Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 27-02-2009, BI3113, 07/00208

Uitspraak op het hoger beroep van

tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 16 maart 2007, nummer AWB 06/1894, in het geding tussen

belanghebbende

en

betreffende na te noemen naheffingsaanslagen en boetebeschikking.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.4. Belanghebbende heeft, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd. De Inspecteur heeft vervolgens schriftelijk gedupliceerd.

1.5. Bij brief van 22 april 2008 heeft belanghebbende nadere stukken ingediend. De brief en de stukken zijn tegelijk met de uitnodiging voor de zitting op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht in afschrift verstrekt aan de Inspecteur.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 6 november 2008 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur. Het onderzoek ter zitting heeft voor wat betreft de boetebeschikking in het openbaar plaatsgevonden.

1.7. Belanghebbende en de Inspecteur hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze beide pleitnota's tot de stukken van het geding.

1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Afschriften van dit proces-verbaal zijn aan partijen verzonden.

2. Feiten

Op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting stelt het Hof de volgende feiten en omstandigheden vast:

2.1. Belanghebbende, inmiddels genaamd X1 B.V., handelt in aardolie, gas en gasprodukten. Aan belanghebbende is in 1993 een vergunning accijnsgoederenplaats (AGP) verleend op grond waarvan zij onder schorsing van accijns minerale oliën kan opslaan, ontvangen en verzenden, bepaalde vervaardigingshandelingen kan verrichten waaronder het toevoegen van herkenningsmiddelen alsmede zonder accijnsgoederendocument (AGD) minerale oliën kan vervoeren naar een andere AGP.

2.2. Ingevolge artikel 27, lid 3, van de Wet op de accijns (hierna: de WA) jo. artikel 13 van de Uitvoeringsregeling accijns moet, om voor het verlaagde accijnstarief voor gasolie in aanmerking te komen, aan de gasolie als herkenningsmiddel onder meer ten minste 6 en niet meer dan 9 gram Solvent Yellow 124 (hierna: Solvent Yellow) per 1000 liter zijn toegevoegd.

2.3. Op 12 oktober 2004 heeft A B.V. (hierna: A) bij belanghebbende onder schorsing van accijns afgeleverd in tank 1078 (tank 11) 709.528 liter gasolie, in het afleverdocument omschreven als "Gasolie rood". Bij de aflevering was gevoegd een "Certificate of Analysis". Het certificaat vermeldt niets omtrent de aanwezigheid van Solvent Yellow 124 (Solvent Yellow), het herkenningsmiddel dat, naast rode kleurstof, aan gasolie moet zijn toegevoegd als kenmerk van laagbelaste (rode) gasolie.

2.4. Op 22 oktober 2004 heeft A bij belanghebbende onder schorsing van accijns afgeleverd in tank 1078 (tank 11) 699.943 liter gasolie, in het afleverdocument omschreven als "Gasolie rood". Bij de aflevering was gevoegd een "Certificate of Analysis" waarop staat vermeld een gehalte aan Solvent Yellow van 6 tot 9 milligram per liter.

2.5. Op 15, 16 en 17 november 2004 is namens de Inspecteur een controle uitgevoerd bij belanghebbende. Daarbij is door medewerkers van de Inspecteur op 15 november van de inhoud van in totaal negen tanks, waaronder tank 11, een monster genomen. Elk monster bestaat uit twee flessen. Alle monsters zijn genomen volgens de onder 2.7 te vermelden zogeheten running sample methode. Een terminaloperator van belanghebbende heeft zich schriftelijk akkoord verklaard met de wijze van monsterneming. In deze verklaring is vermeld dat de monsterneming heeft plaatsgevonden volgens de running sample methode. Tank 11 bevatte op 15 november 2004 nog 605.541 liter (rode) gasolie (bij een temperatuur van 15 graden). De Inspecteur heeft op 6 december 2004 van elk monster één fles - de andere fles is het zogeheten contramonster - voor onderzoek gezonden aan het Douane Laboratorium te Amsterdam, hetwelk deze flessen in goede staat en met ongeschonden verzegeling heeft ontvangen. Het Douane Laboratorium heeft onder meer de inhoud van - naar de Inspecteur stelt, doch belanghebbende in twijfel trekt - de van tank 11 getrokken fles met toepassing van de zogeheten high pressure liquid chromatography methode (hierna: de HPLC methode) onderzocht op de daarin aanwezige hoeveelheid Solvent Yellow. In eerste instantie werd daarbij een gehalte aan Solvent Yellow bevonden van 5,20 respectievelijk 5,07 gram per 1000 liter. In verband met het verschil tussen deze beide uitkomsten heeft het Douane Laboratorium enkele dagen later een tweede onderzoek van de inhoud van deze fles verricht; hierbij werd een gehalte aan Solvent Yellow bevonden van 5,08 gram per 1000 liter. Het Douane Laboratorium heeft de Inspecteur bij brief van 7 januari 2005 ingelicht over de evenvermelde uitkomsten. In deze brief wordt als bevonden gehalte aan Solvent Yellow 5,1 gram per 1000 liter vermeld. De Inspecteur heeft deze uitslag bij brief van 9 februari 2005 aan belanghebbende medegedeeld. In deze brief staat onder meer:

Bij deze brief waren twee bijlagen gevoegd. Eén daarvan was het rapport van het Douane Laboratorium. In dat rapport staat onder meer vermeld:

2.8. Er bestaan verschillende analysemethoden voor het bepalen van het gehalte aan Solvent Yellow. Naast de HPLC methode bestaat ook de extractiemethode (ook wel aangeduid als DIN 51426). In een door B B.V. te C, producent van onder meer gasoliemarkers, opgestelde verklaring d.d. 7 november 2007 is onder meer het volgende vermeld:

"...dat het resultaat van de bepaling van SY124 (Hof: Solvent Yellow) afhankelijk is van de gebruikte methode. De extractie methode geeft over het algemeen een hogere waarde weer in vergelijking met de HPLC methode.

Bij gebruik van de HPLC methode was er tot april 2005 geen juiste standaard beschikbaar om de ijklijn te verifiëren, welke essentieel is voor een juiste vaststelling van het SY124 gehalte. Dit houdt in dat er onzekerheid is over de juistheid van de uitkomsten van de analyse van het monster.".

2.9. Ter zake van een en dezelfde partij gasolie zijn eind februari/begin maart 2006 op basis van de HPLC methode twee monsters onderzocht door verschillende laboratoria, te weten dat van de Belgische Douane en dat van SGS te Spijkenisse, een volgens belanghebbende in de branche als gerenommeerd bekend staande surveyor. De Belgische Douane bevond een gehalte aan Solvent Yellow van 4,9 gram per 1000 liter, SGS een gehalte van 6,0 gram per 1000 liter.

2.10. Belanghebbende heeft medio 2006 in samenwerking met het Douane Laboratorium een zogeheten ringonderzoek (hierna: het ringonderzoek) geïnitieerd. Bij dit onderzoek zijn monsters van zes partijen rode gasolie door vijf verschillende laboratoria, waaronder het Douane Laboratorium, volgens de HPLC methode onderzocht op hun gehalte aan Solvent Yellow. De verschillen tussen de vastgestelde hoogste en laagste waarde aan Solvent Yellow per monster bedroegen respectievelijk 1,53, 1,16, 1,49, 1,56, 0,92 en 1,52 gram per 1000 liter. In het van het ringonderzoek opgemaakte evaluatierapport van 5 juni 2007 is onder meer vermeld:

"Wat opvalt is dat de resultaten sterk verschillen. De standaarddeviatie van de metingen per monster is groter dan verwacht gezien het Europese validatie onderzoek.".

2.11. Nadat belanghebbende de onderhavige aanslagen heeft ontvangen, heeft zij als beleid ingesteld dat bij iedere monsterneming door de douane ook door haar monsters worden genomen uit dezelfde tank en door haar voor onderzoek worden aangeboden aan SGS. Belanghebbende stelt dat ook bij recent monsteronderzoek door SGS is gebleken van afwijkende waarden in vergelijking met die welke door het Douane Laboratorium werden geconstateerd. Zo is in een en dezelfde partij rode gasolie door het Douane Laboratorium een gehalte aan Solvent Yellow bevonden van 7,8 gram per 1000 liter en door SGS van 8,5 gram per 1000 liter.

