Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 10-10-2008, BG9625, 07/00257

Schriftelijke uitspraak op het hoger beroep van

tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 30 maart 2007, nummer AWB 06/2400 in het geding tussen

belanghebbende

en

betreffende na te noemen boetebeschikking.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.A.01.350.0 met dagtekening 27 oktober 2005 over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag loonbelasting/ premie volksverzekeringen (hierna ook aan te duiden als: loonheffing) opgelegd ten bedrage van € 16.898 aan belasting, alsmede bij voor bezwaar vatbare beschikking een boete van € 4.224. De naheffingsaanslag en - naar het Hof verstaat - de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift verenigde uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 428. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof. Het Hof heeft een kopie van deze pleitnota aan het hierna te melden proces-verbaal van de zitting gehecht.

1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en de geloofwaardige verklaringen van de Inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak voor het Hof de volgende feiten en omstandigheden komen vast te staan:

2.1. Belanghebbende is een bouw- en exploitatiemaatschappij. De aandelen van belanghebbende zijn in handen van de heer A (hierna, tezamen met zijn vrouw, te noemen: de heer en mevrouw B).

2.2. Bij de regeling van de aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen en vennootschapsbelasting ten name van de heer en mevrouw B respectievelijk belanghebbende over de jaren 2002 en 2003 heeft de Inspecteur geconstateerd dat in de jaarstukken melding werd gemaakt van een verschuldigde loonheffing. In de jaarstukken over het jaar 2002 d.d. 23 januari 2004 is een balanspost verschuldigde loonheffing ultimo 2002 opgenomen van € 7.167. In de jaarstukken over het jaar 2003 d.d. 24 mei 2005 is een balanspost verschuldigde loonheffing ultimo 2003 opgenomen van € 9.730 evenals het over het jaar 2002 verschuldigde bedrag van € 7.167. In de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over de jaren 2002 en 2003 van de heer en mevrouw B waren de vermelde bedragen aan loon en loonheffing hoger dan de bedragen vermeld op de loonbelastingkaarten. De in deze aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2002 en 2003 van de heer en mevrouw B opgenomen hogere bedragen aan loon en loonheffing betreffen de uitbetaalde tantièmes, waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft. De aanslagregelaar heeft op 13 april 2005 belanghebbende aangemeld voor een boekenonderzoek door middel van een registratie in het zogenoemde RSP (Risico Selectie Platform) met de volgende tekst, voor zover te dezen relevant,:

2.4. Gelijktijdig met de naheffingsaanslag is bij beschikking een boete opgelegd van 25 percent van de nageheven loonheffing, derhalve tot een bedrag van € 4.224.

2.5. Belanghebbende heeft ten behoeve van de voldoening aan de op haar rustende fiscale verplichtingen de verzorging van onder meer de loonboekhouding uitbesteed aan een administratiekantoor.

2.6. Bij het vervaardigen van de jaarstukken over de jaren 2002 en 2003 door het administratiekantoor is de te lage afdracht loonheffing onderkend en is uit dien hoofde een balanspost ter zake van de nog af te dragen loonheffing op de fiscale balans opgenomen. Door het administratiekantoor zijn verder over de onderhavige jaren suppletieaangiften loonheffing opgemaakt. Tijdens het boekenonderzoek zijn deze suppletieaangiften, gedagtekend 31 januari 2003 en 20 maart 2004, in de administratie van belanghebbende aangetroffen met een bedrag aan verschuldigde loonheffing van € 7.164 respectievelijk € 9.726. Belanghebbende stelt, en de Inspecteur betwist, dat de suppletieaangiften aan de Inspecteur zijn verzonden.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de door de Inspecteur aan belanghebbende opgelegde vergrijpboete ten bedrage van € 4.224 terecht en naar een juist bedrag is opgelegd?

Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingediend beroep, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de boetebeschikking en vernietiging van de boetebeschikking. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Gronden

Vooraf en ambtshalve

Ten aanzien van het geschil

4.2. In geschil is de vraag of het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de verschuldigde loonheffing niet is afgedragen. Het vermoeden van onschuld brengt mee dat de bewijslast dienaangaande bij de Inspecteur rust.

4.3. De Inspecteur stelt dat het aan grove schuld van de zijde van belanghebbende is te wijten dat een bedrag van in totaal € 16.898 aan op aangifte af te dragen loonheffing niet is betaald. De Inspecteur heeft in dit verband gesteld dat belanghebbende na het opmaken van de jaarstukken over de jaren 2002 respectievelijk 2003 op 23 januari 2004 respectievelijk op 24 mei 2005 op de hoogte was dat de, ter zake van de genoten tantièmes, in de balansen ultimo 2002 en 2003 vermelde bedragen loonheffing nog niet door belanghebbende (op aangifte) waren afgedragen en dat het op de weg van belanghebbende had gelegen, na het opmaken van de jaarstukken, actie te ondernemen. Daarbij heeft de Inspecteur betwist dat belanghebbende de in de administratie aangetroffen suppletieaangiften heeft verzonden. Gegeven dat belanghebbende na het opmaken van de jaarstukken geen actie heeft ondernomen heeft belanghebbende, aldus de Inspecteur, zich willens en wetens bloot gesteld aan de reële kans dat de verschuldigde belasting blijvend niet zou worden betaald en is, mede gelet op de absolute en relatieve hoogte van de in de balansen vermelde bedragen aan niet afgedragen loonheffing, sprake van grove schuld.

4.3. Belanghebbende voert aan dat de in de administratie aangetroffen suppletieaangiften over de betreffende jaren bij de Inspecteur zijn ingediend. Voorts voert belanghebbende aan dat de, ter zake van de genoten tantièmes, te weinig afgedragen loonheffing is opgenomen in de aan de Inspecteur gezonden jaarstukken over de jaren 2002 en 2003, zodat het aan de Inspecteur zelf te wijten is dat niet (tijdig) is nageheven. Tot slot stelt belanghebbende dat betaling van belastingschulden alleen kan plaatsvinden op een aangifte over het aangiftetijdvak; indien te weinig is afgedragen kan alleen betaling plaatsvinden naar aanleiding van een door de Inspecteur op te leggen naheffingsaanslag.

4.4. Uit artikel 19 van de AWR vloeit voort dat de belanghebbende gehouden was de in de tijdvakken in de jaren 2002 tot en met 2003 verschuldigd geworden loonheffing binnen één maand na het einde van dat tijdvak op aangifte te voldoen en aan de ontvanger van de rijksbelastingdienst overeenkomstig de aangifte te betalen. Uit artikel 10 van de AWR vloeit voort dat een aangifte moet worden gedaan binnen de daarvoor door de Inspecteur gestelde termijn van ten minste één maand.

4.5. Uit het onder 2.2 vermelde feit dat de heer en mevrouw B de litigieuze tantièmes hebben aangegeven als te zijn genoten in 2002 respectievelijk 2003, uit de onder 2.2 genoemde vermelding in de jaarstukken van belanghebbende van de schulden met betrekking tot de loonheffing over de jaren 2002 en 2003 en uit het feit dat de Inspecteur heeft nageheven over de jaren 2002 en 2003 leidt het Hof af dat partijen van oordeel zijn dat de tantièmes zijn genoten in enig tijdvak gelegen in de periode 1 januari 2002 tot en met 31 december 2003. Nu niet is gebleken, dat partijen hierbij zijn uitgegaan van een juridisch onjuist uitgangspunt zal het Hof partijen hierin volgen.

4.6. De Inspecteur heeft niet gesteld, noch is gebleken, dat belanghebbende grove schuld kan worden verweten bij het doen van de aangiften over de tijdvakken, gelegen in de periode 1 januari 2002 tot en met 31 december 2003, waarin de litigieuze tantièmes zijn genoten.

4.7. De Inspecteur verwijt belanghebbende evenwel niet spontaan de materieel verschuldigde loonheffing, die niet is aangegeven in de onder 4.6 bedoelde tijdvakken, alsnog te hebben betaald nadat bij het opstellen van de jaarstukken over de jaren 2002 respectievelijk 2003 op 23 januari 2004 respectievelijk op 24 mei 2005 belanghebbende met deze verschuldigdheid bekend was geworden. Aangaande dit verwijt overweegt het Hof als volgt.

4.8. Alhoewel het wettelijke systeem van heffing door middel van voldoening of afdracht op aangifte een betaling bovenop het bedrag van de aangifte niet uitsluit (HR 22 februari 1984, nr 21 979, BNB 1984/233 en HR 22 februari 1984, nr 22 238, BNB 1984/234) volgt uit dit wettelijke systeem niet, dat de belanghebbende tot een dergelijke - niet in de aangifte aangegeven - betaling verplicht is, zoals de Inspecteur stelt. Evenmin volgt uit het wettelijke systeem dat de belanghebbende buiten de reguliere aangifte gehouden zou zijn - of zelfs de mogelijkheid zou hebben (zie uitspraken Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 26 augustus 2005, nr 03/01509, LJN: AU 2657; van 6 september 2006, nr 02/04957, LJN: AZ 1145; van 21 november 2007, nr 06/00325, LJN: BC 3164 en van 15 april 2008, LJN BD3757) - een suppletieaangifte te doen.

4.9. Belanghebbende stelt dat betaling van een belastingschuld, die niet is aangegeven en evenmin afgedragen, eerst betaald hoeft te worden nadat een naheffingsaanslag is opgelegd.

4.10. Het betalen van de loonheffingsschuld, tezamen met een suppletieaangifte, zoals de Inspecteur belanghebbende verwijt te hebben nagelaten, zou inderdaad enig risico met zich meebrengen. In fiscale procedures heeft de Staatssecretaris van Financiën casu quo de Belastingdienst zich wel eens op het standpunt gesteld dat het op een suppletieaangifte betaalde bedrag niet geldt als een voldoening van de belastingschuld, zie voornoemde arresten BNB 1984/233 en 1984/234 en HR 4 december 1985, nr. 22 855, BNB 1986/159.

4.11. Verder heeft de Staatssecretaris van Financiën in antwoord op kamervragen gesteld dat ingeval een belastingplichtige te weinig belasting op aangifte heeft betaald alleen een naheffingsaanslag de mogelijkheid biedt om de juiste belasting te betalen. Zie de brief van 23 april 2007, nr. DGB2007-1221, Kamerstukken II 2006/2007, Aanhangsel 1325, onder meer gepubliceerd in V-N 2007/21.4, antwoord op de vragen 1 tot en met 4.

4.12. Het Hof merkt in dit verband voorts op dat de wetgever eerst met ingang van 1 januari 2006 een regeling in de Wet op de loonbelasting 1964 heeft opgenomen teneinde de inhoudingsplichtige door middel van het op de voet van artikel 28a van de Wet op de loonbelasting 1964 geregelde correctiebericht in de gelegenheid te stellen een onjuiste of onvolledige aangifte loonbelasting te repareren.

4.13. Het Hof wijst in dezen eveneens op het antwoord van de Staatssecretaris van Financiën, 25 augustus 2008, nr. DGB 2008-03325, op vragen van de Tweede Kamerleden Remkes en Weekers over - onder meer - het standpunt van de Staatssecretaris naar aanleiding van de uitspraak van het Gerechtshof Den Bosch van 21 november 2007, nr. 06/00325 (VN 2008/25.7). Hun vraag luidde als volgt:

'Onderschrijft u het standpunt van de inspecteur in die procedure dat de belastingplichtige een opzettelijk vergrijp heeft begaan doordat hij niet spontaan de onjuistheid van de reguliere aangiften en betalingen heeft gemeld en niet spontaan alsnog een aanvullende betaling heeft gedaan? Of deelt u de opvatting van het gerechtshof dat een belanghebbende aan wie de inspecteur geen inlichtingen heeft gevraagd, niet het verwijt van opzet kan worden gemaakt vanwege het enkele feit dat hij na ontdekking van een te lage betaling op aangifte niet spontaan is overgegaan tot het doen van een suppletieaangifte en het verrichten van een aanvullende betaling?'

De Staatssecretaris antwoordde hierop het volgende:

'De uitspraak van het gerechtshof betreft in casu een feitelijke aangelegenheid. Ik zie geen aanleiding om te veronderstellen dat met het oog op het verloop van de procedure, het gerechtshof niet tot de onderhavige vaststelling van de feiten heeft kunnen komen. Verder vind ik de uitspraak niet onbegrijpelijk en ben ik van mening dat daarom de uitspraak in cassatie niet succesvol bestreden kan worden. Het niet betalen van de verschuldigde belasting kan een verzuim of een vergrijp inhouden maar het niet indienen van een suppletieformulier of het niet doen van een nadere betaling is op zichzelf geen overtreding. Wel is het zo dat de hoogte van de op te leggen boete kan worden beïnvloed door het gedrag van belanghebbende na het verzuim of vergrijp.'.

4.14. Reeds uit hetgeen onder 4.6 tot en met 4.13 is overwogen volgt dat belanghebbende geen grove schuld kan worden verweten.

4.15. Bovendien is het Hof van oordeel, dat belanghebbende de Inspecteur alle (juiste) informatie heeft verschaft met betrekking tot de materieel verschuldigde loonheffing. Belanghebbende heeft deze verschuldigde loonheffing vermeld in de door haar bij de aangiften vennootschapsbelasting aan de Inspecteur verstrekte jaarstukken over de jaren 2002 en 2003. Daardoor moest zij er toch ernstig rekening mee houden dat de Inspecteur nog terug zou komen op de juistheid van haar aangiften loonheffing over de tijdvakken in de jaren 2002 en 2003. Het zou immers naïef zijn te veronderstellen dat de Belastingdienst een dergelijk eenvoudig controlemiddel onbenut zou laten. Zoals uit 2.2 volgt, heeft de Inspecteur naar aanleiding van de jaarstukken over de jaren 2002 en 2003 inderdaad ook geconstateerd dat melding werd gemaakt van te weinig afgedragen loonheffingen en deze, na een boekenonderzoek, nageheven.

4.16. Aan het overwogene onder 4.15 doet niet af hetgeen is vermeld in de toelichting bij § 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (in de voor de onderhavige jaren geldende tekst; hierna: BBBB 1998), namelijk dat het enkel vermelden van een balansschuld (al dan niet met toelichting) in de jaarstukken niet kan worden aangemerkt als uitdrukkelijk kenbaar maken in de zin van § 28 van het BBBB 1998. Evenmin doet hieraan af het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 18 december 2001, DGB2001/1694M. Zoals uit het overwogene onder 4.15 volgt, is de vermelding in de (schriftelijke) jaarstukken dermate duidelijk dat belanghebbende niet kan worden verweten opzettelijk onjuiste inlichtingen te hebben verstrekt of juiste informatie te hebben verzwegen, zodat belanghebbende geen grove schuld kan worden verweten.

4.17. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende, is het hoger beroep van belanghebbende gegrond, dient de uitspraak van de Rechtbank te worden vernietigd alsmede de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de boetebeschikking en de boetebeschikking.

4.18. Alle overige stellingen van belanghebbende behoeven geen behandeling meer.

Ten aanzien van het griffierecht

4.19. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Staat aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 281 respectievelijk € 428 te vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

5. Beslissing

Aldus gedaan op: 10 oktober 2008 door P. Fortuin, voorzitter, J.W.J. Huige en V.M. van Daalen-Mannaerts, in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel