Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 04-01-2007, BA2456, 04/00685

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de Gemeente X te Y (hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het geschrift tegen de opgave BTW-compensatiefonds.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Bij op 22 juli 2003 ontvangen opgaaf BTW-compensatiefonds met nummer 1, gedateerd 21 juli 2003, heeft de belanghebbende opgaaf gedaan over de periode 1 april 2003 tot en met 30 juni 2003. Bij de opgaaf heeft de belanghebbende op de voet van artikel 9, tweede lid van de Wet op het BTW-compensatiefonds (hier en hierna in de tekst, zoals geldend tot 1 januari 2005) verzocht om een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds van een bedrag van € 4.741.258,=. Bij op 22 augustus 2003 ontvangen geschrift d.d. 21 augustus 2003 heeft de belanghebbende bezwaar ingediend tegen de door haar ingediende opgaaf. Bij uitspraak op bezwaar van 4 maart 2004 heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen.

1.2. De belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van de belanghebbende een griffierecht geheven van € 273,=. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.3. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 8 december 2005 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de belanghebbende, alsmede, de Inspecteur.

Partijen hebben verzocht deze zaak op de voet van artikel 8:14 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) te voegen met de zaak, die bij het Hof (nu) bekend is onder nummer 04/00683. Dit verzoek is door het Hof niet gehonoreerd. Wel zijn beide zaken met instemming van partijen tijdens het onderzoek ter zitting gelijktijdig behandeld.

1.4. Op grond van artikel 8:58 van de Awb heeft de Inspecteur vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.

1.5. De belanghebbende heeft tijdens het onderzoek ter zitting een pleitnota met 2 bijlagen voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de 2 bij deze pleitnota behorende bijlagen. Het Hof rekent deze pleitnota met bijlagen eveneens tot de gedingstukken.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde op het onderzoek ter zitting stelt het Hof als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:

2.1. Bij door de Inspecteur op 22 juli 2003 ontvangen opgaaf BTW-compensatiefonds met nummer 1, gedateerd 21 juli 2003 (hierna: de opgave), heeft de belanghebbende opgaaf gedaan over de periode 1 april 2003 tot en met 30 juni 2003. Bij deze opgave heeft de belanghebbende op de voet van artikel 9, tweede lid van de Wet op het BTW-compensatiefonds verzocht om een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds van een bedrag van in totaal € 4.741.258,=.

2.2. Bij op 22 augustus 2003 ontvangen geschrift d.d. 21 augustus 2003 heeft de belanghebbende bezwaar ingediend tegen de door haar ingediende opgave. Dit geschrift luidt, voor zover te dezen relevant, als volgt:

'Op 1 april 2003 heeft de gemeente X het stadskantoor (fase 1) in gebruik genomen. Op dat moment heeft zich een interne levering voltrokken.

De BTW die de gemeente - onder aftrek van de daaraan toe te rekenen BTW - verschuldigd is, bedraagt € 5.001.465. Daarvan is 1% toe te rekenen aan vrijgestelde prestaties, 5% aan belaste prestaties en 94% aan overheidsprestaties.

De gemeente heeft de BTW die is toe te rekenen aan de overheidsprestaties niet op de declaratie van het tweede kwartaal vermeld.

In verband daarmee maakt de gemeente bezwaar tegen haar eigen declaratie ingevolge de wet op het BTW-compensatiefonds over het tweede kwartaal 2003 en verzoekt zij om teruggaaf van een bedrag van € 4.701.377.'.

2.3. Bij uitspraak op bezwaar van 4 maart 2004 heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

De belanghebbende is van oordeel dat vragen I en II bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de onder 1.5 vermelde pleitnota, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Tijdens het onderzoek ter zitting hebben partijen het volgende - kort weergegeven - toegevoegd:

3.3. De belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en tot het uitbetalen van een compensatie aan omzetbelasting over de periode 1 april 2003 tot en met 30 juni 2003 tot een bedrag van € 4.701.377,=. De Inspecteur concludeert primair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en tot niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar en subsidiair tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil

Vraag I

4.1. Artikel 9 van de Wet op het BTW-compensatiefonds luidt, voor zover te dezen relevant, als volgt:

4.2. Artikel 1, eerste lid, aanhef, onderdeel j van de Wet op het BTW-compensatiefonds luidt als volgt:

'j. de inspecteur: de inspecteur van de rijksbelastingdienst die bevoegd is voor de heffing van de omzetbelasting ten aanzien van een publiekrechtelijk lichaam of regionaal openbaar lichaam waarop deze wet van toepassing is.'.

