Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 03-11-2006, AZ8730, 03/00512

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de fiscale eenheid voor de omzetbelasting genaamd F.E. X B.V., XX B.V. te Y (hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden naheffingsaanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan de belanghebbende is onder aanslagnummer 1 over het tijdvak 1 juli 1997 tot en met 31 december 2000 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 50.279,= aan belasting. Tegelijkertijd met de naheffingsaanslag is bij voor bezwaar vatbare beschikking € 6.697,= aan heffingsrente in rekening gebracht (hierna: rentebeschikking). Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.

1.2. De belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van de belanghebbende een griffierecht geheven van € 232,=. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 16 december 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord mevrouw Aen de heer B, beiden directeur van de belanghebbende, tot hun bijstand vergezeld van de heren C en D, beiden verbonden aan E B.V. te Q, als gemachtigde van de belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heren F en G, beiden verbonden aan het vorengenoemde onderdeel van de rijksbelastingdienst.

1.4. De belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota met twee bijlagen, te weten een prijslijst en een folder van H, toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de Griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van de Inspecteur wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het Hof rekent deze pleitnota met de twee bijlagen tot de stukken van het geding.

1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:

2.1. Per 1 juli 1997 vormen H B.V. (hierna: H B.V.-oud) en XX B.V. een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. H B.V.-oud exploiteert een thermenbedrijf. Bij notariële akte van 12 december 2000 zijn de statuten van H B.V.-oud gewijzigd, waarbij de naam is gewijzigd in X B.V.. Op 12 december 2000 heeft X B.V. een nieuwe vennootschap opgericht onder de naam H B.V., waarin het thermenbedrijf wordt geëxploiteerd en welke vennootschap onderdeel uitmaakt van de belanghebbende. De belanghebbende is ter zake van deze exploitatie ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB 1968).

2.2. Tot juli 1999 omvatte het thermenbedrijf onder meer twee grote saunacabines, een zwembad, een Turks bad, een bubbelbad, enkele kruidenbaden, een sneeuwcabine, een vriescabine, zoutwaterbaden, zonnebanken, een schoonheidssalon en een restaurant. Ook werd de gelegenheid tot massage geboden.

2.3. In juli 1999 is het pand waarin het thermenbedrijf werd uitgeoefend door brand geheel verwoest. Tijdens de bouw van het huidige pand werd tot in 2002 een tijdelijke ruimte gehuurd aan de A-straat 1 te Y, waar de schoonheidssalon is voortgezet en waar cliënten ook terecht konden voor massages. In het huidige pand aan de A-straat 2 te Y (hierna: het bedrijfspand) zijn dezelfde faciliteiten als onder 2.2 vermeld aanwezig, inclusief de gelegenheid tot massagebehandelingen. Het bedrijfspand was eigendom van X B.V. en werd verhuurd aan H B.V..

2.4. Vanaf oktober 2000 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek naar ondermeer de aanvaardbaarheid van de omzetbelasting voor de jaren 1998 en 1999 bij de belanghebbende ingesteld, waarvan op 24 juni 2002 een controlerapport (hierna: het rapport) is opgesteld. In het rapport is opgenomen dat de belanghebbende een deel van de omzet als vrijgesteld voor de omzetbelasting heeft aangemerkt. Het betreft de opbrengsten die administratief zijn verwerkt als verhuur van massagekamers. Voor die opbrengsten zijn voor de omzetbelasting ook de jaren 1996, 1997 en 2000 in het onderzoek betrokken.

2.5. In het bedrijfspand bevonden zich twee massagekamers. Ter zake van het gebruik van de massagekamers werden door H B.V aan de masseurs huurnota's uitgereikt. H B.V stelde de huurprijs van de massagekamers vast.

2.6. De masseurs die gebruik maakten van de massagekamers zijn niet aangemerkt als in dienstbetrekking werkzaam bij H B.V.. Zij moesten op bepaalde dagen of dagdelen aanwezig, dan wel beschikbaar zijn. Er werd gewerkt in blokken van vijf uur. Bij verhindering dienden de masseurs zelf zorg te dragen voor vervanging, waarbij gebruik moest worden gemaakt van een lijst met namen van masseurs, welke door H B.V. was verstrekt.

2.8. H B.V. verstrekte aan de masseurs bedrijfskleding met haar logo. Door de masseurs werd gebruik gemaakt van handdoeken van het thermenbedrijf. H B.V. verzorgde ook de reclame voor de massages; de mogelijkheid voor een massage werd vermeld in haar brochure. Masseurs mochten hun adres of telefoonnummer niet aan gasten geven.

2.9. In overleg met H B.V. stelden de masseurs gezamenlijk vast welke prijzen ter zake van de massages door de belanghebbende in rekening dienden te worden gebracht. H B.V. nam deze prijzen op in haar prijslijst.

2.10. H B.V. bracht aan de gasten van het thermenbedrijf per afgenomen dienst/behandeling een bedrag in rekening. Het totaal van de ter zake van de afgenomen diensten/behandelingen te betalen bedragen werd op één kassabon vermeld en diende voor het verlaten van het thermenbedrijf bij de kassa te worden voldaan. De massages werden apart op de kassabon vermeld. Op de kassabon werd door H B.V. ter zake van de massages geen omzetbelasting in rekening gebracht. Een voorbeeld van een kassabon is als bijlage 5 bij de motivering van het beroepschrift gevoegd. Het was mogelijk een arrangement van verschillende diensten/behandelingen tegen één prijs af te spreken.

2.11. H B.V. nam het door de cliënt in totaal verschuldigde bedrag, inclusief de massagebehandelingen, in ontvangst. De ontvangsten ter zake de massagebehandelingen werden, na verrekening met de door de masseurs verschuldigde huurpenningen en onder uitreiking van een huurnota en na verrekening van de vergoedingen voor gebruikte handdoeken en massageolie, vrijwel dagelijks in contanten doorbetaald aan de masseurs. Een voorbeeld van een uitgereikte huurnota is als bijlage 6 bij de motivering van het beroepschrift gevoegd. Alleen de aldus verrekende huurpenningen zijn als (vrijgestelde) omzet in de administratie van H B.V. geboekt.

2.12. In het rapport heeft de Inspecteur geconcludeerd tot belastbaarheid voor de omzetbelasting van de totale ontvangsten voor de massages. Voor de berekening van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur deze ontvangsten voor de massages benaderd aan de hand van de in de administratie verantwoorde huuropbrengsten en het massagetarief. De geboekte huuropbrengsten zijn gedeeld door de huurprijs (per half uur) en vervolgens vermenigvuldigd met de door de massageklant verschuldigde prijs (per half uur). De aldus berekende bedragen zijn inclusief 17,5% omzetbelasting. Deze berekeningwijze is niet in geschil.

2.13. Bij de opgelegde naheffingsaanslag is abusievelijk over 1997 geen onderscheid gemaakt tussen H B.V.-oud (tot 1 juli) en de belanghebbende (vanaf 1 juli), zodat over 1997 een te hoog bedrag van de belanghebbende is nageheven. Gelet op de betreffende omzetbedragen dient het over 1997 nageheven bedrag te worden verminderd met 47,18% (€ 42.270,= : € 89.590,=), is € 8.570,=. De heffingsrente daarover bedraagt € 1.383,=. Ook deze berekening is niet in geschil.

2.14. De specificatie van de naheffingsaanslag is dan als volgt:

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

De belanghebbende is van oordeel dat de eerste vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

3.3. De belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en, primair, vermindering van de naheffingsaanslag tot € 1.225,= aan belasting en, subsidiair, vermindering van het tarief van de naheffing ter zake van de massages tot 6%. De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot € 41.709,= aan belasting en € 5.314 aan heffingsrente.

4. Beoordeling van het geschil

Vraag I

4.1. Het geschil spitst zich allereerst toe op de vraag of de in het thermenbedrijf verrichte massages door de belanghebbende verrichte diensten zijn of door de bij de belanghebbende zelfstandig werkzame masseurs verrichte diensten.

