Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 19-12-2008, BH4380, 06/00425

de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Z van de rijksbelastingdienst,

hierna: de Inspecteur,

en op het incidentele hoger beroep van

de rechtspersoon X te Z (Roemenië)

hierna: belanghebbende,

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank.

Bij schriftelijke uitspraak d.d. 4 september 2006 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar alsmede de naheffingsaanslag vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 966, de Staat (Ministerie van Financiën) aangewezen als de rechtspersoon die de proceskosten moest vergoeden en de Staat (Ministerie van Financiën) gelast aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 276 te vergoeden.

1.8. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 9 oktober 2008. Aldaar is de Inspecteur verschenen en gehoord.

Belanghebbende is niet verschenen.

2.12. In een brief d.d. 11 november 2002 van de controleambtenaar aan de adviseur destijds van belanghebbende (hierna: de adviseur) is het volgende vermeld.

"Hierbij bevestig ik de op 8 november 2002 met u gemaakte afspraak om op 22 november 2002 om 9.00 uur een boekenonderzoek in te stellen bij X ten kantore van de scheepswerf "F", D-straat 10 te E. In die brief werd verzocht om inzage tijdens het onderzoek van een aantal in die brief genoemde financiële en administratieve bescheiden.

2.20. In een brief d.d. 9 januari 2003 bevestigde de controleambtenaar aan de adviseur de telefonische afspraak met deze om "het lopende onderzoek" op 28 januari 2003 voort te zetten op voormeld adres te H.

In de brief is onder meer het volgende vermeld.

"Zoals wij hebben afgesproken zult u ervoor zorg dragen dat de volgende bescheiden aanwezig zullen zijn.

- Alle contracten tussen X v.o.f., de makelaars, zoals de heer R en de daarbij betrokken subcontractors c.q. onderaannemers

- Alle administratieve bescheiden welke in de keten tussen uw cliënt en de uiteindelijke uitvoerders (de zogenoemde Poolse en/of Roemeense arbeidskrachten) van de werkzaamheden zijn opgemaakt

- Verder alle administratieve bescheiden tussen uw cliënt en de opdrachtgevers. Hierbij denken wij met name aan de eigenaren van de schepen welke in de werf te reparatie worden aangeboden.

- Alle ontvangen facturen tussen bovengenoemde partijen.

Om voldoende inzicht in de werkwijze van de onderneming te krijgen is het absoluut noodzakelijk dat bovenstaande gegevens en bescheiden aanwezig zullen zijn.

Ook wijzen wij nogmaals op de noodzaak van de aanwezigheid van de heer Q.".

2.23. Bij brief d.d. 17 april 2003 berichtte de controleur de adviseur dat hij op 9 april 2003 tijdens het lopende onderzoek had getracht om voortgang te boeken en dat hij hiermee samenhangend de heer Q in het verleden meerdere malen schriftelijk had verzocht inzage te verstrekken in de bescheiden, een en ander als in 2.20 aangegeven. In de brief is onder meer het volgende vermeld.

"Bij ons bezoek op 9 april j.l. hebben wij vastgesteld dat de administratie over de voorbije maanden februari en maart 2003 niet aanwezig was. Hierdoor was het o.a. niet mogelijk om de ingediende aangiften omzetbelasting te controleren.

Tijdens ons gesprek met de heer Q hebben wij hem tot driemaal toe verzocht de naam bekend te willen maken van degene die momenteel de volledige boekhouding voor X verzorgt. De heer Q heeft hieraan geen gehoor gegeven. Ook aan ons verzoek om de hierboven vermelde bescheiden ter inzage te verstrekken, werd merendeels niet voldaan.

Ik stel nu reeds vast dat er formeel niet is voldaan aan de administratieplicht van artikel 52 en de meewerkverplichting zoals omschreven in lid 6 van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Bovendien is niet voldaan aan de inlichtingenverplichting van artikel 47 AWR.

(...)

Om de heer Q een laatste maal in de gelegenheid te stellen de gevraagde informatie te verstrekken, houden wij het onderzoek aan tot week 17.

In dit verband heeft u overigens toegezegd mij uiterlijk 16 april j.l. nader telefonisch te berichten.".

2.24. In een brief d.d. 19 augustus 2003 van de controleur aan de adviseur werd de afspraak bevestigd dat het op 9 april 2003 afgebroken onderzoek op 26 augustus 2003 ten kantore van de controleambtenaar werd voortgezet. In die brief is onder meer het volgende vermeld.