4.3. Artikel 1, tweede lid van de Wet op het BTW-compensatiefonds luidt als volgt:

'2. Voorzover niet anders is bepaald, hebben de begrippen die in deze wet en de daarop berustende bepalingen worden gebruikt en die zijn ontleend aan de Wet op de omzetbelasting 1968, dezelfde betekenis als de begrippen in die wet en de daarop berustende bepalingen.'.

4.4. In de memorie van toelichting, Tweede Kamer, 1999/2000, 27 293, nr. 3, blz. 21-23, is het volgende, voor zover te dezen relevant, vermeld:

'Artikel 9, eerste lid, in samenhang met artikel 1, eerste lid, onderdeel b, bepaalt dat de inspecteur bevoegd voor de omzetbelasting ook bevoegd is voor de uitvoering van deze wet. Tevens bevat dit artikel een aantal voorschriften omtrent de afwikkeling van verzoeken om bijdragen. Uit een oogpunt van eenvoud en efficiency is ervoor gekozen een nauwe relatie te leggen met het systeem van heffing van omzetbelasting zoals dat is vastgelegd in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, mede omdat het ook de Belastingdienst is die met de uitvoering van het BTW-compensatiefonds zal worden belast. De procedure en de in acht te nemen formaliteiten zijn daarbij zo eenvoudig mogelijk gehouden in verband met het bijzondere financieringskarakter van de wet. De keuze voor de Belastingdienst als uitvoerend orgaan en de keuze voor een formaliteitenstelsel dat nauw aansluit bij het formaliteitenstelsel zoals dat geldt voor de omzetbelasting is naast praktische overwegingen ook gebaseerd op inhoudelijke gronden. Het BTW-compensatiefonds situeert zich in beginsel volledig buiten de toepassing van de omzetbelasting. Er is daarbij echter sprake van de twee kanten van eenzelfde medaille. Behoort immers een activiteit van een gemeente of provincie tot haar activiteiten als BTW-ondernemer (toepassingsgebied omzetbelasting), dan sluit dit het recht op bijdrage uit. Bestaat daarentegen recht op bijdrage dan is er per definitie niet sprake van een handelen als BTW-ondernemer. Een beoordeling van een handelen van een gemeente of provincie op het punt van de bijdrage leidt daarmee haast onvermijdelijk tot een beoordeling van dit handelen vanuit omzetbelastingtechnisch oogpunt. Voor de toepassing van beide stelsels en de beoordeling van de bijdragen is het, ter vermijding van niet met elkaar overeenstemming zijnde conclusies, de bedoeling het primaat te leggen bij de uitkomst in het kader van de heffing van de omzetbelasting. Dit wordt o.a. bereikt door de bepaling dat hetgeen voor de omzetbelasting onherroepelijk komt vast te staan ook geldt voor de bijdrage (zesde lid) alsmede door de bepaling dat de rechtsgang voor de omzetbelasting ook geldt voor procedures inzake de bijdrage (zevende lid). Het uitgangspunt van dit primaat voor de omzetbelastingtechnische beoordeling betekent dat wanneer bij een beoordeling in het kader van de omzetbelasting blijkt dat een verzoek om bijdrage in het licht van de beoordeling in het kader van de omzetbelasting anders had moeten worden gekwalificeerd, de inspecteur hiertoe alsnog zal overgaan. In dat geval zal de bijdrage derhalve worden aangepast. Te allen tijde zal aldus het of/of karakter van een handelen van de gemeente of provincie tot uitdrukking moeten komen. Nu de Belastingdienst toch al de gemeenten en provincies voor de omzetbelasting heeft geregistreerd en deze ook controleert is het voor alle betrokkenen praktisch en efficiënt indien de afwikkeling van de omzetbelasting en die van de bijdragen door dezelfde instantie geschiedt. In de praktijk zal de controle op de juiste toepassing van de bepalingen voor de omzetbelasting en voor de bijdragen veelal in één handeling kunnen geschieden.

Artikel 9, tweede lid

Ingevolge artikel 9, tweede lid, in samenhang met artikel 1, eerste lid, onderdeel f, dient het publiekrechtelijk lichaam voor het einde van de kalendermaand volgend op de kalendermaand waarin het recht op bijdrage is ontstaan, dan wel een eerder verstrekte bijdrage geheel of gedeeltelijk verschuldigd is geworden, daarvan opgave te doen. Omwille van de behoefte uit beheersoogpunt van het fonds en uniforme toepassing geldt de periode van een maand in alle gevallen. Voor de afdoening van de opgaven door de inspecteur geldt de in afdeling 4.1.3 van de Algemene wet bestuursrecht opgenomen redelijke termijn. Ingeval de opgave een hoger bedrag aan bijdrage bevat dan aan voorschotten over de inmiddels [Hof: verstreken] tijdvakken in het kalenderjaar is uitgekeerd en de inspecteur geen reden heeft bij beschikking af te wijken van de opgave wordt het meerdere uitbetaald. Indien binnen het kalenderjaar blijkt dat opgaven met betrekking tot een tijdvak in dat jaar zijn gedaan op grond waarvan voor een onjuist bedrag bijdrage is verstrekt, kan de inspecteur eveneens bij beschikking afwijken van die opgaven. Bij controle van een opgave over een tijdvak in dat jaar kan bij voorbeeld blijken dat in eerdere opgaven waarvoor bijdrage is verstrekt met betrekking tot dat jaar, een onjuist bedrag aan bijdrage is opgenomen. Het verschil wordt uitbetaald, teruggevorderd, dan wel verrekend met omzetbelasting waarop het lichaam recht heeft dan wel dat het verschuldigd is op de voet van de Wet op de omzetbelasting 1964.

(...)

Artikel 9, zesde lid

Met deze bepaling wordt uitdrukking gegeven aan het feit dat de beoordeling van de handelingen van het publiekrechtelijk lichaam voor de omzetbelasting en voor de toepassing van deze wet op dezelfde wijze en volgens dezelfde op elkaar afgestemde maatstaven dient te geschieden en dat daarbij het primaat ligt op de beoordeling vanuit de van toepassing zijnde regels voor de omzetbelasting. Onder onherroepelijk komt vast te staan is mede te begrijpen de situatie dat voor de omzetbelasting niet in bezwaar is gegaan. Voorkomen moet immers worden dat bij een procedure inzake de bijdrage de rechter tot het oordeel zou komen dat bij voorbeeld te weinig bijdrage is verstrekt terwijl dat bedrag inmiddels als vooraftrek in de omzetbelasting is teruggegeven en de inspecteur dit laatste bedrag niet kan naheffen.

Artikel 9, zevende lid

Het zevende lid bepaalt dat dezelfde regels voor bezwaar en beroep gelden ten aanzien van beslissingen van de inspecteur genomen op de voet van het tweede, het derde en het vierde lid als die welke gelden voor bezwaar en beroep voor de omzetbelasting. Deze rechtsgang is van toepassing op beslissingen van de inspecteur waarbij deze afwijkt van de opgave, waarbij hij na afloop van het kalenderjaar de bijdrage over dat jaar vaststelt en die waarbij de inspecteur de bijdrage over een eerder kalenderjaar corrigeert omdat daarvoor voor een hoger of lager bedrag bijdrage is verstrekt dan waarop op grond van deze wet recht bestaat. Deze regels zijn eveneens van toepassing op beschikkingen inzake rente.'.

4.5. In de tweede nota van wijziging, Tweede Kamer, 1999/2000, 27 293, nr. 11, blz. 3-4 is het volgende, voor zover te dezen relevant, opgenomen:

'Uit een oogpunt van rechtszekerheid is, mede gelet op het feit dat de opgaaf en de aangifte(n) omzetbelasting, elkaar qua compensabele BTW en voorbelasting aanvullen en samen nooit meer dan 100% van de BTW op de facturen kunnen bevatten, de mogelijkheid voor de inspecteur om bij beschikking af te wijken van de opgave gehandhaafd. Dit biedt de inspecteur de mogelijkheid, bijvoorbeeld bij een mogelijk geschil over de in de aangifte omzetbelasting opgenomen voorbelasting met een directe relatie naar de compensabele BTW, ook over de opgaaf voor de bijdrage een beschikking te geven (hoeft dus niet elk kalenderkwartaal). Hiermee wordt beoogd dat bij een geschil over één tijdvak voor beide aspecten gelijktijdig het bezwaar en beroepsschrift behandeld kan worden.'.

4.6. De Inspecteur heeft in de bijlage van zijn brief van 28 november 2005, pagina 2, in afwijking van de uitspraak op het bezwaar, nader het standpunt ingenomen dat het onder 2.2 vermelde geschrift niet-ontvankelijk is.

