Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 11-04-2007, BA6627, 04/00987

BELASTINGKAMER

Nr. 04/00987

1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 21 december 2006.

Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de inspecteur.

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting

staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.

"4. Belanghebbende oefent voor eigen rekening en risico een melkveebedrijf uit, gelegen aan de C-straat 7 te Y. Het melkveebedrijf wordt heden ten dage nog steeds vanaf deze locatie geëxploiteerd.

5. Op 11 januari 1996 heeft belanghebbende in totaliteit 02.71.55 ha landbouwgrond verkocht aan D BV voor een bedrag van fl. 1.086.200 (€ 492.896) oftewel fl. 40 (€ 18,15) per vierkante meter (Bijlage 1). Het betreft de percelen met de navolgende kadastrale gegevens: E M 000 (01.28.20 ha), E B 000 (00.61.55 ha) en E B 000 (00.81.80 ha). In de koopovereenkomst is onder artikel 4 punt 6 opgenomen dat de koper voornemens is de grond te gebruiken als landbouwgrond, met de bedoeling het verkochte te doen bestemmen voor de woningbouw. Verder is in artikel 14 een gebruiksrecht opgenomen voor belanghebbende. Dit gebruiksrecht geldt in beginsel voor onbepaalde tijd. De percelen worden tot op heden binnen de agrarische onderneming van belanghebbende aangewend. In de koopovereenkomst is geen boeteclausule of zogenoemde 73-maandstermijn opgenomen.".

2.3. De verkoop van de hier in geding zijnde percelen grond is verwoord in een op 11 januari 1996 door belanghebbende en door het D BV getekende overeenkomst, met als briefhoofd de vermelding F en als datum van het concept 3 januari 1996.

Daarin is niet opgenomen dat de verkoper voorbehoudt althans bedingt, en dat de koper zulks garandeert, dat de grond gedurende ten minste 73 maanden agrarisch zal blijven worden gebruikt; evenmin is een boetebeding opgenomen.

2.4. Wel is in die overeenkomst onder meer opgenomen:

onder Koopprijs:

"De koopprijs van het Verkochte in totaal bedraagt eenmiljoenzesentachtigduizend tweehonderd gulden (f 1.086.200,00), welke koopprijs berekend is op basis van veertig gulden (f 40,00) per vierkante meter"(...)

en onder Bedingen:

(artikel 1) "De voor de overdracht vereiste akte van levering zal worden verleden (...) op 1 juni 1996 of zoveel eerder of later als partijen nader zullen overeenkomen.";

(artikel 3 lid 2) "De koopprijs is vastgesteld per valutadatum 5 januari 1996; bij latere betaling is koper de wettelijke rente verschuldigd, ongeacht het tijdstip van de juridische levering. Deze rente wordt bij de juridische levering verrekend.";

(artikel 3 lid 3) "Koper is verplicht het verschuldigde te voldoen bij het ondertekenen van de akte van levering door creditering van de bank- en/of girorekening(en) van de notaris, uiterlijk per de dag van het ondertekenen van de akte van levering, per valuta van die dag.";

(artikel 4 lid 4) "De feitelijke levering van het verkochte zal geschieden ontruimd en ongevorderd.";

(artikel 4 lid 6) "Koper is voornemens het verkochte te gebruiken als landbouwgrond, met de bedoeling het verkochte te doen bestemmen voor de woningbouw.

Ten aanzien van het gebruik van het verkochte als landbouwgrond deelt verkoper mee dat het hem niet bekend is dat aan het verkochte één of meer eigenschappen zouden ontbreken die nodig zijn voor het gebruik als landbouwgrond en die koper in verband daarmee redelijkerwijs mag verwachten noch dat het gebruik als landbouwgrond op publiek- of privaatrechtelijke gronden niet is toegestaan. Het risico dat voor het gebruik van het verkochte voor woningbouw de bestemming van het verkochte eventueel dient te wijzigen, is geheel voor rekening van Koper. Verkoper verplicht zich jegens koper geen bezwaren te maken tegen wijzigingen van het bestemmingsplan met betrekking tot het gekochte.";

(artikel 9 letter d) "het Verkochte wordt geheel vrij van huur-, jacht- en/of pachtrechten overgedragen en het verkochte zal ten tijde van de feitelijke levering geheel vrij van huur- en/of pachtrechten zijn en/of van huurkoopovereenkomsten of andere aanspraken tot gebruik, ontruimd en ongevorderd. Het verkochte zal eveneens niet zonder recht of titel in gebruik zijn bij derden;";

(artikel 11 lid 1) "Het Verkochte komt eerst voor risico van Koper, zodra de akte van levering is ondertekend, tenzij de feitelijke levering eerder plaatsvindt in welk geval het risico met ingang van die dag overgaat op Koper met inachtneming van het in artikel 14 bepaalde.";

(artikel 14) "Verkoper zal bevoegd blijven na het tekenen van de akte van levering het verkochte om niet te blijven gebruiken, hierna ook te noemen "de Gebruiker", mits er sprake is van zorgvuldig gebruik door de gebruiker gedurende de gehele gebruiksperiode en de Gebruiker als een goed huisvader zorg zal dragen voor het behoud van het verkochte. De Gebruiker zal zorgdragen dat als gevolg van dit gebruik geen vervuiling van de bodem en/of het grondwater zal plaatsvinden. Bovendien zal de Gebruiker zich onthouden van iedere vorm van gebruik waarbij het verkochte wordt beperkt in haar gebruiksmogelijkheden of deze gebruiksmogelijkheden op enigerlei wijze door toedoen van Gebruiker of derden, zullen verminderen.

De Gebruiker kan aan de terbeschikkingstelling van het verkochte geen recht ontlenen op grond van eigendom of huur. De Gebruiker heeft geen enkel recht op huurbescherming of anderszins.

Het gebruiksrecht kan te allen tijde door Koper worden beëindigd, zodra Koper het Verkochte wenst aan te wenden voor een ( concreet ) te realiseren bestemming(en), waaronder mede begrepen eigen gebruik, realisering van bebouwing, vervreemding of verhuur aan een derde, met dien verstande dat Koper verplicht is één maand voor de gewenste beëindigingsdatum de gebruiker hiervan in kennis te stellen.

Voormeld gebruiksrecht zal worden bedongen ten behoeve van de Gebruiker, is persoonlijk, en zal door de Gebruiker niet aan een derde kunnen worden overgedragen.

Het zal eindigen buiten de overigens in deze overeenkomst genoemde gevallen mitsdien ook in geval van overlijden van de Gebruiker, de Gebruiker surséance van betaling aanvraagt of in staat van faillissement wordt verklaard.

De Gebruiker zal bij beëindiging van het gebruiksrecht het verkochte terstond ontruimd aan Koper ter beschikking stellen in de staat, waarin hij het heeft verkregen. Indien hij in verzuim is met de nakoming van deze ontruimingsverplichting, verbeurt de Gebruiker aan Koper een direct opeisbare boete van f. 1.000 per dag dat hij in verzuim is.".

2.5. Bij acte op 21 oktober 1996 verleden voor notaris G te H, heeft belanghebbende, tegenover ontvangst, van het D voornoemd, als renteloze lening van een bedrag ter grootte van fl. 1.086.200, aan het D het recht van hypotheek verstrekt op meergenoemde percelen grond; in welke acte onder meer is overeengekomen:

in de considerans

"dat tussen D en hypotheekgever een overeenkomst tot verkoop en koop is gesloten met betrekking tot de hierna te vermelden registergoederen, van welke overeenkomst een kopie aan deze akte zal worden gehecht;

dat partijen nader zijn overeengekomen dat, in verband met de (door)verkoop van de registergoederen door D, waarvoor de onderhandelingen nog niet zijn afgerond, de levering voor de registergoederen door de hypotheekgever aan D wordt uitgesteld, waartegenover het D met de hypotheekgever een overeenkomst van geldlening zal aangaan ten bedrage van de overeengekomen koopsom, welke lening renteloos en direct opeisbaar en aflosbaar zal zijn, onder de verplichting voor D om bij opeisen van de geleende gelden, gelijktijdig haar verplichtingen uit de voormelde koopovereenkomst na te komen";

en verder, onder de bedingen,

"1. De registergoederen mogen niet dan met schriftelijke toestemming van D geheel of gedeeltelijk worden verhuurd of verpacht, noch onder andere titel geheel of gedeeltelijk in gebruik of genot worden afgestaan.";

en verder, onder Volmachten:

"2. De hypotheekgever geeft hierbij eveneens onherroepelijk volmacht met het recht van substitutie aan D en aan alle medewerkers, werkzaam ten kantore van F te H, tot levering van de registergoederen aan D of een door haar te noemen derde, krachtens voormelde koopovereenkomst en tot het verlenen van kwijting voor de koopsom.".

Te ontvangen

hoofdsom lening van : D BV f. 1.086.200

rentevergoeding vanaf 06-01-1996 f 53.536,27

f 1.139.736,27

Te voldoen

Honorarium ged.doorh.hypotheek f 210,00

Omzetbel. 17,5% f 36,75

Kadastraal recht (onbelast) f 28,00

Kosten tel.overb.afloss.gelden f 20,00

Omzetbelasting 17,5 % f 3,50

f 298,25

resteert te ontvangen f 1.139.438,02

"8. In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 worden de ontvangen gelden, groot fl. 1.086.200 als verkoopopbrengst van de grond aangegeven.";

en

"10. Voor de boekwinst wordt in 1996 een vervangingsreserve ex artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gevormd, overigens pas nadat deze eerst is verminderd met een bedrag dat onder de landbouwvrijstelling is gebracht (artikel 8 lid 1 aanhef en letter b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964).";

en

"11. De vervangingsreserve beloopt een bedrag van fl. 862.497 (€ 391.588). Hiervan wordt in 1996 een bedrag van fl. 498.733 (€ 226.315) afgeboekt op de aankoop in 1996 van vervangende landbouwgrond. Er resteert een vervangingsreserve ultimo 1996 van fl. 363.764 (€ 165.069). Alle herinvesteringen tot en met het jaar 2000 kunnen worden afgeboekt op de vervangingsreserve.(Bijlage 13)".

2.11. Bij de door de A verzorgde aangifte inkomstenbelasting/premieheffing over 2000, bijlage 1 bij het verweerschrift, is gevoegd een door de A opgesteld financieel verslag 2000, waarin op blz. 13 is opgenomen onder meer;

"Fiscale reserves.

Voor de bij verkoop van grond in 1996 behaalde boekwinst is een vervangingsreserve gevormd. Ultimo boekjaar is de grond noch juridisch noch economisch geleverd.

Het verloop van de fiscale reserves is als volgt weer te geven:

Stand per Afboeking Stand per

Omschrijving 01-01-2000 boekjaar 31-12-2000

2.12. Bij brief van de Inspecteur, mevr. P, van 6 november 2003, bijlage 2 bij het verweerschrift, wordt het voornemen medegedeeld om af te wijken van de aangifte, met een bedrag groot

€ 165.069, wegens het moeten vrijvallen van de vervangingsreserve. Bij brief van de Inspecteur, dhr. M, van 22 april 2003, bijlage 5 bij het verweerschrift, wordt dat voornemen cijfermatig nader gepreciseerd, leidend tot een bedrag van € 165.410 aan (stip)inkomen voor het jaar 2000.

3.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

Belanghebbende:

De gemeente was in 1995 bezig met inventarisatie en oriëntatie, de grond lag in kwadrant 3, en er waren problemen met milieucirkels. Op de inspecteur rust de bewijslast dat de landbouwvrijstelling niet van toepassing is. Niet te voorzien was, dat de grond meteen voor

verbouwing zou worden aangewend. Het is op zichzelf vervelend dat de clausule van 73 maanden agrarisch gebruik niet in de acte is opgenomen, maar het komt aan op de objectieve feiten.

De inspecteur:

In het gebied zijn twee projectontwikkelaars werkzaam.

Een van de partijen heeft doorverkocht aan de Gemeente.

De grond moest eerst op 1 juni 1996 opgeleverd zijn, dat is later uitgesteld.

3.3. Belanghebbende concludeert in zijn beroepschrift primair tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van

€ 4.423. Voor het geval het gelijk in het geschil aan de zijde van de inspecteur is, hebben partijen ter zitting eenparig geconcludeerd tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van

[€ 154.185 - € 9.696 (maximale toevoeging aan de fiscale oudedagsreserve) =] € 144.489.

