voorbereiding van de beursgang van OPG en de notulen van de buitengewone algemene vergaderingen van OPG van 26 juni en 10 juli 1991, waarin belanghebbende uitgebreid het woord heeft gevoerd. De stellingen van belanghebbende omtrent het ontbreken van een winstuitdeling zijn door het hof in 4.3.1 en 4.3.2 verworpen. Het hof acht de stelling van belanghebbende dat in 1991 de kans op een beursgang op 50% kan worden geschat, niet aannemelijk. Het hof merkt hierbij op dat in het onwaarschijnlijke geval dat uiteindelijk de beursgang niet zou hebben plaatsgehad, ook de waarde in het economisch verkeer van het voorkeursrecht zou moeten worden bepaald. Bij de waardebepaling moet weliswaar rekening worden gehouden met de mogelijkheid van het niet doorgaan van een beursgang, maar voor het geval die beursgang inderdaad niet doorgaat, is de waarde van het voorkeursrecht nog niet gelijk aan nihil, zoals belanghebbende blijkens zijn berekening van het te belasten voordeel op ƒ 73.779,- (50% van ƒ 147.558,-) kennelijk voorstaat.

4.5.2. Belanghebbende heeft gesteld dat de omvang van het in 1991 te belasten voordeel berekend dient te worden op basis van de contante waarde van het in 1992 bij de verkoop gerealiseerde voordeel van ƒ 167.680,-. Hij heeft de contante waarde berekend op ƒ 147.558,- (18 maanden tegen 8% op jaarbasis). De Inspecteur heeft gesteld dat, voor het geval het hof aanleiding ziet tot contantmaking, de contante waarde op basis van 14 maanden dient te worden bepaald.

Opgelegde verhoging

4.6. Naar het oordeel van het hof leidt de bewustheid van de B.V. en van belanghebbende, haar aandeelhouder, ten aanzien van de uitdeling van winst in de vorm van de onttrekking van het voorkeursrecht aan het vermogen van de B.V. ertoe dat in dit geval sprake is van opzet dan wel voorwaardelijk opzet ten gevolge waarvan te weinig belasting is geheven. Belanghebbende moet zich hebben gerealiseerd of had zich behoren te realiseren dat hij zich met de uitoefening van het aan de B.V. toegekende voorkeursrecht en de storting op de inleggelden op eigen naam een voordeel toeeigende dat de B.V. behoorde toe te komen. Verder had belanghebbende, gelet op de in 2.5 weergegeven passage uit de brief van G, kunnen weten dat ten gevolge van deze handelwijze ten onrechte te weinig inkomstenbelasting is geheven. Hij heeft geweten dat er een aanmerkelijke kans daarop bestond en dat risico kennelijk aanvaard. Het hof acht een verhoging van de nagevorderde belasting in dit geval daarom op haar plaats. Anders dan belanghebbende betoogt, is het standpunt dat sprake is van een onbelaste vermogensmutatie niet pleitbaar. Naar het oordeel van het hof is, anders dan belanghebbende stelt, niet aannemelijk geworden dat het beleid van de rijksbelastingdienst is (geweest) dat met betrekking tot OPG-zaken als het geval van belanghebbende geen verhogingen worden toegepast.

Kwijtscheldingsbesluit

4.7.1. Belanghebbende heeft gesteld dat ten gevolge van de lange behandelingsduur van de onderhavige procedure de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het Europese verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden is overschreden, hetgeen in zijn visie tot volledige kwijtschelding van de verhoging moet leiden.

4.7.2. Het hof gaat bij de beoordeling van de redelijke termijn voorbij aan de duur tussen het opleggen van de navorderingsaanslag met de daarin begrepen verhoging en de indiening van het beroepschrift, nu belanghebbende immers, naar de Inspecteur onweersproken heeft gesteld, zelf heeft gevraagd om en ingestemd met de verdaging van de uitspraak op het bezwaarschrift.

Conclusie

4.8. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vragen, behoudens de vraag naar de omvang van de winstuitdeling, aan de Inspecteur en met betrekking tot de in geschil zijnde vraag naar de omvang van de winstuitdeling aan belanghebbende. Het belastbare inkomen dient te worden vastgesteld op ƒ 232.809,- (ƒ 81.897,- + ƒ 150.912,-). De verhoging na kwijtschelding dient verder te worden verminderd, uitsluitend om bij het hof liggende redenen, tot 45% van de nagevorderde belasting.

5. Griffierecht

Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te worden vergoed.

6. Proceskosten

Nu het beroep met betrekking tot de enkelvoudige belasting gegrond is, acht het hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2,5 (punten) x € 322,- (waarde per punt) x 2 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is € 1.610,-.

7. Beslissing

Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W. van der Voort en D.G. Barmentlo, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 1 februari 2006

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 1 februari 2006

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.