4.7. Het hof stelt voorop, dat in de tekst van artikel 9, tweede lid van de Wet op het BTW-compensatiefonds uitdrukkelijk is bepaald, dat, indien de Inspecteur afwijkt van de opgave, hij dit dient te doen door een beschikking. Uit de in de memorie van toelichting, onder 4.4 geciteerde, uitleg op het tweede en zevende lid van artikel 9 van de Wet op het BTW-compensatiefonds volgt eveneens, dat de Inspecteur een beschikking afgeeft indien hij afwijkt van de opgave, al dan niet op verzoek van de belanghebbende. Uit het zevende lid van artikel 9 van de Wet op het BTW-compensatiefonds volgt, dat, in afwijking van de hoofdstukken 6, 7 en 8 van de Awb, op een bezwaar en/of beroep tegen de beschikking hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (geldend in de voor het onderhavige geschil geldende tekst; hierna: de AWR) van overeenkomstige toepassing is. Nu de opgave in de Wet op het BTW-compensatiefonds niet wordt aangemerkt als een beschikking staat geen bezwaar open tegen een - naar de belanghebbende stelt onjuiste - opgave, zodat de Inspecteur de belanghebbende niet-ontvankelijk in het desalniettemin door haar gemaakte bezwaar had moeten verklaren.

4.8. De belanghebbende heeft in haar pleitnota betoogd, dat de opgave moet worden aangemerkt als een negatieve aangifte, waartegen bezwaar mogelijk is.

4.9. Weliswaar is in het tweede lid van artikel 1 van de Wet op het BTW-compensatiefonds bepaald, dat de in deze wet en de daarop berustende bepalingen gebruikte en aan de Wet op de omzetbelasting 1968 ontleende begrippen dezelfde betekenis hebben als de begrippen in die laatstgenoemde wet en de daarop berustende bepalingen, maar de Wet op de omzetbelasting 1968 kent het begrip opgave in de zin van aangifte niet. Evenmin wordt de opgave in de AWR geduid als een aangifte. Derhalve faalt belanghebbendes betoog.

4.10. Maar zelfs indien - in afwijking van hetgeen het Hof onder 4.9 heeft overwogen - belanghebbendes betoog, dat de opgave moet worden aangemerkt als een (negatieve) aangifte juist zou, is het onder 2.2 vermelde geschrift niet-ontvankelijk. Artikel 24 van de AWR stelt de mogelijkheid van bezwaar uitsluitend open tegen, voor zover te dezen van belang, het bedrag dat door de belastingplichtige op aangifte is voldaan. Nu de belanghebbende geen enkel bedrag op de opgave heeft voldaan, doch integendeel heeft verzocht om uitbetaling van een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds, stond - zelfs indien belanghebbendes betoog juist zou zijn - in casu de mogelijkheid van bezwaar niet open, zodat ook dan de Inspecteur de belanghebbende niet-ontvankelijk in het desalniettemin door haar gemaakte bezwaar had moeten verklaren. (In dit verband wijst het Hof op zijn uitspraak van heden in de samenhangende zaak met nummer 00/00683 en van 11 augustus 2006 met kenmerk 01/01844, nog niet gepubliceerd.)

4.11. De onder 4.7 gegeven uitleg van artikel 9 van de Wet op het BTW-compensatiefonds, hetgeen is overwogen onder 4.9 en de onder 4.10 gegeven uitleg van het bepaalde in artikel 24 van de AWR is uit een oogpunt van rechtsbescherming niet bezwaarlijk, nu de belastingplichtige in een zodanig geval wèl over het rechtsmiddel van bezwaar beschikt tegen de door de Inspecteur af te geven beschikking als bedoeld in dat artikel, waarbij deze, al dan niet op verzoek van de belanghebbende, afwijkt van de opgave. Het zou daarentegen uit het oogpunt van proceseconomie bezwaarlijk zijn als een belanghebbende inzake hetzelfde materiële geschil tweemaal een rechtsingang zou worden geboden; het is immers onwenselijk dat de Inspecteur, in bezwaar, en de belastingrechter, in beroep, worden belast met twee procedures over één en hetzelfde geschil. Tevens zou dan het gevaar zich voordoen dat de alsdan zich voordoende twee (rechterlijke) procedures zouden leiden tot verschillende (rechterlijke) beslissingen inzake hetzelfde geschil. Gelet op het zesde lid van artikel 9 Wet op het BTW-compensatiefonds en de daarop in de memorie van toelichting en de tweede nota van wijziging, zoals geciteerd onder 4.4 respectievelijk 4.5, gegeven uitleg heeft de wetgever nu juist beoogd niet met elkaar overeenstemmende conclusies (van de belastingrechter) te voorkomen.

4.12. Gelet op hetgeen onder 4.6 tot en met 4.11 is overwogen, had de Inspecteur de belanghebbende niet-ontvankelijk dienen te verklaren in haar bezwaar tegen de door haar gedane opgave.

4.13. De belanghebbende heeft in haar pleitnota, pagina 3 nog gesteld, dat het standpunt van de Inspecteur dat het onder 2.2 vermelde geschrift niet-ontvankelijk is curieus aandoet, nu de Inspecteur een voor beroep vatbare uitspraak heeft gedaan. Naar het oordeel van het Hof kan de Inspecteur een in bezwaar niet-ontvankelijk geschrift niet anders afwijzen dan bij een voor beroep vatbare uitspraak, omdat alleen dan een belanghebbende de belastingrechter kan adiëren ten einde de juistheid van het oordeel van de Inspecteur inzake de ontvankelijkheid te laten beoordelen. Hiertoe wijst het Hof op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 22 februari 1950, gepubliceerd in B 8784, van 18 juni 1958, nr. 13 606, gepubliceerd in BNB 1958/236, van 17 dec. 1969, nr. 16 263, gepubliceerd in BNB 1970/32, van 17 augustus 1998, nr 33 599, onder meer gepubliceerd in BNB 1998/320 en 26 maart 2004, nr. 38 548, onder meer gepubliceerd in V-N 2004/18.4 en van 21 april 2006, nr. 41 033, onder meer gepubliceerd in V-N 2006/21.3. Hieraan doet niet af, dat de Inspecteur verzuimd heeft in de uitspraak de belanghebbende niet-ontvankelijk te verklaren in haar bezwaar. In een dergelijk geval dient het Hof alsnog de niet-ontvankelijkheid van het bezwaar uit te spreken (zie arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 20 september 2002, nr. 37 200, onder meer gepubliceerd in BNB 2002/366). Voorts overweegt het Hof, dat de Inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting - onweersproken - heeft gesteld, dat hij de belanghebbende reeds eerder schriftelijk erop heeft gewezen dat tegen de opgave geen bezwaar en/of beroep openstaat.

4.14. Aan al het vorenoverwogene doet niet af, dat partijen desgevraagd geen duidelijkheid hebben kunnen verschaffen ten aanzien van de door het Hof aan partijen gestelde vraag of een beschikking als bedoeld in artikel 9, tweede lid van de Wet op het BTW-compensatiefonds al dan niet is afgegeven.

4.15. Ten overvloede overweegt het Hof het volgende. Partijen hebben zich er niet over uitgelaten of de aangifte omzetbelasting over de periode 1 april 2003 tot en met 30 juni 2003 onherroepelijk is geworden, al dan niet na bezwaar en/of beroep. Voor zover dit wél het geval zou zijn, is het beroep, gelet op het bepaalde in artikel 9, zesde lid van de Wet op het BTW-compensatiefonds, ongegrond indien de door de belanghebbende verzochte uitbetaling van een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds niet aansluit op de bedragen aan omzetbelasting in die periode.

4.16. Uit het vorenoverwogene volgt, dat het Hof moet doen wat de Inspecteur had behoren te doen, namelijk de belanghebbende niet-ontvankelijk verklaren in haar bezwaar.

5. Proceskosten en griffierecht

5.1. Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die de belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Daarbij wordt uitgegaan van twee samenhangende zaken waarin de belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld. De samenhangende zaak betreft de zaak onder nummer 04/00683. Het Hof stelt de kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) x 1 (samenhangende zaken) is € 966,=. Gelet op de samenhangende zaak onder nummer 04/00683 zal in deze zaak de helft van dit bedrag, € 483,=, worden toegekend.

5.2. Nu het beroep gedeeltelijk gegrond is, dient, gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb aan de belanghebbende het door haar betaalde griffierecht ten bedrage van € 273,= te worden vergoed.

6. Beslissing

Gelet op al het vorenstaande moet beslist worden als volgt:

Aldus gedaan op: 4 januari 2007 door A. Bijlsma, voorzitter, P. Fortuin en G.D. van Norden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 4 januari 2007

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.