Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 05-10-2006, AZ8733, 03/01778

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y(België) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een aanslag in de belasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar binnenlands inkomen van ƒ 395.861,= (€ 179.633,=), welk bedrag, na aftrek van een belastingvrije som van ƒ 8.617,=, is belast tegen 15%.

1.3. Belanghebbende heeft, na daartoe door het hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur schriftelijk gedupliceerd.

1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 1 februari 2006 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van zijn echtgenote mevrouw A, en van zijn gemachtigde, de heer B, en de heer C, beiden verbonden aan D te Q, alsmede, namens de Inspecteur, de heren E en F.

1.5. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota met twee bijlagen toegezonden aan het hof en aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het hof rekent deze pleitnota met de bijlagen tot de stukken van het geding.

1.6. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Het hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.

1.7. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.

2.1. Belanghebbende, geboren in 1934, veehandelaar en varkensmester van beroep, heeft de Nederlandse nationaliteit. Hij is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met mevrouw A. Belanghebbende was enig bestuurder van G B.V. (hierna: de B.V.), feitelijk gevestigd te R (gemeente S), van welke vennootschap hij enig aandeelhouder was. Op 20 december 1996 verkocht de B.V. per 1 september 1996 haar deelneming in G B.V., eveneens gevestigd in R, aan de vennootschappen van belanghebbendes zonen, zodat vanaf die datum de enige activiteit van de B.V. vermogensbeheer was.

2.2. Belanghebbende dreef ook in R in de vorm van een eenmanszaak een rundvee- en varkenshouderij. Deze onderneming droeg belanghebbende per 20 december 1996 over aan zijn beide zonen.

2.3. Belanghebbendes echtgenote was vennoot in de vennootschap onder firma H, eveneens gevestigd te R (hierna: de VOF). Andere vennoten van de VOF waren G B.V. en - al dan niet middels hun vennootschappen - belanghebbendes zonen. De VOF exploiteerde tot en met 31 augustus 1996 een veehandel. Vanaf 1 september 1996 werden de activiteiten van de VOF voortgezet door G B.V.

2.4. Belanghebbende woonde tot en met 20 december 1996 in R. Op 20 december 1996 heeft hij zich met zijn echtgenote laten uitschrijven uit het bevolkingsregister van de gemeente S. Op 24 december 1996 lieten zij zich voorlopig inschrijven in het bevolkingsregister van de gemeente Y, België, aan de A-straat 1 te T. Deze voorlopige inschrijving is op 7 januari 1997 gevolgd door een definitieve. Belanghebbende en zijn echtgenote waren sinds 26 september 1996 eigenaar van het pand A-straat 1 te T. Op 31 mei 2000 verkochten zij dit pand en zijn in dezelfde straat gaan wonen op nummer 2.

2.5. Op 6 december 1996 is te R de algemene vergadering van aandeelhouders gehouden van de B.V., waarin is besloten de feitelijke leiding van de B.V. te verplaatsen naar België op het moment dat belanghebbende zich in België gevestigd heeft.

2.6. Op 27 december 1996 werd voor I te U een buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van de B.V. gehouden, waarbij onder meer werd bekrachtigd dat de zetel van de B.V. naar België was overgebracht. In de van deze buitengewone vergadering opgemaakte notariële akte van overbrenging van werkelijke zetel werd verklaard dat de B.V. feitelijk gevestigd is aan de A-straat 1 te T.

2.8. Per 20 december 1996 was in het Nederlandse Handelsregister de verhuizing van de B.V. naar België ingeschreven en op 21 januari 1997 werd in het Belgische Staatsblad de zetelverplaatsing bekendgemaakt. Op 30 januari 1997 volgde de inschrijving in het Handelsregister te V (België) als "patrimoniumvennootschap en holdingmaatschappij" op het adres A-straat 1, 3941 T. Op 10 maart 1997 bevestigt het Sociaal Verzekeringsfonds VEV te U dat de B.V. vanaf 25 februari 1997 bij dat fonds is aangesloten onder nummer 0.

2.9. Op 30 maart 1998 werd voor I te U een buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van de B.V. gehouden, waarbij werd besloten de B.V. te liquideren. In de van deze vergadering opgemaakte notariële akte werd verwezen naar het accountantsverslag per 31 december 1997. Volgens die accountantsverklaring bestonden de activa van de B.V. per 31 december 1997 uitsluitend uit een vordering van Bfr. 7.226.513,= op de besloten vennootschappen van belanghebbendes zonen, uit een deposito van Bfr. 1.943.575,= bij de K en uit liquide middelen van Bfr. 66.182,=. In het Belgisch Staatsblad van 23 april 1998 werd de ontbinding en sluiting van de vereffening van de B.V. gepubliceerd.

2.10. Met dagtekening 10 november 1998 heeft de Belgische inspecteur der Directe Belastingen te V de aanslag vennootschapsbelasting over het boekjaar 1997 van de B.V. vastgesteld.

2.12. De inspecteur belast met de heffing van de vennootschapsbelasting van de B.V. heeft de verplaatsing van de feitelijke vestigingsplaats naar België voor de heffing van de vennootschapsbelasting niet ter discussie gesteld.

2.13. Op 26 september 2001 bericht de Inspecteur belanghebbende over de voorgenomen afwijking van de aangifte. De Inspecteur kondigt een correctie van het belastbaar inkomen aan van ƒ 395.861,= (€ 179.633,=), gelijk aan de reserves van de B.V., welke hij belast naar een tarief van 15%. Tevens schrijft hij:

2.14. De aanslag heeft als dagtekening 11 oktober 2001. Op 8 november 2001 heeft belanghebbende tegen de aanslag een "pro-forma"-bezwaarschrift ingediend, waarin staat vermeld:

2.15. Bij brief van 5 december 2001 is het bezwaarschrift nader gemotiveerd. In die brief vermeldt belanghebbende:

Vervolgens verzoekt belanghebbende de Inspecteur de aanslag zo spoedig mogelijk te onderbouwen. Hierop reageert de Inspecteur op 3 april 2003 met een brief, waarin hij verzoekt binnen drie weken de gehele administratie van de B.V. over de jaren 1996 tot de datum van voltooiing van de liquidatie over te leggen. Tevens verzoekt hij aan te geven wat de motieven waren om tot liquidatie over te gaan.

2.16. Belanghebbende reageert op het verzoek bij brief van 13 mei 2003, waarin hij stelt dat in de afgelopen periode overeenkomstig het verzoek van de Inspecteur alle gegevens en inlichtingen zijn verstrekt en dat de Inspecteur in de brief van 3 april 2003 in zeer algemene termen om informatie verzoekt, die naar de mening van belanghebbende reeds aan de Inspecteur ter beschikking is gesteld. Belanghebbende verzoekt de Inspecteur binnen veertien dagen uitspraak te doen.

2.17. De Inspecteur reageert op de brief van 13 mei 2003 per schrijven van 15 mei 2003, waarin hij belanghebbende nogmaals verzoekt als bewaarder van boeken en bescheiden van de B.V. op grond van artikel 47, lid 1, letter b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) de door de Inspecteur gevraagde administratie beschikbaar te stellen en de in de brief van 3 april 2004 gestelde vraag te beantwoorden. De Inspecteur wijst daarbij op de mogelijke omkering van de bewijslast als bedoeld in artikel 25, lid 6, van de AWR.

2.18. Op 25 juli 2003 is belanghebbende in beroep gekomen bij het hof tegen het niet tijdig doen van uitspraak als bedoeld in artikel 6:2, aanhef en letter b, van de Awb. Na de indiening van het beroepschrift bij het hof vervolgde de Inspecteur de correspondentie met belanghebbende en zijn verzoeken om informatie onder verwijzing naar de sanctie van de omkering van de bewijslast. Op 26 januari 2004 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een kennisgeving op het bezwaarschrift gezonden en met dagtekening 13 februari 2004 heeft hij uitspraak op het bezwaarschrift gedaan.

2.19. De Inspecteur heeft bij de uitspraak van 13 februari 2004 de premieheffing volksverzekeringen verminderd tot nihil.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:

- Heeft de Inspecteur terecht het belastbaar binnenlands inkomen 1998 verhoogd met een bedrag gelijk aan de reserves van de B.V. ter grootte van ƒ 395.861,= (€ 179.633,=)?

Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat, nu belanghebbende in zijn hoedanigheid van bewaarder van boeken en bescheiden van de geliquideerde B.V. in het kader van artikel 47 van de AWR desgevraagd heeft geweigerd de administratie van de B.V. over te leggen, de wettelijke omkering van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e van de AWR moet worden toegepast.

Meer primair stelt de Inspecteur dat de bewijslast omtrent de vestigingsplaats van de B.V. op belanghebbende rust en de Inspecteur acht niet bewezen dat de B.V. ten tijde van de betaalbaarstelling van de liquidatie-uitkering inwoner was van België in de zin van artikel 4, § 1, van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten op 19 oktober 1970, (Trb. 1970, 192) (hierna: het Verdrag).

Subsidiair ten eerste stelt de Inspecteur dat niet is aangetoond dat de feitelijke leiding van de B.V. in België was gelegen ten tijde van de betaalbaarstelling van de liquidatie-uitkering (artikel 4, § 4, van het Verdrag).

Subsidiair ten tweede stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de bepaling van artikel 4, § 4, van het Verdrag toepassing mist, omdat die bepaling niet geschreven is voor in staat van ontbinding verkerende vennootschappen.

Subsidiair ten derde stelt de Inspecteur dat het materiële besluit tot liquidatie genomen is op het moment dat de B.V. nog in Nederland gevestigd was.

Subsidiair ten vierde tenslotte stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de verplaatsing van de feitelijke leiding van de B.V. naar België op grond van fraus tractatus dient te worden genegeerd.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

Belanghebbende

De Inspecteur

4. Beoordeling van het geschil

4.2. Het hof kan de Inspecteur evenmin volgen in zijn primaire stelling dat de omkering van de bewijslast dient te worden toegepast. De Hoge Raad heeft in het arrest van 3 februari 2006, nr. 41 329, BNB 2006/204, beslist:

(Zie in overeenkomstige zin Hoge Raad 3 februari 2006, nr. 41 814, BNB 2006/205.)

Nu belanghebbende zich beroept op de toepassing van het Verdrag, waarbij de vestigingsplaats van de B.V. van overheersend belang is, ligt de bewijslast omtrent die vestigingsplaats naar het oordeel van het hof reeds bij belanghebbende.

4.3. De Inspecteur heeft oorspronkelijk de aanslag gebaseerd op artikel 10, § 2, van het Verdrag en in de beroepsfase stelt hij zich op het standpunt dat de aanslag is gebaseerd op artikel 13, § 5, van het Verdrag. Belanghebbende bestrijdt die stelling op zich niet, zodat tussen partijen niet in geschil is dat artikel 13, § 5, van het Verdrag - mits aan de voorwaarden van die bepaling wordt voldaan - in beginsel van toepassing is (vergelijk Hoge Raad 9 juni 2006, nr. 41 376, V-N 2006/33.9).

4.4. Artikel 13, § 5, van het Verdrag bepaalt, voor zover hier van belang, het volgende:

"De bepaling van paragraaf 4 tast niet aan het recht van Nederland overeenkomstig zijn wetgeving belasting te heffen op voordelen, die uit vervreemding van aandelen [...] in een vennootschap op aandelen die inwoner van Nederland is, worden verkregen door een natuurlijke persoon die inwoner van België is, de Nederlandse nationaliteit bezit en inwoner van Nederland is geweest in de loop van de vijf jaren voorafgaande aan de vervreemding van de aandelen [...], indien deze aandelen [...] in de loop van het bedoelde tijdvak tot een aanmerkelijk belang in de zin van de Nederlandse belastingwetgeving hebben behoord. [...]".

Voor de toepassing van artikel 13, § 5, van het Verdrag is derhalve doorslaggevend het antwoord op de vraag of de B.V. op het moment van de vervreemding voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Nederland moet worden aangemerkt. Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

4.5. Volgens artikel 4, § 1, van het Verdrag betekent de uitdrukking 'inwoner van een van de Staten' iedere persoon die, ingevolge de wetten van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. Vervolgens bepaalt § 4 van artikel 4 van het Verdrag dat, indien een vennootschap ingevolge de bepaling van § 1 inwoner is van beide Staten, zij geacht wordt inwoner te zijn van de Staat waar de plaats van haar werkelijke leiding is gelegen.

4.6. Artikel 4, lid 1, van de AWR bepaalt dat waar een lichaam gevestigd is naar de omstandigheden wordt beoordeeld. Volgens artikel 2, lid 4, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1998; hierna: de Wet Vpb) wordt een besloten vennootschap waarvan de oprichting naar Nederlands recht heeft plaatsgevonden, steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd. Ingevolge de Nederlandse wetgeving is de B.V. derhalve onderworpen aan de Nederlandse vennootschapsbelasting, zodat wordt voldaan aan de voorwaarde van artikel 4, § 1, van het Verdrag.

4.7. De B.V. is in België aangeslagen voor de vennootschapsbelasting. De Inspecteur stelt dat het feit dat de B.V. feitelijk onderworpen was aan de Belgische vennootschapsbelasting, nog niet meebrengt dat zij daaraan ook rechtens onderworpen was. De Inspecteur verwijst in zijn verweerschrift naar de uitspraak van het Belgische Hof van Beroep te Gent van 29 januari 2002, gepubliceerd in T.F.R. 2002, nr. 2002/66, waarin is beslist dat een vennootschap die zich - gelijk de B.V. - enkel bezighoudt met vermogensbeheer, niet aan de heffing van de Belgische vennootschapsbelasting is onderworpen. Een dergelijke vennootschap kan alleen aan de heffing van de Belgische rechtspersonenbelasting worden onderworpen. De Inspecteur stelt, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 28 februari 2001, nr. 35 557, BNB 2001/195, dat alsdan geen sprake is van "full tax liability" en derhalve ook niet van inwonerschap in de zin van artikel 4, § 1, van het Verdrag.