2.12. In opdracht van belanghebbende heeft Inspectorate Netherlands B.V. te Rhoon op 5 februari 2008 monsters van twee verschillende partijen rode gasolie op hun gehalte aan Solvent Yellow onderzocht met behulp van zowel de HPLC methode als de extractiemethode (DIN 51426). Volgens de HPLC methode bedroeg het gehalte aan Solvent Yellow van deze monsters respectievelijk 6,7 en 6,8 gram per 1000 liter, volgens de extractiemethode onderscheidenlijk 7,5 en 7,4 gram per 1000 liter.

2.13. Ter zake van de meting van de zogenoemde fiscale marker is door de bedrijfstak herhaaldelijk overleg gepleegd met het Ministerie van Financiën. In zijn brief van 15 november 2004, DGB 2004-04103, aan de Vereniging Nederlandse Petroleum Industrie (VNPI) schrijft de Staatssecretaris van Financiën:

" In uw brief van 27 juli 2004 beschrijft u de problematiek die bedrijven ondervinden met de verschillen in meting van de fiscale marker. U stelt voor om de wettelijk voorgeschreven marge te verruimen totdat duidelijke testmethoden zijn vastgesteld. In een gesprek op 11 oktober 2004 hebben vertegenwoordigers van VNPI een nadere toelichting gegeven.

Bij de invoering van de Euromarker in 2002 (Besluit nr. 2001/574/EC) is geen testmethode vastgesteld om de concentraties van de euromarker te meten. In de praktijk is gebleken dat verschillende testmethoden tot verschillende resultaten leiden. In sommige gevallen heeft het douanelaboratorium een concentratie Euromarker onder de wettelijk toegestane waarde (6 gram Solvent Yellow per 1000 l) gemeten, terwijl volgens de eigen testmethoden van diverse oliemaatschappijen de concentratie Euromarker erboven lag. Om discussie te voorkomen voelt het bedrijfsleven zich gedwongen een hogere dosering Euromarker toe te passen dan naar eigen maatstaven optimaal is. Dit zou onredelijk zijn, omdat er geen testmethode als standaard is voorgeschreven.

Vanwege het feit dat geen meetmethode als standaard is vastgesteld, is er voor het bedrijfsleven een onzekere situatie ontstaan. Dit vindt ook de douane. Daarom hanteert het douanelaboratorium sinds de invoering van de Euromarker in 2002 een zekere marge bij de wettelijk voorgeschreven limieten (minimaal 6 gram en maximaal 9 gram). Zo worden waarden vanaf 5,5 gram naar boven afgerond op 6 gram en waarden 9,4 naar beneden afgerond op 9 gram. Een nog verdergaande verruiming van deze waarden is onacceptabel, omdat het risico op fraude daarmee steeds groter wordt.

Overigens zal de Europese Commissie in december 2004 een beslissing nemen over welke testmethode zal worden voorgeschreven als standaard. Tijdens het gesprek op 11 oktober heeft het aanwezige bedrijfsleven aangedrongen om die testmethode dan zo snel mogelijk in Nederland te gaan gebruiken als standaard (per 1 januari 2005). Immers, dan is er duidelijkheid over de methode en zijn eventuele discussies verleden tijd. (...).".

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

Belanghebbende is van mening dat de vragen 1, 2, 3 en 6 ontkennend en dat de vragen 4, 5 en 7 bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is met betrekking tot elk van deze vragen de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

4.2. Aan deze wettelijke opdracht had de Minister van Financiën, behoudens het in artikel 56 van de Uitvoeringsregeling accijns geven van het voorschrift dat de bij een onderzoek genomen monsters worden onderzocht door ambtenaren in het laboratorium van de Belastingdienst, ten tijde van het bemonsteren van tank 11 op 15 november 2004 - evenals trouwens ten tijde van het doen van deze uitspraak -, niet voldaan. Met name heeft de Minister geen voorschriften gegeven omtrent essentialia als de wijze waarop het monster daadwerkelijk dient te worden genomen en welke analysemethode dient te worden gebezigd bij het onderzoeken van het monster. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat in artikel 84, lid 2, van de WA met "het nemen van monsters" niet alleen wordt bedoeld het daadwerkelijk trekken van het monster, maar ook het geheel van handelingen na het daadwerkelijk trekken van het monster dat uiteindelijk leidt tot de uitslag ter zake van het door het Douane Laboratorium verrichte monsteronderzoek.

