Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 23-05-2007, BA7380, 06/00249

X B.V.,

gevestigd te Y,

hierna: belanghebbende,

de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z,

hierna: de Inspecteur.

1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraken tijdig in beroep gekomen bij de Rechtbank. Bij mondelinge uitspraak van 1 juni 2006, verzonden op 13 juni 2006, heeft de Rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij brief van 20 juli 2006, bij het Hof ingekomen op 21 juli 2006. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 422,--.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Voormeld bedrag is door belanghebbende, tezamen met de wettelijke rente en een vergoeding voor proceskosten, ontvangen in 1998 en in haar aangifte voor de vennootschapsbelasting over dat jaar 1998 tot de belastbare winst gerekend. De aanslag voor dat jaar is opgelegd in overeenstemming met die aangifte.

De aanslagen en verliesvaststellingen tot en met 2000 staan definitief vast. Het laatst openstaande jaar is 2001.

Het betrof een zelfstandig, van de rechten van haar aandeelhouder uit hoofde van de deelneming in belanghebende afgesplitst, recht, dat door medeondertekening van de in 2.2 bedoelde verkoopovereenkomst en nadien door acceptatie van de daarop gebaseerde betalingen door belanghebbende is aanvaard.

In de eindbalans voor het jaar 1991 noch in die voor het jaar 2000 noch in die van één van de tussenliggende jaren heeft belanghebbende ter zake dat recht iets geactiveerd.

De kwestie kwam aan de orde na het doen van de aangifte 2001.

Aanleiding was bevestiging in 2001 (eerst door het Hof en daarna door de Hoge Raad) van jurisprudentie uit 1998 over de fiscale verwerking van de feitelijke afwikkeling van balansgaranties, verleend en verkregen bij koop/verkoop van een deelneming, waarop de deelnemingsvrijstelling van toepassing is.

2.9. A heeft van de Inspecteur toestemming gekregen de betaling van € 235.669,--op haar winst over 1998 in mindering te brengen. Bij de daar toe leidende bespreking was belanghebbende niet uitgenodigd.

In het kader van het vaststellen van de onderhavige aanslag over 2001 heeft de inspecteur belanghebbende daarom medegedeeld weliswaar diens standpunt te delen dat een bedrag van € 797.444,-- eerder had moeten worden geactiveerd en dat, wanneer het goed was gegaan, daar in 1998 weliswaar € 235.669,-- op had moeten worden afgeboekt, maar dat zulks niet meer mogelijk is omdat daarvoor binnen de foutenleer geen ruimte bestaat en tevens omdat het bedrag bij A is afgetrokken. Hij is daarom ook niet bereid ambtshalve die fout te herstellen.

De aanslag en verliesverrekening over het jaar 1998 staan definitief vast.

Dienovereenkomstig heeft hij het bedrag aan met de belastbare winst van het onderhavige jaar 2001 verrekende verliezen uit voorgaande jaren vastgesteld op € 3.839.755,--.

3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

De Rechtbank heeft ten onrechte vastgesteld dat geen sprake is van een bepaaldelijke fout in de zin van de foutenleer.

Bij de ontdekking van dat recht op vrijwaring had het geactiveerd moeten worden. Het is een inbrengfout. Die kunnen en moeten worden hersteld. Er is naar mijn mening wel degelijk sprake van een bepaaldelijke fout. Het totaalwinstbegrip dient te prevaleren boven het jaarwinstbegrip. Ik begrijp niet hoe de Rechtbank kan oordelen dat het ene gedeelte van de vordering is belast als winst en het andere gedeelte niet. Die twee door de rechter vastgestelde vorderingen tot betaling stammen uit een en hetzelfde recht op schadeloosstelling.

Vaststaat dat de inbreng van het recht op schadeloosstelling voor betalingen uit hoofde van de garantiebepaling uit de overeenkomst een kapitaalinbreng vormde. De Inspecteur geeft toe dat daarom het in 1998 ontvangen bedrag ten onrechte tot de totaalwinst is gerekend.

In 1991 zijn de aandelen in belanghebbende verkocht. Belanghebbende kreeg toen een recht, inhoudende dat zij door de verkoper volledig zou worden schadeloos gesteld voor nagekomen claims. De titel van het recht was schadeloosstelling voor alle kosten die wij maakten in verband met een garantie op geleverde splijttegels.

Desgevraagd bevestig ik dat er in casu bij belanghebbende € 235.669,-- meer winst wordt belast dan de totaalwinst. Het recht had geactiveerd moeten worden en daarop had de in 1998 ontvangen betaling afgeboekt moeten worden.