"Bij onze aankondiging van het onderzoek in november 2002 heb ik van u begrepen dat de boekhoudkundig adviseur van belanghebbende bij het onderzoek aanwezig zou zijn. Dit is

nimmer het geval geweest. Kunt u hiervoor zorg dragen? Ook hebben wij de heer Q in het verleden meerdere malen schriftelijk verzocht inzage te verstrekken in de administratie. Omdat tot nu toe slechts delen van de administratie ter inzage verstrekt werden en de communicatie met de heer Q vrij moeilijk verloopt, wil ik u nogmaals verzoeken ervoor te willen zorg dragen dat de volledige administratie voor ons beschikbaar is. Voor de goede orde som ik de benodigde bescheiden hierbij nogmaals op:

(...).".

2.28. De naheffingsaanslag is gedagtekend 12 september 2003.

Omstreeks eind december 2003 heeft belanghebbende de exploitatie van het F beëindigd. Per eind december 2003 heeft belanghebbende de huur van de in 2.4 vermelde kantoorruimte opgezegd.

"2.1. Beoordeling bedrijfsactiviteiten

(...)

Uit eerdere onderzoeken van bedrijven welke voorafgaand aan de activiteiten van X op de scheepswerf werkzaam waren, is uit de feitelijke arbeidsomstandigheden en de inhoud van het werk overduidelijk gebleken dat de prestaties van de zogenoemde Poolse en/of Roemeens zelfstandigen worden uitgevoerd in ondergeschikt verband.

Om een tewerkstelling in dienstverband te ontduiken en daarmee loonbetalingen te versluieren, werd een constructie opgezet door de verantwoordelijken van X, haar voorgangers en de verantwoordelijken van scheepswerk F, met de bedoeling elke schijn van concrete gezagsuitoefening te vermijden.

(...)

3.1 Zelfstandigheid buitenlandse arbeidskrachten

Bij het onderzoek heeft de vraag naar de zelfstandigheid van de Poolse en Roemeens arbeidskrachten steeds centraal gestaan. Dit is vanaf het begin aan belanghebbende kenbaar gemaakt.

Bij eerdere onderzoeken op de scheepswerf werden Poolse arbeidskrachten aangetroffen, die na bemiddeling van een Poolse onderneming (de eerder genoemde onderneming S) daar tewerk werden gesteld. Hiervan hebben zij vastgesteld dat er geen sprake kon zijn van zelfstandige ondernemers.

De huidige situatie is niet anders. Ook nu worden personen door tussenkomst van S te werk gesteld en is ook overigens een vergelijkbare situatie.".

2.30. Tot de stukken behoort een proces-verbaal van de Belastingdienst/FIOD-ECD Zuidoost Locatie T, bijlage nr. V5/03 (dossiernummer 24.294), inzake de verdachte Mathieu Hubert Joseph V (hierna: de heer V). De heer V was in het F werkzaam als kwaliteitscontroleur ten behoeve van belanghebbende. De heer V heeft op 2 september 2003 onder meer verklaard als volgt:

"Op de scheepswerf F worden schepen ter reparatie en renovatie aangeboden. Ook worden er nieuwe schepen gebouwd. De contacten met de schippers, de opdrachtgevers, worden veelal gelegd door Marcel R, hij is een scheepsmakelaar of een soort bemiddelaar. Hij zoekt de potentiële klanten voor de werf of hij wordt door hen benaderd. Hij werft de klanten, maakt hiervoor prijsafspraken, maakt taxaties of laat taxeren en heeft geregeld contact met de groep ingenieurs van F. Zij, die groep ingenieurs, beoordelen in technische zin welke kwalificaties ten behoeve van de reparatie of de werkzaamheden nodig zijn om de eventuele opdracht goed, binnen de gestelde eisen en normen, te kunnen uitvoeren. De groep ingenieurs maken een kostenraming, waarbij materiaal en arbeidskosten bepalend zijn en waarmee Marcel R naar de klant kan gaan. Of het uiteindelijk tot een opdracht komt en dus het werk, de reparatie en/of renovatie en/of nieuwbouw bij de scheepswerf F uitgevoerd kan worden is natuurlijk afhankelijk van de prijs, de kwaliteit en de termijn die daar eventueel mee gemoeid is. Marcel R, de scheepsmakelaar, verzorgt deze aquisitie. Zijn werkgebied is in Nederland, België en Frankrijk. Ene Petronella W werft opdrachten in Duitsland. Uiteindelijk zal tussen de schipper of rederij een contract tot stand komen omtrent het uit te voeren werk.