4.3. De omstandigheid dat de Minister van Financiën heeft nagelaten regels te stellen omtrent het nemen van monsters, heeft naar het oordeel van het Hof gevolgen voor de zwaarte van de, zoals onder 4.1 overwogen, in beginsel op belanghebbende rustende bewijslast. Het ontbreken van zodanige regels verzwakt immers de rechtspositie van de accijnsplichtigen.

4.4. Niet alleen heeft de Minister van Financiën nagelaten wettelijke regels te geven omtrent het nemen van monsters, maar ook in de uitvoeringssfeer zijn dergelijke regels niet vastgesteld. Niet is immers gesteld of gebleken dat ten aanzien van zaken als de wijze van bemonstering, de daarbij te gebruiken apparatuur, de opleiding van de monsternemers, de verzegeling van de monsters en het transport van de monsters naar het Douane Laboratorium, protocollen zijn vastgesteld door de Minister, de Douane of de Inspecteur.

4.5. In het onderhavige geval is de monsterneming door de Inspecteur geschied volgens de running sample methode. Desgevraagd is de Inspecteur ter zitting het antwoord aan het Hof schuldig gebleven op de vraag of de toegevoegde Solvent Yellow zich gelijkmatig door de gasolie verspreidt en of deze methode van bemonstering een eventuele ongelijkmatige verdeling in de tank in voldoende mate ondervangt teneinde tot een representatief monster van de betreffende tank te komen. De enkele omstandigheid dat een terminaloperator van belanghebbende zich schriftelijk akkoord heeft verklaard met de wijze van monsterneming en dat in deze verklaring is vermeld dat de monsterneming heeft plaatsgevonden volgens de running sample methode, betekent nog niet dat belanghebbende zich akkoord heeft verklaard met de running sample methode als methode van monsterneming.

4.6. Een monsterneming dient, naar het oordeel van het Hof, te worden gevolgd door een voor de betrokken accijnsplichtige heldere en eenduidige procedure bij het Douane Laboratorium, terwijl voorts dient te zijn voorzien in een regeling voor contra onderzoek. De Inspecteur heeft in zijn onder 2.5 vermelde brief aan belanghebbende van 9 februari 2005 weliswaar terecht vermeld dat de uitslag van het monsteronderzoek niet onderhevig is aan bezwaar, doch hij heeft nagelaten belanghebbende in deze brief te wijzen op de mogelijkheid tot onderzoek van het contramonster. Dit laatste klemt te meer nu het restant van het onderzochte monster volgens deze brief slechts tot 4 februari 2005 in het Douane Laboratorium bewaard bleef en derhalve op 9 februari 2005 niet meer voor (nader) onderzoek beschikbaar was. Voorts was op het moment van het uitbrengen van het concept van het controlerapport op 16 juni 2005 ook het contramonster reeds vernietigd, zodat het belanghebbende ontbrak aan de mogelijkheid om op dat moment nog een contra onderzoek te vragen dan wel te doen uitvoeren. Door dit een en ander heeft de Inspecteur in de uitvoering van zijn taak de grenzen van de ten opzichte van belanghebbende in acht te nemen rechtszekerheid en zorgvuldigheid overschreden.

4.8. Het vorenstaande, een en ander tezamen beschouwd, heeft er toe geleid dat belanghebbende in een onmogelijke (tegen)bewijspositie is komen te verkeren. Dit is in strijd met het beginsel van fair play en brengt voor belanghebbende rechtsonzekerheid met zich, hetgeen, mede in het licht van de grote financiële belangen welke voor haar op het spel staan, rechtstreeks kan raken aan het voortbestaan van haar bedrijf. Gelet hierop heeft de Inspecteur in strijd gehandeld met het beginsel van rechtszekerheid door op basis van de onderhavige testresultaten aan belanghebbende naheffingsaanslagen op te leggen. Deze testresultaten dienen naar het oordeel van het Hof terzijde te worden gesteld. Aan de onderhavige naheffingsaanslagen komt daarmede de grondslag te ontvallen.

4.9. Het gelijk ten aanzien van de eerste in geschil zijnde vraag is aan belanghebbende. De overige in geschil zijnde vragen behoeven geen beantwoording meer. Het Hof zal beslissen als hierna vermeld.

Ten aanzien van het griffierecht

4.10. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Staat aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 281 respectievelijk € 428 te vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

4.11. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

5. Beslissing

Aldus gedaan op 27 februari 2009 door J.W.J. Huige, voorzitter, J.W. Verstraate en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel