Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 02-08-2007, BB6045, 04/02333

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, zesde enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van de erven van X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden navorderingsaanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan de heer X1 (hierna: X1) is onder aanslagnummer 0000.00.000.H67 over het jaar 1996 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd tot een berekend naar een belastbaar inkomen ten bedrage van fl. 98.515,--.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de navorderingsaanslag gehandhaafd.

1.4. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 25 april 2006 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.6. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van de Awb het onderzoek ter zitting geschorst.

1.8. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.

1.9. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

1.10. De voorzitter van de twaalfde enkelvoudige kamer van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch mr. T. Blokland, die het eerste onderzoek en het tweede onderzoek ter zitting heeft geleid, heeft de verdere behandeling en beslissing van de onderhavige zaak overgedragen aan de plaatsvervangend voorzitter van de twaalfde enkelvoudige kamer ter verdere behandeling en beslissing van de zaak.

1.11. Het Hof heeft het onderzoek vervolgens op de voet van artikel 8:68 van de Awb heropent en het onderzoek voortgezet in de stand waarin het zich bevond voor sluiting van het tweede onderzoek ter zitting.

1.12. Het Hof heeft de gang van zaken tot dat moment gereleveerd en aan partijen de redenen uiteengezet die hebben geleid tot het besluit van het onderzoek ter zitting door een andere voorzitter. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde tijdens de onderzoeken ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:

2.1. X1, geboren op 7 juni 1967, is overleden op 3 juni 2002.

2.3. X1 is verzamelaar van fossiel botmateriaal en oudheidkundige voorwerpen. Hij is met zijn verzameling begonnen op jeugdige leeftijd. Belanghebbende beoefende deze hobby tesamen met zijn vader, A, geboren in 1939, uit. De vader was tevens dierenprepateur.

2.4. De verzameling heeft zich steeds verder uitgebreid, door onder andere aankopen. Uit deze hobby van X1 en zijn vader is het samenstellen van skeletten mammoeten gegroeid. X1 en zijn vader hebben enkele skeletten van mammoeten samengesteld uit originele botten. Deze botten zijn door hen met name gevonden bij zandwinningsprojecten langs de Nederlandse Maas en verworven bij baggerwerkzaamheden aldaar. Daarnaast verkreeg X1 botten afkomstig uit de Noordzee die hij kocht van Noordzeevissers die de botten met hun netten hadden opgehaald. Een enkele keer zijn er ook botten uit het buitenland gehaald.

2.5. In een artikel van de Volkskrant van 29 januari 2005 staat onder de kop "Preparateur B levert prehistorische beesten op bestelling. Doet u mij maar een mammoet" vermeld:

"De mammoet voor Enschede wordt de vierde van X1 (Hof: bedoeld wordt de vader van X1) Ook de drie andere exemplaren in Nederland zijn in Brabant in elkaar gepuzzeld. Maar het exemplaar dat hij nu onderhanden heeft, is de eerste zonder Olaf (Hof: bedoeld wordt X1), die tweeënhalf jaar geleden overleed. 'Eigenlijk ben ik ruim 25 jaar geleden door mijn zoon hierin gesleept. We werkten allebei 's-avonds; overdag gingen we op stap om oude werktuigen en botten te zoeken. Langzaam zijn we erin gegroeid, maar er was wat lef voor nodig om hieraan te beginnen. Ik was elf toen ik mijn eerste dier vilde; je kreeg daardoor oog voor detail en anatomie. En ik heb altijd graag met mijn handen gewerkt. Maar Olaf was eigenlijk de handigste, die kon met zijn ogen dicht een mammoetvoet in elkaar zetten. Die kennis kwam de X1s niet aanwaaien. 'Je moet erop uit, naar musea, naar andere verzamelaars. Er is niet een laatje waar alle kennis in ligt, en we zijn niet van die studietypes.' Wel staken vader en zoon veel op van de inmiddels overleden paleontoloog Paul Sondelaar van de Universiteit Utrecht. 'Maar op den duur was het zo dat ze óns vroegen (...).'.

2.6. De vader van X1 heeft in 1996 een verkoopopbrengst behaald met de door hem gereconstrueerde mammoet ten bedrage van fl. 150.273,--, zijnde fl. 170.000,-- minus fl. 19.727,-- (veilingkosten). De vader heeft zich in juni 1996 gemeld als ondernemer bij de Kamer van Koophandel en de Belastingdienst.