Ik ben evenwel ook nu ter zitting niet bereid deze totaalwinstfout uit 1998 door middel van een ambtshalve vermindering recht te trekken. Het bedrag dat door de verkopende vennootschap, A in 1998 is betaald, is namelijk door een andere Nederlandse inspecteur bij de winstbepaling in aftrek toegelaten. Ik persisteer daarom bij mijn standpunt.

De uitspraken van de Hoge Raad 3 maart 2006, nr. 41 368, BNB 2006/245, Hoge Raad 25 juli 2000, nr. 35 251, BNB 2001/3 en Hoge Raad 3 mei 2002,nr. 36 821, BNB 2002/257 brengen hierin geen wijziging.

Ik deel niet de mening van Advocaat-Generaal Van Kalmthout als beschreven in onderdeel 6.4 van zijn conclusie bij Hoge Raad 25 juli 2000, nr. 35 251, gepubliceerd in BNB 2001/3. Ik pas de foutenleer alleen toe in 2003. Ten aanzien van de gemaakte fout in 1998 is naar mijn mening sprake van een afgewikkelde transactie. De toepassing van de foutenleer is gebonden aan strikte voorwaarden. In casu is niet aan de gestelde voorwaarden voldaan zodat de fout niet kan worden hersteld in het onderwerpelijke jaar. Ik accepteer dat de totaalwinst zo onherroepelijk onjuist wordt vastgesteld.

Er is verder sprake van een incidentele fout. Ten aanzien van het bedrag dat in 1998 is ontvangen, komt er in 2001 -kort gezegd- geen vordering meer op de balans in 2001. Aan een afboeking op deze vermeende vordering wordt dan niet toegekomen. Het probleem is ook dat bij de andere partij, A, eveneens sprake is van een afgewikkelde transactie en dat de navorderingstermijn daar inmiddels is verstreken.

Ik betwist niet dat er één oorzaak is voor het ontstaan van de twee vorderingen tot betaling, door A aan belanghebbende.

Bij beschikking verrekening verlies met dagtekening 31 december 2004 is in 2001 een bedrag van € 3.839.755,-- verrekend.

4.1. Tussen partijen staat vast dat als gevolg van de door belanghebbende in 1998 gemaakte fout in 1998 ten onrechte een bedrag groot € 235.669,-- tot de totaalwinst is gerekend. Partijen gaan er daarbij vanuit dat dit bedrag de aflossing vormt van een vordering uit hoofde van een zelfstandig recht dat in 1991 waarde vertegenwoordigde en derhalve civielrechtelijk als goed voor inbreng vatbaar was. Zij gaan er verder vanuit dat de verkrijging om niet van dit recht aan belanghebbende een bedrijfsvreemd vermogensvoordeel opleverde dat 'zoveel mogelijk' als een inbreng van kapitaal moet worden behandeld

Zij gaan er verder vanuit dat dit recht bij de inbreng had moeten worden geactiveerd voor het bedrag dat uiteindelijk blijkt te zijn gerealiseerd, zodat er na betaling van de daaruit resulterende vorderingen geen totaalwinst uit kan voortvloeien.

Zij hebben verder voor berekening van de omvang van het bedrag dat als ingebracht moet worden behandeld beiden aansluiting gezocht bij hetgeen daarover is beslist in Hoge Raad van 22 april 1998, nr. 33 315, NTFR 2002/839.

Ten slotte staat tussen partijen vast dat dit recht na 1991 niet in waarde is gedaald als gevolg van omstandigheden die de nakoming van de verplichtingen door A onzeker maken, zoals de goedheid van A als crediteur. Dat is althans gesteld nog gebleken. En het procesrisico ten aan zien van dat recht is door partijen geëlimineerd door naar de einduitkomst na rechterlijke tussenkomst te kijken.

Naar het oordeel van het Hof hebben partijen daarom hiermee geen onjuiste rechtskundige en feitelijke uitgangspunten gekozen. Het Hof sluit daar hierna derhalve bij aan.

4.3.De wet (artikel 7 Wet IB 1964 jº artikel 7, lid 2 en 8, lid 1, van de Wet Vpb 1969) stond in 1998 niet toe meer dan de totaalwinst te belasten die gedurende het bestaan van een onderneming wordt behaald. Dat geldt ook voor het jaar 2001.

Op grond daarvan mag, naar het oordeel van het Hof bij belanghebbende noch in 1998, noch in 2001 meer dan de totaalwinst tijdens het bestaan van de vennootschap in de belastingheffing worden betrokken.

Daarom heeft in deze en dergelijke gevallen naar het oordeel van het Hof het volgende te gelden.