Wie met de schipper/rederij uiteindelijk het contract aangaat weet ik niet, dat moet haast de exploitant van de werf zijn dus nu X en voorheen N. Wie bij X directeur/baas of verantwoordelijke persoon is weet ik niet zeker; ik dacht dat het een Roemeen is, Q genaamd. Ook ben ik niet op de hoogte wie de feitelijke baas/directeur is van N. Ik weet enkel dat Francis CC zich directeur noemde maar of dit in werkelijkheid zo was, weet ik niet. Francis CC is een kundig scheepsmonteur, ik meen zelfs dat hij ingenieur is. Hij is een harde werker en zoals ik al eerder zei kan hij alles en doet hij alles. Hij heeft de supervisie over de arbeidskrachten op de werf. Waar problemen zijn zoekt hij voor oplossingen. Bij technische problemen vraagt hij mij soms om advies. Dit bespreek ik dan met hem en mogelijk ook met een van de voormannen die het personeel aansturen. Uiteindelijk geeft CC dan de voorman/brigadier of de arbeider de opdracht het werk uit te voeren.

De voorman/brigadier controleert dan of het werk wel is uitgevoerd. Ik beoordeel vervolgens of het werk technisch juist is, binnen de normen, en correct is uitgevoerd.

Francis CC zorgt op de werf voor een goede werksfeer, straalt gezag uit en zorgt voor discipline op het werk en 's avonds en 's nachts op de woon- of hotelboot. Op de werf is drank uit den boze. Op de hotelboot heerst ook discipline: geen overmatig drankgebruik en geen muziek/lawaai na 22.00 uur. DD of EE is de 'bootsman', de beheerder van het schip, die de 'FF' schoonmaakt en onderhoudt. Op deze boot staat de naam 'GG', maar de Polen noemen deze boot de 'FF'. Zoals ik al zei zijn er voormannen/brigadiers; iedere brigadier is verantwoordelijk voor zijn eigen project, het schip in het dok. Er zijn drie dokken. Als die vol liggen zijn er dus drie schepen waar de werkzaamheden uitgevoerd kunnen worden. Ook worden wel schepen liggend in het kanaal gerepareerd zonder dat deze het dok in moeten. Ieder schip heeft dus zijn eigen voorman/brigadier, die de zorg heeft voor de gehele gang van zaken, van inzet van personeel/arbeidskrachten tot de oplevering van het werk. De brigadier geeft instructies, maken de indeling voor het personeel, controleren de werkzaamheden en bewaken de planning. Het werk moet binnen een bepaalde tijd uitgevoerd zijn. Boven de brigades staat CC; hij stuurt de brigadiers weer aan. De brigadiers leggen verantwoording af aan Francis CC. Ik ben eigenlijk een zijlijntje tussen CC en de brigadiers. Ik ben alleen verantwoordelijk voor de technische controle. Ik adviseer op dit gebied of het afgeleverde werk voldoet aan de normen in de scheepvaart. Inspecteur van de Nederlandse scheepvaartinspectie of de Duitse SOK, de Duitse keuringsinstantie, of Lloyds-register, komen dit regelmatig controleren en voordat zo'n inspectie plaatsvindt wil ik overtuigd zijn dat het werk, technisch, correct is uitgevoerd.

Ik wil niet in discrediet gebracht worden want als het werk niet correct is uitgevoerd krijg ik de verwijten dat het werk niet, technisch, volgens de geldende normen is uitgevoerd. Iedereen wijst dan naar mij en dat wil ik niet. Constant, dag voor dag, houd ik de werkzaamheden aan de schepen in de gaten. Iedereen kent mij op de werf; ik kom overal. Worden werkzaamheden niet correct uitgevoerd dan spreek ik de arbeiders en de brigadiers daarop aan.".

"Zover ik weet wordt alles vanuit Polen geregeld. Hij Andre HH heeft een kantoor te JJ in Polen. Vanuit dat kantoor regelt hij vanuit de verte de exploitatie van de werf.

Of HH gestuurd wordt door iemand anders is mij niet bekend; volgens mij staat niemand boven HH.

(...)

HH wordt bijgestaan door ene KK, dit heb ik weleens gehoord. In E op de werf wordt geen boekhouding bijgehouden; de uitgaande facturen worden zelfs in Polen, JJ opgemaakt. Dit was voorheen zo, in de tijd van N, maar nu ook, onder regie van X, worden de facturen in JJ opgemaakt.