2.7. Met ingang van 1 januari 1999 zijn X1 en zijn vader een vennootschap onder firma aangegaan. Deze vennootschap onder firma, genaamd "C V.O.F.", heeft als activiteit het conserveren, restaureren en verkopen van fossiele botten en skeletten. De vennootschap onder firma presenteert zichzelf ook onder de naam "D". X1 had een winstaandeel van 40%. Na het overlijden van X1 werd zijn aandeel in de vennootschap onder firma overgenomen door zijn zus E.

2.8. Bij overeenkomst van 20 november 1995, genaamd "koopovereenkomst skelet mammoet" heeft X1 met de Milieudienst Regio F (hierna: MRE), een overeenkomst gesloten, waabrij MRE als koper en X1 als verkoper is aangemerkt, met, voor zover hier van belang, de volgende inhoud:

"Verkoper verkoopt aan koper, die van verkoper koopt:

hierna te noemen skelet, zijnde een samengesteld skelet van de mammoet (Mammuthus primigenius), welk skelet voor minstens 90 (zegge: negentig) percent bestaat uit origineel mammoetbotmateriaal waarvan de slagtanden en enkele ribben afkomstig zijn uit de Noordzee en voor het overige uit het Maasgebied bij G, en staat afgebeeld op de bij deze overeenkomst behorende en als zodanig gewaarmerkte foto, zulks voor de koopsom van ƒ 75 000,-- (zegge vijfenzeventigduizend gulden).

Het skelet is tot en met het moment van opstelling door verkoper in het Milieu Educatie Centrum te F voor risico van verkoper;".

2.9. Op 15 december 1995 heeft MRE de aankoop van de in vorenvermelde koopovereenkomst vermelde mammoet publiekelijk bekend gemaakt door middel van een persbericht.

2.10. De opstelling en levering van de mammoet heeft plaatsgevonden op 7 mei 1996. Met dagtekening 8 mei 1996 heeft X1 een factuur gezonden aan MRE. Begin juni 2006 heeft MRE de koopsom van fl. 75.000,-- op X1s bankrekening gestort.

2.11. X1 heeft in het aangiftebiljet inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 1996 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van fl. 48.515,--. Daarbij heeft hij verzocht om toepassing van tariefgroep 3.

2.12. Met dagtekening 6 juni 1997 is de definitieve aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 1996 aan X1 opgelegd, conform de door hem ingediende aangifte.

2.13. Bij schrijven van 6 december 2000 heeft MRE op een aantal door de Inspecteur per brief van 13 november 2000 gestelde vragen, voor zover hier van belang, het volgende geantwoord:

2.14. Bij de vader van X1 is in 1999 een boekenonderzoek ingesteld. Van dit boekenonderzoek is een controlerapport opgesteld met dagtekening 12 januari 2000. Naar aanleiding van dit boekenonderzoek is aan X1, met dagtekening 28 december 2001, een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 1996 opgelegd, waarbij belanghebbendes belastbaar inkomen is verhoogd met een bedrag van fl. 50.000,-- ter zake van winst uit onderneming en is vastgesteld op bedrag van fl. 98.515,--.

2.15. De Inspecteur heeft de winst uit onderneming behaald bij verkoop van de mammoet als volgt vastgesteld:

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard het antwoord op de volgende vragen:

1. Dienen de activiteiten van X1 bestaande uit het verwerven en verkopen van fossielen te worden aangemerkt als een hobby, zoals belanghebbende stelt, dan wel, zoals de Inspecteur stelt, als bedrijfsmatige activiteiten waarvan de opbrengst als winst uit onderneming in het belastbaar inkomen dient te worden begrepen?