4.2. Gelet op het feit, dat de in het bedrijfspand van de belanghebbende werkzame masseurs dezelfde bedrijfskleding dragen als het overige personeel van de belanghebbende, dat deze kleding door de belanghebbende wordt verstrekt, dat de belanghebbende niet toestaat dat de behandelende masseurs hun adressen en telefoonnummers doorgeven aan gasten, dat de masseurs ten behoeve van bij de belanghebbende verrichte massages niet zelfstandig naar buiten toe optreden door middel van eigen reclamemateriaal, dat de massages worden aangeboden door middel van brochures en prijslijsten van de belanghebbende, dat de massages tevens onderdeel uitmaken van door de belanghebbende aangeboden arrangementen tegen één prijs, dat de belanghebbende eist dat bij vervanging van een masseur wordt gekozen uit een lijst van voor de belanghebbende werkzame masseurs, dat de belanghebbende vergaderingen met de masseurs belegt inzake afspraken over planning, tijden en prijzen van massages, dat de afspraken voor de massages in de regel bij de receptie van de belanghebbende worden gemaakt en dat de massages door de belanghebbende aan cliënten in rekening worden gebracht door middel van één kassabon en dat deze worden afgerekend in één betaling aan de belanghebbende is het Hof van oordeel, dat de massages door de belanghebbende verrichte diensten zijn.

4.3. Voor zover de belanghebbende met haar stellingen onder § 4.2.2 in de motivering van het beroepschrift heeft willen stellen, dat sprake is van een zogenoemde doorlopende post, zoals bedoeld in artikel 4, eerste lid, aanhef, onderdeel c van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 juncto artikel 5 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 overweegt het Hof als volgt. Naar luid van artikel 8, vijfde lid, onderdeel a, van de Wet kan bij algemene maatregel van bestuur worden bepaald in hoeverre onder meer 'andere met doorlopende posten gelijk te stellen bedragen' niet tot de vergoeding behoren. Aan deze bepaling is uitvoering gegeven in artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, in het eerste lid, onderdeel c, van welk artikel is bepaald dat ook andere dan de in bedoeld artikel 4 genoemde posten kunnen worden aangewezen als - buiten de maatstaf van heffing blijvende - met doorlopende posten gelijk te stellen bedragen. Aan artikel 4, eerste lid, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit is uitvoering gegeven in artikel 5 van de Uitvoeringsbeschikking. Nu de bedragen ter zake van de massages die de belanghebbende aan haar afnemers in rekening brengt, in artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 noch in artikel 5 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 zijn aangewezen als met doorlopende posten gelijk te stellen bedragen, kan belanghebbendes beroep op deze bepalingen geen doel treffen.

4.4. Uit het vorenoverwogene volgt, dat de door de belanghebbende ontvangen bedragen ter zake van de massages behoren tot haar omzet.

4.5. Vraag I moet bevestigend worden beantwoord.

Vraag II

4.6. Voor de beantwoording van vraag II is het Hof van oordeel dat, het door de belanghebbende eerst in haar pleitnota ingenomen subsidiaire standpunt niet als tardief kan worden aangemerkt, nu dit subsidiaire standpunt voortborduurt op de door de Inspecteur in het verweerschrift, pagina 3, eerste alinea, verdedigde stelling dat de massages volledig verweven zijn in haar dienstenpakket. Het Hof is van oordeel, dat het de belanghebbende vrijstaat om in de lijn van deze door de Inspecteur in het verweerschrift verdedigde stelling in het geding te brengen dat sprake is van één hoofddienst, die als kenmerkend element heeft het gelegenheid geven tot baden, als bedoeld in artikel 9, tweede lid, aanhef, onderdeel a van de Wet OB 1968 juncto tabel I, post b3, bij de Wet OB 1968, waardoor ook de vergoedingen voor massages belast dienen te worden naar het tarief van 6%. Deze uitbreiding van het geding ligt, gelet op de vorenbedoelde stelling van de Inspecteur, zo zeer voor de hand, dat de Inspecteur daarop bedacht diende te zijn.

4.7. Het Hof stelt bij de beoordeling van belanghebbendes onder 4.6 weergegeven stelling voorop dat het Hof van Justitie te Luxemburg (hierna: HvJ EG) in zijn arrest van 25 februari 1999, C-349/96 (CPP), onder meer gepubliceerd als BNB 1999/224, heeft overwogen dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald en dat het van belang is vast te stellen wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent. (In dit verband wijst het Hof tevens op het arrest van HvJ EG van 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob), onder meer gepubliceerd in BNB 2006/115.)

4.8. Naar het oordeel van het Hof heeft de belanghebbende - daargelaten of sprake is van één door de belanghebbende aan de cliënten verleende (hoofd)dienst - tegenover de betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt, dat het kenmerkende element van die dienst zou bestaan uit het gelegenheid geven tot baden, als bedoeld in artikel 9, tweede lid, aanhef, onderdeel a van de Wet OB 1968 juncto tabel I, post b3, bij de Wet OB 1968. Immers, de belanghebbende geeft niet alleen gelegenheid tot baden, zij biedt ook het gebruik aan van een sneeuwcabine, een vriescabine, zonnebanken, een schoonheidssalon en een restaurant en tevens biedt zij massages aan.

4.9. Bovendien is het Hof van oordeel, dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, dat zelfs indien, zoals de belanghebbende in haar pleitnota subsidiair stelt en daargelaten of deze stelling juist is, sprake zou zijn van één hoofddienst, met als kenmerkend element het gelegenheid geven tot baden, als bedoeld in artikel 9, tweede lid, aanhef, onderdeel a van de Wet OB 1968 juncto tabel I, post b3, bij de Wet OB 1968, de vergoedingen voor de massages belast dienen te worden naar het in artikel 9, eerste lid van de Wet OB 1968 bedoelde tarief. In dit verband wijst het Hof op het arrest HvJ EG van 6 juli 2006, nr. C-251/05 (Talacre), onder meer gepubliceerd in V-N 2006/41.16. Naar het oordeel van het Hof leidt de afzonderlijke belastingheffing over de massages als een bepaald onderdeel van de dienstverlening door de belanghebbende niet tot onoverkomelijke moeilijkheden voor de goede werking van het BTW-stelsel. De cliënten besluiten immers ieder voor zich tot het al dan niet afnemen van een massage, de belanghebbende maakt in de regel zelf de afspraak voor de massage met de cliënt, de belanghebbende brengt de vergoeding voor de massage in de meeste gevallen afzonderlijk op een door de belanghebbende opgemaakte kassabon aan de cliënt in rekening, terwijl, zoals de belanghebbende tijdens het onderzoek ter zitting heeft verklaard, in geval van een door een cliënt afgenomen arrangement het deel van de vergoeding dat betrekking heeft op de door de masseur verleende massage bekend is en uit de totale vergoeding voor het arrangement wordt geëlimineerd.

4.10. Vraag II moet ontkennend worden beantwoord.

Slotsom

4.11. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vragen aan de zijde van de Inspecteur. Voor dit geval zijn partijen het er over eens dat de bestreden uitspraak vernietigd dient te worden en de naheffingsaanslag verminderd dient te worden tot € 41.709,= aan belasting en € 5.314,= aan heffingsrente. De belanghebbende heeft ter zake van de heffingsrente geen zelfstandige grieven aangevoerd en bovendien heeft de belanghebbende geen bezwaar gemaakt tegen de rentebeschikking, zodat in zoverre belanghebbendes bezwaren tegen de heffingsrente in deze procedure niet aan de orde kunnen komen. Een en ander laat onverlet de aan de Inspecteur toekomende bevoegdheid ambtshalve de heffingsrente tot voornoemd bedrag van € 5.314,= te verminderen.

5. Griffierecht

Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht dient aan de belanghebbende het door haar betaalde griffierecht te worden vergoed.

6. Proceskosten

Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die de belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 966,=.

7. Beslissing

Aldus gedaan op: 3 november 2006 door A. Bijlsma, voorzitter, P. Fortuin, en J.W. Verstraate, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 3 november 2006

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.