Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 03-10-2008, BH0224, 07/00493

Schriftelijke uitspraak op het hoger beroep van

tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 13 september 2007, nummer AWB 06/4334 in het geding tussen

belanghebbende

en

betreffende na te noemen aanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 271.134 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.175, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

1.4. Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd, de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.

1.5. De zitting heeft plaatsgehad op 22 augustus 2008 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.

2.1. Belanghebbende is gehuwd en is tot en met 28 september 2003 woonachtig geweest in het Verenigd Koninkrijk. Per 29 september 2003 heeft hij het Verenigd Koninkrijk metterwoon verlaten en zich per die datum in Nederland gevestigd.

2.2. Belanghebbende was tot en met 30 september 2003 in dienstbetrekking werkzaam bij A (hierna: A) te B. Per 1 oktober 2003 is hij in dienst getreden bij C te D (hierna: C).

2.3. Tijdens het dienstverband bij A zijn aan belanghebbende voorwaardelijke aandelenoptierechten op aandelen A (hierna: de aandelenoptierechten) toegekend. De uitoefenperiode van de aandelenoptierechten beliep tien jaar, te rekenen vanaf toekenning, onder de voorwaarden, dat zij niet binnen drie jaar na toekenning uitgeoefend konden worden en dat bij uitoefening belanghebbende in dienstbetrekking bij A werkzaam moest zijn.

2.4. Belanghebbende heeft, ondanks de mogelijkheid hiertoe omdat de aandelenoptierechten reeds onvoorwaardelijk waren geworden, de aandelenoptierechten niet uitgeoefend. De waarde van de aandelenoptierechten per 30 september 2003 bedroeg in totaal € 57.442:

2.5. Als gevolg van het einde van het dienstverband met A heeft belanghebbende de aandelenoptierechten moeten prijsgeven, omdat A niet bereid bleek, ondanks de discretionaire bevoegdheid daartoe, om het optievervalbeding ten aanzien van belanghebbende buiten werking te stellen.

2.6. In het kader van de indiensttreding bij C heeft belanghebbende een zogenoemde "sign-on" bonus ontvangen, welke diende ter dekking van de kosten van indiensttreding bij C en ter tegemoetkoming in het verlies van de in 2.4 omschreven aandelenoptierechten (hierna ook: het verlies). Deze bonus is geheel tot belanghebbendes loon uit dienstbetrekking bij C gerekend en hierover is loonheffing ingehouden en afgedragen.

2.7. Belanghebbende is noch ten tijde van de toekenning van de aandelenoptierechten, noch op enig ander tijdstip met betrekking tot de toegekende aandelenoptierechten hetzij in het Verenigd Koninkrijk, hetzij in Nederland voor enig bedrag in de belastingheffing betrokken.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:

Kan het verlies ter grootte van de waarde van de vervallen aandelenoptierechten ad € 57.442 worden aangemerkt als negatief loon in Nederland?

Belanghebbende is van mening, dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur en tot de vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 213.692. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Gronden

"(...) 3.5. (...) Derhalve dient te gelden dat indien negatieve inkomsten bestaan in uitgaven waarmee een voordeel dat eerder is genoten in de vorm van positieve inkomsten geheel of gedeeltelijk ongedaan wordt gemaakt, zulke negatieve inkomsten slechts aftrekbaar zijn indien en voorzover de positieve inkomsten in de belastingheffing zijn betrokken. Deze regel geldt onverminderd indien de positieve inkomsten door middel van navordering of naheffing alsnog in de belastingheffing hadden kunnen worden betrokken, doch zulks - om welke reden dan ook - niet heeft plaatsgevonden. (...)"

4.2. In het arrest van 3 november 2006, nr. 41 533, BNB 2007/118 heeft de Hoge Raad beslist:

"(...) 3.4.3. (...) Voorts is van belang dat ter zake van de toekenning van de optierechten reeds de (forfaitair bepaalde) waarde daarvan op dat moment als loon in aanmerking is genomen, zonder dat bij de waardering van de optierechten rekening is gehouden met het vervalbeding (...). Dit een en ander heeft tot gevolg dat het nadeel dat belanghebbende ondervond doordat de optierechten vervielen, als negatief loon moet worden aangemerkt."

4.3. Vaststaat, dat ter zake van de toekenning van de aandelenoptierechten bij belanghebbende geen bedrag als loon in aanmerking is genomen. Dit brengt gelet op de onder 4.1 en 4.2 aangehaalde jurisprudentie van de Hoge Raad naar het oordeel van het Hof met zich mee, dat ter zake van het vervallen van de aandelenoptierechten geen plaats is voor enig aftrek als negatieve inkomsten.

4.4. Belanghebbendes stelling, dat het arrest van de Hoge Raad BNB 2006/94 gewezen is voor iemand, die de ongedaan gemaakte inkomsten illegaal heeft verworven, kan hem niet baten. De overwegingen van de Hoge Raad hebben naar het oordeel van het Hof een algemene strekking en gelden niet alleen voor illegaal verworven inkomsten.

"Een zodanige schadevergoeding, die op één lijn kan worden gesteld met een aan de werkgever zelf betaalde schadevergoeding, hangt evenzeer rechtstreeks samen met de dienstbetrekking als positieve voordelen die worden genoten als tegenprestatie voor het nakomen van die verplichtingen. Zij moet daarom worden aangemerkt als een negatieve opbrengst van de dienstbetrekking. (...)"

aldus de Hoge Raad in BNB 2001/8. Dat arrest betrof echter een andere rechtsvraag dan hier aan de orde zijnde, namelijk of een betaling die noch bestond uit het ongedaan maken van een eerder genoten voordeel, noch bestond uit een betaling aan de werkgever, als negatief loon kon worden aangemerkt. In het thans voorliggende geval is echter niet in geschil dat het (door belanghebbende gestelde) negatieve loon bestaat uit het ongedaan maken van een eerder genoten voordeel. Voor dergelijke gevallen heeft de Hoge Raad in het arrest BNB 2006/94 een duidelijke rechtsregel gegeven: voor aftrek is slechts dan plaats indien het eerdere voordeel in de belastingheffing is betrokken.

4.6. Belanghebbende stelt voorts, dat in het arrest BNB 2006/94 de navordering niet meer mogelijk was en dat daarom de aftrek uit hoofde van negatieve inkomsten niet toegestaan was. Deze stelling van belanghebbende berust echter op een verkeerde lezing van het arrest BNB 2006/94. De Hoge Raad heeft in dat arrest slechts overwogen, dat de door hem opgestelde regel onverminderd geldt, indien de positieve inkomsten door middel van navordering of naheffing alsnog in de belastingheffing hadden kunnen worden betrokken, doch zulks - om welke reden dan ook - niet heeft plaatsgevonden. De Hoge Raad heeft de algemene regel derhalve niet beperkt tot de gevallen, waarin navordering niet (meer) mogelijk was.

4.8. Ten slotte doet belanghebbende een beroep op het recht op het vrije verkeer van werknemers als bedoeld in artikel 39 van het EG-Verdrag. Van enige schending van dit artikel is echter naar het oordeel van het Hof geen sprake. Belanghebbende is ter zake van het toekennen van de aandelenoptierechten niet in de belastingheffing betrokken en daarom heeft hij ook bij het vervallen van de aandelenoptierechten geen recht op enig aftrek ten laste van zijn inkomen. Deze door de Hoge Raad in BNB 2006/94 verwoorde regel heeft een algemene werking en is niet beperkt tot binnenlandse respectievelijk buitenlandse situaties. Ook in binnenlandse verhoudingen zal het voorkomen, dat men aandelenoptierechten verliest bij het einde van de dienstbetrekking. Belanghebbende heeft zijn stelling, dat het niet in aanmerking nemen van het verlies als negatief loon hoofdzakelijk of in de meeste gevallen migrerende werknemers zou treffen, niet nader onderbouwd. Indien een werknemer bij het toekennen van de aandelenoptierechten - om welke reden dan ook - niet belast is geweest, kan hij op het moment van het verlies van die rechten ook geen aftrek plegen op zijn inkomen, omdat:

" (...) zulke negatieve inkomsten slechts aftrekbaar zijn indien en voorzover de positieve inkomsten in de belastingheffing zijn betrokken. (...)"

4.9. Belanghebbendes beroep op het verschil tussen de inkomstenbelasting en de loonbelasting kan het Hof evenmin volgen. Voor de geldigheid van de algemene regel, zoals door de Hoge Raad overwogen in BNB 2006/94, is het verschil tussen de loonbelasting - als voorheffing op de inkomstenbelasting - en de inkomstenbelasting niet relevant.

4.10. Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur, dient het hoger beroep van belanghebbende ongegrond te worden verklaard en dient de uitspraak van de Rechtbank te worden bevestigd.

5. Griffierecht

Het Hof is van oordeel, dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten, dat de Staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

6. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

7. Beslissing

Aldus gedaan op 3 oktober 2008 door J. Swinkels, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en D.G. Barmentlo, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.