Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 09-02-2006, AV7599, 04/02709

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag en beschikking.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 603.507,- met een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ten bedrage van ƒ 25.396,-. Voorts is bij beschikking ƒ 6.849,- aan heffingsrente in rekening gebracht. Na tegen de aanslag en de beschikking gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij gezamenlijke uitspraak de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 593.596,- met een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting van ƒ 24.935,- en de beschikking heffingsrente verminderd naar ƒ 6.508,-.

1.2. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Arnhem. Dat Hof heeft het beroep gegrond verklaard bij uitspraak van 15 januari 2002, nr. 98/01739, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot ƒ 258.420,- aan belasting en de beschikking heffingsrente verminderd tot ƒ 2.688,-.

1.3. De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Dat beroep is bij arrest van 10 december 2004, nr. 38 317, gegrond verklaard, onder verwijzing naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch.

1.4. Belanghebbende en de Inspecteur hebben, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, beiden een schriftelijke conclusie na verwijzing ingediend. De conclusie van belanghebbende is voorzien van vijf bijlagen.

1.5. Belanghebbende heeft, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd. De conclusie van dupliek bevat één bijlage.

1.6. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad op 3 november 2005 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.7. Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting beiden een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.

1.8. Belanghebbende en de Inspecteur hebben ter zitting beiden, zonder bezwaar van de wederpartij, aan het Hof een berekening overgelegd van hun getalsmatige conclusies.

1.9. Belanghebbende heeft, zonder bezwaar van de wederpartij, aan het Hof een boek overgelegd getiteld "La S.A.R.L.".

2. Feiten

Het Hof verwijst naar de feiten, zoals die zijn vastgesteld door het Gerechtshof te Arnhem.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard het antwoord op de volgende vragen:

1. Dient bij het berekenen van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting juiste verdragstoepassing te wijken voor vertrouwen opgewekt door een mededeling, die het Ministerie van Financiën op 20 februari 1990 heeft gedaan (Mededeling nr. DB89/6767, VN 1990, blz. 1449, hierna: de Mededeling)?

2. Kan belanghebbende zich op grond van het gelijkheidsbeginsel beroepen op de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 11 juli 1994, nr. IFZ94/779, BNB 1994/301 (hierna: de Resolutie)?

3. Zo niet, leidt dit dan tot niet te rechtvaardigen verschillen?

Belanghebbende stelt dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur stelt zich op het tegenovergestelde standpunt.

Partijen zijn het er over eens dat, indien de vragen bevestigend moeten worden beantwoord, de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moet worden gesteld op ƒ 76.835,- en dat de beschikking heffingsrente dient te worden verminderd naar ƒ 2.688,-.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

Belanghebbende

De Inspecteur

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en toepassing van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting en vermindering van de beschikking heffingsrente als hierboven bedoeld in onderdeel 3.1. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.

4. Beoordeling van het geschil

4.1.1. De Franse tekst van artikel 16, lid 1, van het in 1973 gesloten belastingverdrag Nederland - Frankrijk (hierna het Verdrag) luidt voor zover hier van belang:

"Les tantièmes (...) et autres rémunérations reçus par un résident des Pays-Bas qui est membre du Conseil d'administration ou de surveillance d'une société par actions ou d'une société à responsabilité limitée résidente de France, sont imposable en France.".

Het object is in artikel 16, lid 1, van het Verdrag, de gehele Franse beloning. Die beloning is ter heffing toegewezen aan de bronstaat, indien de gerechtigde behoort tot de aldaar genoemde organen. De gérant van een société à responsabilité limitée - zoals belanghebbende - behoort daartoe kennelijk niet. Diens Franse beloning wordt dus naar de bedoeling van partijen bij het Verdrag behandeld volgens de hoofdregel, dat de woonstaat - Nederland - daarover mag heffen.

4.1.2. Die hoofdregel is uitgewerkt in artikel 15 van het Verdrag. Het aan Frankrijk ter heffing toegewezen object is daarbij, anders dan in artikel 16, niet de gehele Franse beloning, maar slechts het deel van die Franse beloning, dat is toe te rekenen aan de feitelijke uitoefening van de dienstbetrekking in Frankrijk. Onder artikel 15 is het aan Frankrijk ter heffing toegewezen object in de regel kleiner dan onder artikel 16.