4.1. Belanghebbende stelt en betoogt thans dat de correctie van

€ 165.069 geheel moet komen te vervallen omdat dit bedrag, als restant van de boekwinst op in het jaar 1996 verkochte cultuurgrond, had moeten zijn aangemerkt en geboekt als vallende onder de landbouwvrijstelling. Dienaangaande heeft het volgende te gelden.

4.2.2. Met betrekking tot de landbouwvrijstelling en haar toepasselijkheid is, ten opzichte van de blijkens de Wet op de inkomstenbelasting 1964 integraal belastbare winst uit onderneming, sprake van een beperkte objectieve vrijstelling, die daarmede zodoende op de fiscale totale winst en tevens op de fiscale jaarwinst in mindering strekt, en mitsdien daarop een aftrekpost vormt.

De beoordeling van de vraag of en in hoeverre de landbouwvrijstelling van toepassing is, dient plaats te vinden aan de hand van feiten en omstandigheden op het moment van verkoop van de grond.

Gelet op hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 28 oktober 1998, nummer 33.601, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/34, rust op de inspecteur de bewijslast aannemelijk te maken dat er sprake is van een voordeel dat van de in het onder 4.2.1 vermelde artikel genoemde vrijstelling is uitgezonderd.

4.2.3. In de in 2.7 vermelde brief van de A van 26 oktober 1995 is opgenomen, dat er mondelinge overeenstemming was bereikt tussen belanghebbende en het D over de verkoop van de hier relevante percelen cultuurgrond. Daarbij is medegedeeld dat de bestemming van de grond woningbouw zou zijn, en de bij verkoop te realiseren boekwinst een belastbare bestemmingswijzigingswinst zou vormen, reden waarom bevestiging van de toegang tot de vervangingsreserve wordt gevraagd met daarbij een door de resolutie van 25 augustus 1992 in het vooruitzicht gestelde langere herinvesteringstermijn.

Het hof leidt hier uit af, dat de belanghebbende en zijn adviseurs de feiten en omstandigheden die ten grondslag lagen aan bedoeld verzoek aan de fiscus, zo waardeerden, dat de landbouwvrijstelling hier niet zou (kunnen) kwalificeren; en dat er integendeel sprake van was dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zou worden aangewend.

4.3.2. Blijkens de in 2.3 vermelde en op 11 januari 1996 getekende overeenkomst vindt de juridische levering plaats op 1 juni 1996 (artikel 1), terwijl de rente over de koopsom ingaat op 6 januari 1996 (artikel 3 lid 2), onverminderd dat het risico op de koper overgaat (artikel 11 lid 1) ten tijde van de juridische levering of de eerdere feitelijke aanvaarding.

Nu de rente over de koopsom ten bedrage van fl. 1.086.200 ingaat op 6 januari 1996 (en ook feitelijk is berekend ingaande 6 januari 1996 en is uitbetaald, blijkens de in 2.6 vermelde Nota van Afrekening), en het risico op de koper overgaat ten tijde van de voor of op 1 juni 1996 voorziene juridische levering, zou fiscale winstneming ten laatste op 5 januari 1996 dan wel (uiterlijk) op 1 juni 1996 dienen te geschieden.

4.4.1. Blijkens het in 2.5 vermelde, is tussen het D en belanghebbende in 1996 een nadere regeling overeengekomen, omschreven als "in verband met de (door)verkoop van de registergoederen door D, waarvoor de onderhandelingen nog niet zijn afgerond " in verband waarmee en op grond waarvan "de levering voor de registergoederen door de hypotheekgever aan D wordt uitgesteld".

Het hof leidt hier uit af dat het D, kennelijk in het kader van zijn werkzaamheden als projectontwikkelaar of woningbouwer, met betrekking tot het gebied waar de hier relevante percelen grond deel van uitmaken, tot een andere strategie met inbegrip van ruil of tijdsplanning of schaalvergroting heeft besloten, en daarom de levering als met belanghebbende overeengekomen, heeft willen uitstellen. Voorts dat of belanghebbende daar kennelijk geen genoegen mee heeft genomen en heeft gevraagd en heeft verkregen, dan wel dat het D zelf aan belanghebbende heeft aangeboden en door deze is aanvaard, te gaan ontvangen de volle overeengekomen koopsom met rente vanaf 6 januari 1996. Daarbij is, blijkens het overeengekomene, de figuur gekozen dat de formeeljuridische eigendom van de hierbedoelde percelen bij belanghebbende blijft tot het D die afroept zodat naar de toenmalige regels ook eerst alsdan overdrachtsbelasting verschuldigd zou worden, terwijl belanghebbende zijn geld ontvangt en daartegenover naar het oordeel van het hof het (economisch) belang bij de registergoederen tezelfder tijd overgaat naar het D. Immers, de hypothecaire lening is voor belanghebbende renteloos, en de aflossing vindt plaats bij en tegenover de juridische levering van het meerbedoelde vastgoed, welke juridische levering in handen is van en plaatsvindt zodra het D zulks wenst.

4.4.3. De in 2.5 omschreven nadere overeenkomst van 21 oktober 1996 realiseert op de in die notariële akte verwoorde wijze de levering en de betaling van de registergoederen die was neergelegd in de op 11 januari 1996 ondertekende overeenkomst welke zoals in 4.3.1 overwogen de schriftelijke vastlegging is van hetgeen blijkens de brief van de A van 26 oktober 1995 reeds vóór die datum mondeling was overeengekomen.

Het toen nader overeengekomene omvat, evenmin als in de akte van 11 januari 1996, niet een clausule dat de grond gedurende een periode van ten minste 73 maanden slechts agrarisch gebruikt zou mogen worden, en omvat ook niet een boetebeding ter versterking of afdwinging van de nakoming er van.

Het hof leidt daar uit af, dat ook ten tijde van die nadere overeenkomst naar het oordeel van belanghebbende en zijn adviseurs, de landbouwvrijstelling toepasselijk noch bereikbaar was.

Zoals hiervoor overwogen in 4.2.3 en 4.2.4 en 4.2.5, hebben belanghebbende en zijn adviseurs, op de daar omschreven gronden, kennelijk het standpunt ingenomen dat op de grondtransactie de landbouwvrijstelling toepasselijk noch bereikbaar was.

Zij hebben dienovereenkomstig de gerealiseerde winst niet als door de landbouwvrijstelling onbelaste winst maar als belastbare winst aangemerkt door deze in de fiscaal beclaimde vervangingsreserve te brengen, in het jaar 1996, en zij hebben zulks ook in de jaren nadien bestendigd.

4.4.5. De omstandigheid, dat, naar achteraf is gebleken, het D na 21 oktober 1996 het gekochte niet aanstonds heeft aangewend, kan en zal berusten op het eigen beleid van het D zoals zich dat na 21 oktober 1996 nader heeft ontwikkeld of heeft gewijzigd.

Deze omstandigheid brengt naar het oordeel van het hof in ieder geval niet met zich dat aannemelijk is gemaakt of anderszins aannemelijk is geworden, dat de cultuurgrond op het moment van verkoop, op 11 januari 1996, niet waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zou worden aangewend, een en ander in de zin van artikel 8, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het tegendeel ligt voor de hand, nu is overeengekomen dat het D het gekochte wil gebruiken voor woningbouw, en voorts niet is overeengekomen dat het D verplichtingen heeft om het gekochte gedurende een geruime periode een slechts agrarische bestemming te doen houden.

4.4.7. Hetgeen belanghebbende hiertegenover nog meer of anders heeft aangevoerd maakt evenmin aannemelijk dat op het moment van verkoop gezegd kan worden dat de betreffende landbouwgronden niet waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zouden worden aangewend.

Het hof acht mitsdien de landbouwvrijstelling geheel noch ten dele van toepassing op de meerbedoelde grondtransactie en verwerpt derhalve de andersluidende visie van belanghebbende.

Het hof

- verklaart het beroep gegrond,

- vernietigt de bestreden uitspraak,

- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van € 144.489,

- gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 37,

- veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende vastgesteld op € 1.207,50 en

- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.

1- bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak

overgelegd.

2- het beroepschrift moet ondertekend zijn en tenminste het volgende

vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in

cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.