4.11. Vaststaat dat de B.V. met ingang van december 1996 haar maatschappelijke zetel in België had te T, A-straat 1. Uit de stukken van het geding blijkt dat de algemene vergaderingen van aandeelhouders van de B.V. in België werden gehouden. De enige directeur van de B.V. - belanghebbende - was woonachtig in België. Het verslag van de directeur van 27 maart 1998 (bijlage 13 van het beroepschrift) is op 2 maart 1998 te T ondertekend. Belanghebbende heeft onweersproken dan wel onvoldoende weersproken gesteld dat hij het vermogen van de B.V. in België beheerde, dat hij vanuit België ten behoeve van de B.V. contacten onderhield met de banken van de B.V., met de notaris die belast was met de afwikkeling van de verplaatsing van de zetel en de liquidatie, met adviseurs van de B.V. en met Belgische instanties zoals de belastingdienst en VEV. Gesteld noch gebleken is dat enige bestuurshandelingen ten behoeve van de B.V. na de overbrenging van de maatschappelijke zetel van de B.V. naar België elders zijn verricht.

4.12. Gelet op het hiervoor onder 4.11 overwogene is het hof van oordeel dat ook de in 4.10 opgeworpen vraag bevestigend moet worden beantwoord. Het Hof komt derhalve tot de slotsom dat de B.V. niet alleen feitelijk, maar kennelijk ook rechtens onderworpen was aan de Belgische belasting, zodat de B.V. op grond van het bepaalde in artikel 4, § 1, van het Verdrag, als inwoner van België moet worden aangemerkt. Met hetgeen de Inspecteur heeft gesteld, maakt hij het tegendeel niet aannemelijk (zie Hoge Raad 12 mei 2006, nr. 40 450, V-N 2006/27.4).

4.13. Nu de B.V. op grond van artikel 4, § 1, van het Verdrag, inwoner is van beide Staten, dient met behulp van § 4 van dat artikel te worden bepaald waar haar werkelijke leiding is gelegen. Volgens het arrest van de Hoge Raad van 23 september 1992, nr. 27 293, BNB 1993/193, moet bij de beoordeling van de omstandigheden van de vestigingsplaats van een lichaam in het algemeen ervan worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Slechts wanneer aannemelijk is dat de werkelijke leiding door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent.

4.15. Subsidiair ten tweede stelt de Inspecteur dat de bepaling van artikel 4, § 4, van het Verdrag toepassing mist, omdat die bepaling niet is geschreven voor in staat van ontbinding verkerende vennootschappen. Het hof kan de Inspecteur - wat er ook zij van de juistheid van die stelling - daarin niet volgen, reeds omdat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de B.V. ten tijde van de verplaatsing van haar zetel naar België in staat van liquidatie verkeerde. De Inspecteur heeft onvoldoende weersproken belanghebbendes stelling dat belanghebbende na de verhuizing naar België aanvankelijk plannen had nieuwe activiteiten in België te ontplooien via de B.V. en dat door externe oorzaken die plannen uiteindelijk niet werden uitgevoerd.

4.16. Voorts stelt de Inspecteur dat het materiële besluit tot liquidatie genomen is op het moment dat de B.V. nog in Nederland gevestigd was. Die stelling heeft de Inspecteur echter niet onderbouwd, zodat het hof hem reeds daarom niet kan volgen. Niet gebleken is dat het materiële besluit tot liquidatie reeds op het moment voorafgaand aan de emigratie van de B.V. was genomen. Het subsidiair ten derde door de Inspecteur ingenomen standpunt dient te worden verworpen.

4.17. Tenslotte stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de verplaatsing van de feitelijke leiding van de B.V. naar België op grond van fraus tractatus dient te worden genegeerd. Ook die stelling kan het hof niet volgen, reeds omdat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende zich bij de verplaatsing van de werkelijke leiding van de B.V. bediende van kunstgrepen, die als misbruik van het Verdrag moeten worden aangemerkt. Voor het overige geldt dat, nu het Verdrag gevolgen verbindt aan de plaats van de werkelijke leiding van de B.V., het Verdrag niet aldus kan worden uitgelegd dat het oogmerk van de verplaatsing alsnog een rol speelt ten aanzien van die gevolgen (Hoge Raad 12 mei 2006, nr. 39 223, V-N 2006/25.9, en Hoge Raad 14 juli 2006, nr. 42 522, V-N 2006/38.5).

4.18. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende op grond van zijn primaire standpunt. Zijn subsidiaire standpunt behoeft geen behandeling meer.

5. Griffierecht

Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te worden vergoed.

6. Proceskosten

Nu het beroep gegrond is, acht het hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), op 2,5 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 1.207,50. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit heeft gemaakt.

7. Beslissing

Aldus gedaan op 5 oktober 2006 door J.W. van der Voort, voorzitter, J. Swinkels en M.J.W.M. Ellis, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 5 oktober 2006

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.