Tot slot dient beantwoord te worden de vraag of belanghebbende op de voet van artikel 44m van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) recht heeft op zelfstandigenaftrek. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. De Inspecteur is de tegenover gestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Tijdens de onderzoeken ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Met betrekking tot de door X1 ontwikkelde activiteiten op het terrein van het verzamelen van fossielen stelt het Hof vast dat deze aanvankelijk een hobbymatig karakter hadden. Naar belanghebbende ter zitting heeft aangegeven is de hobby van X1 in die zin "uit de hand gelopen" dat het er in resulteerde dat hij, in het voetspoor van zijn vader X1, een grote verzameling fossielen had verworven waarvan delen ten verkoop werden aangeboden. Hij heeft op dit terrein tezamen met zijn vader deskundigheid verworven. Uit het door de Inspecteur bij het verweerschrift gevoegde krantenbericht blijken zowel X1 als zijn vader in kringen van archeologen en musea als deskundigen op het terrein van fossiel botmateriaal te worden aangemerkt. De vader van X1 heeft de met het verwerven en verkopen van dit materiaal gegenereerde opbrengsten in 1996 aangemerkt als winst uit onderneming en heeft zich daartoe in dat jaar ingeschreven in de Kamer van Koophandel. Per 1 januari 1999 heeft X1 met zijn vader de in 2.12 omschreven v.o.f. opgericht.

4.2. Op basis van het verzamelde fossiele materiaal heeft X1 een skelet van een mammoet samengesteld. De Milieudienst Regio F heeft door middel van de in 2.7 vermelde koopovereenkomst (hierna: de overeenkomst) een in deze overeenkomst omschreven mammoet gekocht voor een bedrag van fl. 75.000,--. Uit de verklaring van de Milieudienst Regio F, opgenomen in bijlage 9 van het verweerschrift, blijkt dat "De koop is tot stand gekomen nadat het skelet door de heer J is aangeboden.". Hieruit leidt het Hof af dat de activiteiten ter zake van het verzamelen en vervreemden van fossiele botten door X1 plaats vonden in het economische verkeer en op of omstreeks dat moment het karakter verkregen van het op het behalen van voordeel gericht handelen. Nu ter zake van het door de vader in 1996 ter veiling aangeboden mammoetskelet bleek dat er een koopkrachtige vraag bestond is het Hof van oordeel dat het voordeel redelijkerwijs voorzienbaar was. Gelet op de aard en omvang van de activiteiten zoals vermeld in 2.4, in samenhang met het hiervoor overwogene, is het Hof van oordeel dat ter zake van de activiteiten sprake is van een bron van inkomen.

4.3.Gelet op het feit dat de omvang van de verzameling dermate groot was dat hieruit een skelet van een mammoet kon worden samengesteld, de deskundigheid van belanghebbende, het opgebouwde netwerk van leveranciers van fossiel botmateriaal, het tijdsbeslag dat blijkens de hierna aan de orde zijnde zelfstandigenaftrek substantieel was, de verwevenheid van de activiteiten van belanghebbende met die van zijn vader op het terrein van het verwerven van fossielen en de sterke overeenkomst van de (bedrijfsmatige) activiteiten van de vader met die van belanghebbende, is het Hof voorts van oordeel dat de laatstgenoemde activiteiten van X1 in een bedrijfsmatig kader plaatsvonden. Het daarmee gegenereerde resultaat dient als winst uit onderneming in de zin van de Wet in het belastbaar inkomen van belanghebbende te worden begrepen.

Het gelijk met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag is daarmede aan de Inspecteur.

4.4. Ter zake van de tweede in geschil zijnde vraag heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de bate uit de verkoop van de mammoet in het jaar 1995 in de winst dient te worden betrokken. Honorering van dit standpunt zou betekenen dat de positieve bate uit de verkoop van de mammoet buiten de heffing blijft omdat het belastbaar inkomen over het jaar 1995 reeds onherroepelijk vaststaat en navordering over dit 1995 niet meer mogelijk is. De Inspecteur heeft dit door belanghebbende ingenomen standpunt weersproken door onder meer te stellen dat volgens goedkoopmansgebruik de bate dient te worden toegerekend aan het jaar 1996 en hierbij verwezen naar een arrest van de Hoge Raad van 1 mei 1996, nr. 31 167, onder meer gepubliceerd in BNB 1996/221.

4.5. In het algemeen geldt dat de ontvangsten uiterlijk moeten worden toegerekend aan het jaar waarin de levering van het goed plaatsvindt. X1 had naar het oordeel van het Hof, gelet op de omstandigheden en voorwaarden van de overeenkomst, de keuze de ontvangst voortvloeiende uit de verkoop van de mammoet toe te rekenen aan de winst uit onderneming van het jaar 1995 of het jaar 1996. Over het jaar 1995 heeft X1 nagelaten in zijn aangifte enig bedrag te vermelden als winst uit onderneming. Hij heeft op dit punt niets vermeld in zijn aangifte en vóór het onherroepelijk worden van de aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen over het jaar 1995 op geen enkele wijze zijn standpunt omtrent het toerekenen van de ontvangst kenbaar gemaakt. Het Hof leidt hier uit af dat belanghebbende de ontvangst in 1995 niet tot zijn winst uit onderneming heeft willen rekenen. Het tijdens de onderhavige procedure ingenomen andersluidende standpunt doet hier niet aan af. Onder deze omstandigheden dient, naar het oordeel van het Hof, de voormelde ontvangst te worden gerekend tot de winst uit onderneming van het jaar 1996.

Het gelijk met betrekking tot de tweede vraag is daarmede eveneens aan de Inspecteur.

4.6. Vervolgens komt de vraag aan de orde op welk bedrag de winst uit onderneming dient te worden gesteld. De Inspecteur berekent de winst op fl. 50.000,-- en belanghebbende op fl. 7.005,--. Het ligt op de weg van belanghebbende de hoogte van de kosten van zijn onderneming aan te tonen. Belanghebbende heeft geen administratie bijgehouden van de opbrengsten en kosten van zijn bedrijfsmatige activiteiten in voormelde zin. Slechts het bedrag aan in rekening gebrachte en afgedragen BTW staat vast. Het verweer van belanghebbende, welke naar het Hof begrijpt, er op neerkomt dat de aard van de aankopen van botten van vissers, baggeraars en particulieren niet met zich meebrengt dat facturen worden uitgeschreven, kan hem niet baten. Nu X1 geen enkel overzicht heeft bijgehouden noch enig ander bewijs voorhanden is ter zake van de uitgaven van de onderneming dient het geruime tijd na het verstrijken van het belastingjaar 1996 louter bij wijze van schatting berekende bedrag aan kosten van botten en materialen en overige kosten van respectievelijk fl. 24.925,-- en fl. 31.900,--, te worden verworpen. Ook overigens heeft belanghebbende niet dan wel onvoldoende het realiteitsgehalte van de geschatte bedragen aannemelijk gemaakt. Nu de Inspecteur buiten het objectief vaststaande bedrag van fl. 11.170,-- wegens omzetbelasting nog een bedrag aan geschatte kosten van fl. 13.830,-- in aanmerking heeft genomen, is het Hof van oordeel dat het in het belastbaar inkomen begrepen bedrag aan winst uit onderneming niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld.

4.7. Tot slot heeft belanghebbende gesteld dat op de voet van artikel 44m van de Wet zelfstandigenaftrek alsmede de verhoging van de zelfstandigenaftrek met de aftrek voor startende ondernemers dient te worden toegekend. Hij heeft daartoe gesteld dat hij gedurende 52 weken gemiddeld 32 uren heeft besteed aan zijn onderneming. De Inspecteur heeft zich hiertegen verzet met als argument dat het hem onaannemelijk voorkwam dat belanghebbende, gelet op zijn fulltime baan in loondienst, ten minste 1225 uren heeft besteed aan het feitelijk drijven van zijn onderneming.

4.8. De bewijslast voor toepassing van de zelfstandigenaftrek ex artikel 44m van de Wet rust op belanghebbende. Het Hof neemt met belanghebbende aan dat met het verzamelen en vervreemden van de fossiele botten een aanmerkelijke tijd moet zijn gemoeid. Het schatten van de op jaarbasis gewerkte uren in de onderneming door middel van een berekening met als uitgangspunt dat belanghebbende per dag 4 uren heeft besteed aan zijn onderneming en op de zaterdagen 8 uren, zonder hier enige verdere onderbouwing aan ten grondslag te leggen, is naar het oordeel van het Hof evenwel onvoldoende om aannemelijk te maken dat belanghebbende aan de in artikel 44m van de Wet neergelegde urennorm heeft voldaan.

4.9. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot alle in geschil zijnde vragen aan de zijde van de Inspecteur en dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

5. Griffierecht

Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door hen betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk wordt vergoed.

6. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

7. Beslissing

Het Hof verklaart het beroep ongegrond.

Aldus gedaan op 2 augustus 2007 door J.W.J. Huige, plaatsvervangend lid van voormelde kamer, in tegenwoordigheid van A.R. Veldt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 2 augustus 2007

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.