(...)

Voor de exploitatie van de werf moet je bij HH of CC zijn.

Een bepaald werk moet binnen een bepaalde tijd gemaakt worden. Per m² geldt een bepaald calculatie-tarief. Met lassen is een 'meterprijs' moeilijk te bepalen. Is sprake van vele lopende meters of is sprake van dubbele lassen op een klein vlak. Steeds waren hierover discussies tussen de brigadiers en de arbeidskrachten. Al met al kun je zeggen dat deze arbeidskrachten per uur betaald werden maar dat zij per eenheid moesten registreren maar dat was schijn om geen moeilijkheden te verkrijgen met de 'zelfstandige'-status van de Poolse arbeidskrachten. Per uur werd een uurloon afgesproken, hiervoor zijn zogenoemde raamaccoorden afgesloten, maar dat klopt niet omdat het aantal gewerkte uren niet deelbaar is door het saldo van de eindafrekening.".

2.32. Tot de stukken behoort een proces-verbaal van de Belastingdienst/FIOD-ECD Zuidoost Locatie T, bijlage nr. V5/05 (dossiernummer 24.294), inzake de verdachte de heer V. De heer V heeft op 3 september 2003 onder meer verklaard als volgt:

"Het hele verhaal dat Piotr LL kan juist zijn, echter ik ben geen 'meister'. Hier moet bedoeld zijn Henryk MM, Franciszek CC en NN, zoals ik eerder al verklaarde. 's-Morgens is inderdaad een werkbespreking. Deze werkbespreking leidt Francis CC. Hier worden zaken besproken van allerlei aard. Van werkindeling, wie doet wat waar, tot het uiten van ongenoegens over de slaapvertrekken van de Poolse arbeidskrachten of andere kleine probleempjes. Ik sta veelal ook hierbij en vul, zo goed als ik kan, op technish gebied aan. Bij de werkverdeling wil Franciszek CC van mij weten, welke mensen welke kwaliteiten hebben. Ik weet dat, ik weet welke mensen technisch goed werk afleveren en kundig zijn op een bepaald gebied.

Franciszek CC weet dit niet; hij kent de mensen wel maar niet hun kwaliteiten of kennis; ja, op papier misschien wel; maar in de praktijk, ho maar! Ik geef dan advies wie van de Poolse arbeidskrachten het best voor een bepaalde klus ingezet kan worden. Er zijn onder die Polen mensen met verschillende disciplines. Zo zijn er lassers, bankwerkers, pijpfitters en schoonmakers. Lassers kun je weer indelen in foto-lassers en CO2-lassers. Wie op welk moment voor een bepaalde klus nodig is wordt 's morgens besproken en dan worden de desbetreffende mensen volgens kwalificaties ingedeeld. Van dag tot dag, en dat ook nog per schip, wordt steeds bekeken welke mensen ingezet kunnen worden voor een bepaalde klus. Iedere dag moet weer een afweging gemaakt worden welk werk een bepaalde arbeidskracht vandaag weer moet doen waarbij rekening gehouden moet worden met zijn kwalificatie en uiteraard zijn kennis op een bepaald gebied. Iedere dag is het schuiven met mensen omdat niet iedereen dezelfde werkzaamheden beheerst.".

2.33. Bij het berekenen van de hoogte van de naheffingsaanslag kon de Inspecteur putten uit gegevens in de grootboekrekening "dagboek aankopen" in de administratie van belanghebbende.

In die grootboekrekening waren over de periode juli 2002 tot en met januari 2003 bedragen geboekt wegens betalingen voor door arbeidskrachten in het F verrichte werkzaamheden. Bedoelde gegevens ontbraken over de periode februari 2003 tot en met juni 2003. Mede ervan uitgaande dat de over de periode juli 2002 tot en met januari 2003 beschikbare gegevens ook tot maatstaf konden worden genomen over de periode februari 2003 tot en met juni 2003, heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag berekend op € 396.243. Daarbij is de Inspecteur uitgegaan van in de periode juli 2002 tot en met december 2002 netto uitbetaalde beloningen tot een totaal van € 189.711 en van in de periode februari 2003 tot en met juni 2003 netto uitbetaalde beloningen tot een totaal van € 176.165. Op bedoelde bedragen heeft de Inspecteur eindheffingstarieven voor anonieme werknemers (gebruteerd tabeltarief) toegepast van 108,3% respectievelijk 108,3%.