4.1.3.1. Het Verdrag creëert echter nog een ander verschil. De voorkoming van dubbele belasting is, zoals blijkt uit artikel 24, onderdeel A, van het Verdrag, voor het object van artikel 16 anders, dan voor het object van artikel 15.

4.1.3.2. Nederland mag zowel het object van artikel 15 als het object van artikel 16 op grond van artikel 24, onderdeel A, lid 1, van het Verdrag steeds begrijpen in de grondslag, waarnaar de inkomstenbelasting wordt geheven. Eerst wordt de daarover verschuldigde belasting berekend. Daarna wordt ter voorkoming van dubbele belasting de vermindering berekend. Daarbij wordt voor de berekening van de vermindering verschil gemaakt tussen "artikel 15 baten" en "artikel 16 baten".

4.1.3.3. De vermindering wordt voor het object van artikel 15 blijkens artikel 24, onderdeel A, lid 2 van het Verdrag, berekend door op de overeenkomstig het eerste lid berekende inkomstenbelasting een breuk toe te passen. In de teller staat daarbij het in artikel 15 bedoelde object; in de noemer het gehele inkomen dat de Nederlandse grondslag vormt.

4.1.3.4. De vermindering voor het object van artikel 16 wordt daarentegen op grond van artikel 24, onderdeel A, lid 3 berekend door op de overeenkomstig het eerste lid berekende inkomstenbelasting het laagste van de volgende bedragen in mindering te brengen:

4.1.4. Belanghebbende heeft echter in weerwil van het onder 4.1.3 vermelde steeds de teller van de breuk gesteld op de totale Franse beloning, als bedoeld in artikel 16 van het Verdrag, zonder rekening te houden met de feitelijke uitoefening van de dienstbetrekking in Frankrijk. Die teller werd daardoor veel groter dan bij toepassing van artikel 15 is toegestaan. Hij heeft aldus gedurende vele jaren veel meer vermindering gevraagd - en gekregen - dan waar hij volgens de Inspecteur recht op had.

4.1.5. Bij juiste toepassing van het Verdrag dient belanghebbende, naar de Inspecteur stelt, als "artikel 15 subject" slechts het object van artikel 15 in de teller op te nemen. Anders gezegd; hij is geen "artikel 16 subject" en hij mag daarom de vermindering niet berekenen met in de teller het in zijn geval veel grotere "artikel 16 object". Dit soort 'objecthoppen' was en is volgens de Inspecteur niet conform de bedoeling van de partijen bij het sluiten van het Verdrag.

4.1.6. Belanghebbende stelt - naar hij ter zitting desgevraagd heeft bevestigd - thans na verwijzing overigens nog slechts, dat de door de Inspecteur verdedigde verdragstoepassing wel de juiste is, maar in zijn geval toch achterwege moet blijven, omdat anders rechtens te beschermen vertrouwen zou worden geschonden en omdat anders rechtens niet te rechtvaardigen verschillen in behandeling zouden ontstaan.

4.1.7. Belanghebbende wil voorkoming van dubbele belasting op de voet van artikel 15 van het Verdrag voor het object van artikel 16 van het Verdrag, maar tussen partijen staat blijkens de beperking van het geschil kennelijk vast dat een dergelijke berekening van de vermindering in strijd is met het Verdrag. Zulks geeft naar het oordeel van het Hof niet blijk van een onjuiste uitleg van het Verdrag. Naar het oordeel van het Hof beperken partijen het geschil daarom terecht tot de vraag of hogere rechtsbeginselen - het vertrouwensbeginsel, dan wel het gelijkheidsbeginsel - bij de berekening van de vermindering dwingen tot een onjuiste toepassing van het Verdrag.

4.2.2. Het Hof leidt een en ander allereerst af uit de indruk, die belanghebbende ter zitting maakte. Belanghebbende is, zo blijkt ook uit de stukken, goed bekend in vraagstukken van internationaal belastingrecht en derhalve zeer goed in staat tot het vinden van argumenten voor zijn standpunten. Het Hof is er van overtuigd dat hij daarmee al heel vroeg is begonnen. Dat leidt het Hof af uit het feit dat belanghebbende steeds zijn eigen aangifte en die van de heer D, die in dezelfde situatie verkeerde, voorbereidde en tevens uit het feit dat hij reeds in 1975 bij een RAD-onderzoek blijk gaf van grote kennis van de belastingheffing in internationale verhoudingen. Het Hof gaat er daarom hierna met de Inspecteur van uit dat belanghebbende er nooit op heeft vertrouwd dat, en dus vóór 1990 - toen de Mededeling werd gepubliceerd - steeds twijfelde, of hij te dezen relevante tegenstrevers ervan overtuigd had dat hij met ficties mocht werken in de teller van de breuk.

4.3.1. Belanghebbende beroept zich er nu op dat zijn overtuiging, dat hij terecht uitging van de toepassing van het Franse nationale recht en dus terecht met ficties werkte, bevestigd werd in 1990 door de Mededeling van de zijde van het Nederlandse bestuur. Die Mededeling bevat naar het oordeel van het Hof echter objectief beschouwd niet meer dan een oproep aan de inspecteurs om voortaan kritisch de zogenaamde salary-splits te beoordelen op hun werkelijkheidsgehalte. Daarom instrueert de Staatssecretaris inspecteurs in de Mededeling in voorkomende gevallen aan de hand van de inhoud van de onderscheiden functies, alsmede de daadwerkelijk ten behoeve van die functies verrichte werkzaamheden, van geval tot geval te beoordelen of de betrokken belastingplichtigen de van of namens de buitenlandse vennootschap ontvangen vergoedingen ook daadwerkelijk uit hoofde van hun functie als directeur of commissaris bij die buitenlandse vennootschap ontvangen.

4.3.2. De Mededeling spreekt in het geheel niet over de wijze waarop de voorkoming dient plaats te vinden. Aan die Mededeling kan belanghebbende in 1990 objectief beschouwd dus onmogelijk het vertrouwen hebben ontleend dat hij zijn naar het oordeel van het Hof toen reeds aanwezige twijfel kon laten varen en dat zijn overtuiging ook werd gedeeld door zijn te dezen relevante tegenstanders. Daar was bij redelijke lezing van de Mededeling objectief beschouwd geen enkele aanleiding toe. Belanghebbende bleef naar het oordeel van het Hof dus in 1990 twijfelen.

4.3.3. Bovendien is de Mededeling gedaan voor 'de verdragen'. Daarmee kunnen slechts verdragen volgens het OESO-model zijn bedoeld en het Verdrag wijkt daarvan in elk geval op het specifieke punt van de rechtsvormen en dus van het subject (bijvoorbeeld de gérant) af. Het Hof twijfelt er niet aan dat belanghebbende, gezien zijn deskundigheid en ervaring op dit punt, ook dat probleem meteen in 1990 en dus ruim vóór 1993 heeft gezien.

4.4. Het vorenoverwogene brengt mee, dat belanghebbende er in 1994 objectief beschouwd op basis van de Mededeling niet op kan hebben vertrouwd dat als teller van de breuk ter berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting zijn hele Franse salaris mocht worden genomen. Het Verdrag moet dan worden toegepast op de wijze die de Inspecteur voorstaat.

4.5.2. Voorop zij gesteld dat niet elke ongelijkheid leidt tot een schending van enig gelijkheidsbeginsel. Een schending van het gelijkheidsbeginsel treedt wellicht op, doordat het Verdrag de gérant niet in artikel 16 noemt. Wanneer de gérant wel in artikel 16 zou zijn genoemd, zou belanghebbende bij keuze voor een "artikel 15 behandeling" (dat wil zeggen een vrijstelling in plaats van een credit) echter ook niet krachtens de Resolutie met ficties hebben mogen werken in de teller van de breuk. Op dit punt kan een beroep op ongelijke behandeling belanghebbende niet baten.

4.6. Gelet op het vorenstaande, is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag geheel aan de zijde van de Inspecteur en dient de bestreden uitspraak te worden bevestigd.

5. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.

Aldus vastgesteld op 9 februari 2006 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en M.J.W. Ellis, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier, op die datum in het openbaar uitgesproken.

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 9 februari 2006

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.