Inbrengfouten die tot een verkeerde vaststelling van de totaalwinst (kunnen) leiden moeten naar het oordeel van het Hof steeds worden hersteld. De foutenleer kent geen voorwaarden die dat verbieden, nu die juist uitsluitend ten dienst staat van een juiste vaststelling van de totaalwinst.

Dat herstel moet bovendien zo snel mogelijk plaatsvinden, dat wil zeggen in het laatst openstaande jaar.

Daarbij moet worden uitgegaan van de historische inbrengwaarden.

Vervolgens moeten, na herrekening, de eerdere gevolgen van die inbrengfout in een keer worden hersteld. Inhaal is toegestaan.

Daartoe moet een daarbij naar voren komend totaalbedrag van teveel verantwoorde totaalwinst in het laatst openstaande jaar worden gecorrigeerd.

Daarbij dient voorbij te worden gegaan aan de fiscale behandeling van de inbreng(fout) bij derden.

Het Hof leidt een en ander af uit de uitspraken van de Hoge Raad 25 juli 2000, nr. 35 251, BNB 2001/3 en Hoge Raad 3 mei 2002, nr. 36 821, BNB 2002/257. In beide door de Hoge Raad behandelde gevallen werd toegestaan de in eerdere jaren opgetreden gevolgen van inbrengfouten ineens te herstellen. In het laatste geval (BNB 2002/257)werd voorbijgegaan aan de onjuiste heffing bij derden.

4.4. In dit geval is naar het oordeel van het Hof eveneens sprake van een zogenaamde inbrengfout. De inbrengfout bestaat hierin dat belanghebbende het om niet van haar moeder B verkregen recht ten onrechte niet op haar balans heeft geactiveerd. Dit was onder de gegeven omstandigheden fout en deze fout dient bij belanghebbende zo snel mogelijk te worden hersteld. Dat betekent dat de gevolgen daarvan in het laatst openstaande jaar, in casu 2001, ineens ongedaan moeten worden gemaakt. Daarbij moet blijkens BNB 2002/257 worden voorbijgegaan aan de fiscale behandeling van die inbreng bij A.

Daarbij dient ook te worden voorbijgegaan aan het feit dat al vanaf 1997 werd geprocedeerd over de vrijstelling van voor- en nadelen behaald met balansgaranties voor de deelnemingsvrijstelling. In geschil was daar de belastbaarheid van die voor en nadelen.

Dat is hier niet het geval. Partijen zijn het er over eens dat die voor- en nadelen belast zijn indien en voor zover de garantiebetalingen de actiepost zouden overtreffen. Het probleem is hier echter dat die balanspost ten onrechte niet is gevormd.

Anders gezegd: In de procedures die vanaf 1997 liepen was wel meteen aan de orde dat een actiefpost voor balansgaranties moest worden gevormd en ging het slechts om de (vrijstelling van) daarmee vervolgens behaalde voor- en nadelen. Die voor en nadelen bereiken het vermogen niet rechtstreeks maar door de poort van de verlies- en winst rekening en behoren tot de fiscale winst.

In het onderhavige geval ontbreekt die balanspost. Was die bij inbreng meteen of later in 1998 gevormd dan had die rechtstreeks (en niet via de verlies en winstrekening) tot een vermogensstijging (commercieel geboekt als agio of informeel kapitaal) geleid.

Het is wel zo dat die jurisprudentie belanghebbende op het spoor heeft gebracht en heeft doen realiseren dat hij de garantie had moeten activeren.

Wat betreft de veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten zal het Hof de uitspraak van de Rechtbank eveneens vernietigen. Mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, stelt het Hof de kosten van de beroepsfase op € 1.207,50 (1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting (wegingsfactor van 1,5 met een waarde per punt van € 322,--).

Het Hof stelt de kosten van de hoger beroepsfase op € 966,--(1 punt voor het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322,-- en een wegingsfactor 1,5). De proceskostenvergoeding bedraagt derhalve in totaal € 2.173,50.

Het Hof:

verklaart het hoger beroep gegrond,

vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,

vernietigt de uitspraak op bezwaar,

handhaaft de nihilaanslag,

vermindert het bij beschikking vastgestelde verrekend verlies met € 235.669,-- tot € 3.604.086,--,

gelast dat de Inspecteur aan belanghebbend vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het hoger beroep verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 422,--, alsmede het bij de Rechtbank betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor de Rechtbank ten bedrage van € 273,--, derhalve in totaal € 695,--,

veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof en de Rechtbank aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.173,50 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en

wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in

cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.

Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.