I. Is sprake van een (fictieve) dienstbetrekking tussen belanghebbende en de op het F werkzame personen?

II. Dient het (bij de Rechtbank) ingediende beroep ingevolge artikel 27j van de AWR in samenhang met artikel 27e van de AWR in beginsel ongegrond te worden verklaard, omdat belanghebbende niet (volledig) heeft voldaan aan de op haar rustende verplichtingen als bedoeld in artikel 47 en 52 van de AWR?

III. Zo vraag II bevestigend wordt beantwoord: Heeft belanghebbende doen blijken - dat wil zeggen overtuigend aangetoond - dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is?

IV. Zo vraag II bevestigend en vraag III ontkennend moet worden beantwoord: Heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag redelijk en niet willekeurig vastgesteld?

V. Zo vraag II ontkennend moet worden beantwoord: Heeft de Inspecteur terecht en tot de juiste bedragen de naheffingsaanslag vastgesteld?

"Er was sprake van een direct arbeidscontract tussen belanghebbende en de Poolse arbeiders. De geldstromen liepen via J in Polen. De situatie van de Roemeense arbeiders was met die van de Poolse arbeiders vergelijkbaar.

De rechtbank in PP (België) heeft op 2 december 2005 vastgesteld dat met verschillende rechtspersonen werd gewerkt. X en de heer Q zijn door deze rechtbank veroordeeld voor mensenhandel. Dat gegeven maakt een en ander duidelijk. Gelet op de totale werkwijze en de contracten moest op de werven stipt gewerkt worden. Er moest worden toegezien op een voortgang van de werkzaamheden. Er was een strakke regie nodig. De adviseur QQ heeft zich in augustus 2003 als zodanig teruggetrokken.

4.1. Het Hof hecht geloof aan de verklaringen van de heer V, een en ander als in 2.30, 2.31 en 2.32 weergegeven. De voorheen ten tijde van N gevolgde werkwijze is gecontinueerd onder regie van belanghebbende, aldus de heer V, kwaliteitscontroleur in het F. Al met al werden de werkzaamheden in het F per uur betaald en het per eenheid registeren in het kader van de betaling voor de werkzaamheden was slechts schijn om de opgegeven status van zelfstandige op te houden, aldus eveneens de heer V. Verder werd op de voortgang van de werkzaamheden mede door de aanwezigheid van "brigadiers" nauwkeurig toegezien.

In verband met het bovenstaande, in onderlinge samenhang bezien, is aannemelijk dat sprake was van een contractuele relatie tussen belanghebbende en de in het F werkzame personen ter zake van het verrichten van arbeid, is aannemelijk dat die personen de arbeid persoonlijk en gedurende een zekere tijd dienden te verrichten, is aannemelijk dat ter zake sprake was van loon en is aannemelijk dat de werkzaamheden werden verricht in het kader van een, een privaatrechtelijke dienstbetrekking kenmerkende gezagsverhouding, dat wil zeggen dat belanghebbende de mogelijkheid had bindende aanwijzingen te (laten) geven. Voorts is aannemelijk dat belanghebbende, zo al niet een vaste inrichting in Nederland, in de persoon van CC een vaste vertegenwoordiger in Nederland had.

4.6. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd, niet heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast te doen blijken - dat wil zeggen overtuigend aan te tonen - dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Het Hof betrekt in dit oordeel eveneens de stelling van belanghebbende dat op grond van de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting met Polen en Roemenië de 183-dagen regel heffing van belasting over in Nederland verdiende arbeidsinkomsten toekomt aan de woonstaat, te weten Polen of Roemenië.

In het kader van de voormelde omkering van de bewijslast ligt het evenwel op de weg van belanghebbende aan te tonen dat het heffingsrecht ten aanzien van het door de Poolse en Roemeense werknemers in Nederland verdiende loon niet toekwam aan Nederland. Belanghebbende heeft hiervoor nog geen begin van bewijs overgelegd.

Het Hof:

* vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en

* verklaart het bij de Rechtbank ingediende beroep ongegrond.

Aldus gedaan op: 19 december 2008 door J.W.J. Huige, voorzitter, P. Fortuin en J.G. Verseput, in tegenwoordigheid van P.H.A. Calis, griffier.

Afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

1- bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak

overgelegd.

2- het beroepschrift moet ondertekend zijn en tenminste het volgende

vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in

cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.