Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 27-03-2009, BI4185, 08/00320

Uitspraak op het hoger beroep van

tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 25 maart 2008, nummer AWB 06/5086 in het geding tussen

belanghebbende

en

betreffende na te noemen naheffingsaanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 30 januari 2009 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten en aangekondigd schriftelijk uitspraak te doen.

2. Feiten

De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:

2.1. Belanghebbende werft werknemers in Engeland en stelt deze ter beschikking aan haar opdrachtgevers ten behoeve van het uitvoeren van projecten in de petrochemische industrie in Nederland.

2.2. Belanghebbende is in Nederland inhoudingsplichtig voor de loonbelasting op basis van artikel 6, lid 3, sub b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB). De geworven werknemers komen in aanmerking voor toepassing van Hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1964 (de 30%-bewijsregel).

2.3. Op 25 februari 2005 is bij belanghebbende een boekenonderzoek aangevangen, waarbij onder meer is geconstateerd dat belanghebbende in de jaren 2001 tot en met 2003 naast de 30%-bewijsregel aan de werknemers vergoedingen betaalde voor de reiskosten naar het woonland Engeland voor in het totaal € 2.140.599 en voor de kosten van dubbele huisvesting voor in het totaal € 2.050.933, waarbij geen loonbelasting is ingehouden en afgedragen.

2.4. De Inspecteur heeft de vergoedingen als vergoedingen voor extraterritoriale kosten aangemerkt en daarom de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

Belanghebbende is van mening, dat de eerste twee vragen ontkennend moeten worden beantwoorden en de derde vraag bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de gedingstukken in hoger beroep, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

4. Gronden

4.1.1. Niet in geschil is dat de door belanghebbende aan de Engelse werknemers betaalde vergoedingen voor de kosten van dubbele huisvesting, door dezen zijn aangewend voor de kosten van huisvesting in Nederland en dat zij ook uitgaven hebben gedaan in verband met het aanhouden van hun woningen in Engeland.

4.1.2. De Rechtbank heeft geoordeeld, dat deze kosten van huisvesting in Nederland kunnen worden aangemerkt als uitgaven voor huisvesting buiten de woonplaats in de zin van artikel 15b, lid 1, aanhef, en onderdeel j van de Wet LB (hierna: kosten van dubbele huisvesting), en tevens als extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in de zin van artikel 15a, lid 1, aanhef, en onderdeel k van de Wet LB (hierna: extraterritoriale kosten). De Rechtbank heeft vervolgens geoordeeld, dat de kosten van dubbele huisvesting worden geacht onbelast te zijn vergoed onder de 30%-bewijsregel, dat wil zeggen als vergoeding van extraterritoriale kosten, en dat daarom daarnaast geen plaats meer is voor onbelaste vergoeding als kosten van dubbele huisvesting. Belanghebbende bestrijdt beide oordelen.

4.1.3. De kern van belanghebbendes betoog is in wezen, dat uitgaven ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking nimmer mede kunnen zijn extraterritoriale kosten. Het Hof is het op dit punt niet met belanghebbende eens. Het Hof komt tot dit oordeel op grond van de tekst van de wet, het wettelijke systeem, alsmede de plaatsing van de regeling van extraterritoriale kosten in artikel 15a van de Wet LB. De wettekst vermeldt "extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst". De onderhavige kosten vallen naar het oordeel van het Hof zonder twijfel onder deze omschrijving. Daarnaast druist het tegen het systeem van de Wet LB in om ervan uit te gaan, dat de regeling tot doel zou hebben alleen de uitgaven belastingvrij te vergoeden, die niet (mede) dienstbaar zijn aan een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Ten slotte is de vergoedingsregeling geplaatst in het meergenoemde artikel 15a, te midden van andere bepalingen die zonder twijfel betrekking hebben op kosten ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, en dus mede een uitwerking vormen van artikel 15, aanhef, en onderdeel a van de Wet LB. De door belanghebbende in wezen voorgestane tegenstelling tussen onderdeel a en onderdeel b van artikel 15 Wet LB onderschrijft het Hof niet.

"voor zover de (...) (regeling ziet) op aftrekbare kosten, continuering in vergelijkbare vorm niet mogelijk is omdat aftrekbare kosten van dienstbetrekking ingaande 2001 niet meer in de wetssystematiek voorkomen".

4.1.5. Hoewel belanghebbende kan worden toegegeven, dat de zeer ingrijpende wijziging door de wetgever dan wel de Besluitgever met meer helderheid ter kennis van de belastingbetaler had kunnen worden gebracht, vindt het Hof in die omstandigheid onvoldoende aanleiding om tot een ander oordeel te komen. Van enige strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het door belanghebbende gestelde zorgvuldigheidsbeginsel, is naar de mening van het Hof geen sprake. Dat de onderhavige kosten niet naast de 30%-bewijsregel mogen worden vergoed is reeds in de - door de Inspecteur in zijn brief van 27 juni 2006 aangehaalde - Nota van Toelichting vermeld (Besluit 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, Stb. 2000, 640 (hierna: Nota van Toelichting). Voorts is in Besluit van 20 november 2001, CPP2001/2970, BNB 2002/61, er op gewezen, dat dubbele huisvestingskosten en reiskosten om het gezin te bezoeken onder de 30%-bewijsregel vallen (zie hierna onder 4.3.1 e.v.)

4.1.6. De Rechtbank heeft derhalve met juistheid geoordeeld, dat de vergoedingen van kosten van dubbele huisvesting zowel vallen onder de vrijstelling van vergoedingen van kosten van dubbele huisvesting, als onder de vrijstelling van vergoedingen voor extraterritoriale kosten.

4.1.7. Belanghebbende bestrijdt vervolgens het tweede onderdeel van de beslissing van de Rechtbank, inhoudende dat belanghebbende de kosten van dubbele huisvesting onbelast heeft vergoed onder de 30%-bewijsregel, zodat geen plaats meer is voor een onbelaste vergoeding op grond van de faciliteit voor dubbele huisvestingskosten.

4.1.8. Belanghebbende bestrijdt dit oordeel tevergeefs.

4.1.9. De Besluitgever merkt in de Nota van Toelichting op:

"Als hoofdregel geldt, zoals dat bij gemengde kosten steeds het geval is geweest, dat kosten moeten worden gerekend tot de daarvoor meest gerede categorie, de meest specifieke kostenpost."

De Besluitgever merkt voorts over de verhouding tussen extraterritoriale kosten en de kosten van huisvesting buiten de woonplaats op:

"Indien een werknemer zijn woning in het land van herkomst aanhoudt en in het werkland eveneens woonruimte krijgt, zou men op goede gronden zowel kunnen betogen dat hier sprake is van extraterritoriale kosten als kunnen stellen dat het hier gaat om kosten van huisvesting buiten de woonplaats in de zin van artikel 15b, eerste lid, onderdeel j, van de Wet op de loonbelasting 1964. Het ligt in dergelijke gevallen voor de hand de keuze van de meest specifieke post te maken aan de hand van de vraag waar de oorzaak van de kosten overwegend (in de fiscale terminologie: grotendeels, voor meer dan 50%) ligt. De vrije vergoedbaarheid voor kosten van huisvesting buiten de woonplaats is beperkt tot twee jaar vanwege het privéaspect dat ook kleeft aan het niet willen verhuizen naar een nieuwe werkplek. Bij uitzending naar een ander land ligt dit anders: hier is veelal geen sprake van niet willen maar van in redelijkheid niet kunnen. Dat maakt dat het karakter van de kosten van dubbele huisvesting overwegend extraterritoriaal is. (...) Hetzelfde geldt overigens indien een werknemer zijn woonplaats verplaatst naar het land waarnaar hij is uitgezonden. De eventuele extra kosten van al dan niet zelfstandige huisvesting zijn in dergelijke situaties extraterritoriale kosten die binnen de 30%-bewijsregel vallen. (...)".

Indien een kostenvergoeding voldoet aan de omschrijving van twee of meer wettelijke bepalingen, geldt als hoofdregel dat de kosten moeten worden gerekend tot de daarvoor meest gerede categorie, de meest specifieke kostenpost. Daarnaast geldt als regel dat de belastingplichtige niet tweemaal dezelfde kosten belastingvrij vergoed kan krijgen. Dit betekent, dat wanneer bepaalde uitgaven reeds belastingvrij vergoed zijn, de belastingplichtige niet daarnaast ook een beroep kan doen op een andere regeling, althans niet voor dezelfde uitgaven.

4.1.10. De mogelijkheid extraterritoriale kosten belastingvrij te vergoeden geldt ook, wanneer men niet gebruik maakt van de 30%-bewijsregel. Een ieder die extraterritoriale kosten maakt, kan deze belastingvrij vergoed krijgen. Hierbij ligt de bewijslast op de belastingplichtige: hij zal de aard en omvang van de uitgaven aannemelijk moeten maken.

4.1.11. Toepassing van de 30%-bewijsregel maakt op bovengenoemd systeem in zoverre een inbreuk, dat, indien de werknemer aan de voorwaarden van de regeling voldoet (aangeworven vanuit het buitenland, in het bezit van een specifieke deskundigheid, schaars op de Nederlandse arbeidsmarkt etc.), de inhoudingsplichtige niet langer de aard en omvang van de uitgaven aannemelijk behoeft te maken. De 30%-bewijsregel behelst een vermoeden zowel ten aanzien van de aard van de uitgaven (deze worden verondersteld te zijn extraterritoriale kosten in de zin van artikel 15a, lid 1, aanhef, en onderdeel k, Wet LB, als ten aanzien van de omvang van de uitgaven (deze worden verondersteld 30 procent te belopen van het loon inclusief de kostenvergoeding). Dit vermoeden is in zoverre niet weerlegbaar, dat de fiscus niet mag stellen, dat de werknemer geen extraterritoriale kosten gemaakt heeft, dan wel slechts tot een lager bedrag. Het vermoeden is echter wel door de belastingplichtige/ inhoudingsplichtige weerlegbaar; indien hij aannemelijk maakt dat de extraterritoriale kosten meer hebben belopen dan genoemde 30 procent, kan hij het volledige, hogere, bedrag belastingvrij vergoed krijgen respectievelijk vergoeden.

4.1.12. De 30%-bewijsregel geldt niet van rechtswege, maar wordt slechts op verzoek toegepast. Het staat de belastingplichtige, die kwalificeert voor de regeling, dus vrij om haar niet te gebruiken, maar vergoeding van extraterritoriale kosten te claimen op ad hoc basis.

4.1.13. De forfaitaire en vrijwillige aard van de bewijsregel brengt mee, dat alle uitgaven die als extraterritoriale kosten kunnen worden aangemerkt, worden geacht onder de bewijsregel te zijn vergoed, behoudens de hierboven genoemde mogelijkheid van tegenbewijs door de belastingplichtige met betrekking tot de omvang van de kosten. Als belanghebbende derhalve de bewijsregel toepast, kan zij niet daarnaast nog kosten, die samenhangen met de uitzending, vrij vergoeden.

4.1.14. Het Hof verwijst ter ondersteuning van zijn oordeel naar de conclusie van de A-G Van Ballegooijen van 8 december 2008, nr. 08/02104, gepubliceerd in NTFR 2009/153 (onderdelen 6.1 tot en met 6.5 van die conclusie). De cumulatie van de vergoeding ingevolge 30%-bewijsregel en een vergoeding voor dubbele huisvestingskoten zou - aldus de A-G in zijn conclusie - tot een zodanig privé voordeel leiden, dat naar maatschappelijke opvattingen geen sprake meer zou zijn van vrije vergoedingen.

4.1.15. Belanghebbendes verwijzing naar de wel vrij te vergoeden verhuiskosten baat haar niet. De Besluitgever geeft in de Nota van Toelichting aan:

De Besluitgever maakt kennelijk een onderscheid: de kosten van huisvesting buiten de woonplaats behoren tot de extraterritoriale kosten omdat het karakter daarvan overwegend extraterritoriaal is, doch de verhuiskosten vormen geen extraterritoriale kosten omdat een verhuizing niet van karakter verandert, indien een werknemer vanwege zijn werk niet binnen Nederland verhuist, maar naar het buitenland. Wat er ook zij van de juistheid van dat onderscheid, voor de dubbele huisvestingskosten heeft de Besluitgever met zoveel woorden bepaald, dat zij extraterritoriaal van karakter zijn, zodat een belastingvrije vergoeding van die kosten naast de 30%-bewijsregel niet mogelijk is.

4.1.16. De Rechtbank heeft aldus naar het oordeel van het Hof terecht beslist, dat toepassing van de 30%-bewijsregel uitsluit, dat daarnaast vrije vergoedingen worden verstrekt voor de kosten van dubbele huisvesting. De vergoedingen voor dubbele huisvesting zijn onbelast vergoed onder toepassing van de 30%-bewijsregel, zodat vergoeding van deze kosten onder toepassing van de faciliteit voor dubbele huisvestingskosten niet meer mogelijk is. De eerste in geschil zijnde vraag dient derhalve bevestigend te worden beantwoord.

4.2.1. Vaststaat dat belanghebbendes werknemers beschikken over een woning in Engeland en daar eenmaal per week voor het weekend naartoe plegen te reizen. Belanghebbende stelt, dat naast de vergoeding op grond van de 30%-bewijsregel, vrije vergoedingen van de reiskosten van de werknemers tussen hun woonplaats in Engeland en hun verblijfplaats in Nederland kunnen worden verstrekt, omdat sprake is van regelmatig woon-werkverkeer als bedoeld in artikel 15a, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB.

4.2.2. Hetgeen het Hof hiervoor heeft overwogen met betrekking tot de vergoeding van de kosten van dubbele huisvesting, geldt mutatis mutandis ook voor de vergoeding van reiskosten van Nederland naar Engeland en vice versa. Alle kosten, die de tijdelijke uitzending met zich meebrengt, vallen onder de extraterritoriale kosten, derhalve ook de kosten van reizen naar het land van herkomst. De oorzaak van deze kosten ligt overwegend in de uitzending. Hieraan doet niet af, dat een binnenlandse werknemer ook te maken kan krijgen met "weekendreizen". Het Hof verwijst ter zake naar hetgeen de A-G Van Ballegooijen in zijn onder 4.1.14 aangehaalde conclusie opmerkt:

"(...) 6.2 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 22 maart 2000, nr. 35 033, BNB 2000/165 (...), kort gezegd, geoordeeld dat alle autokosten, zelfs de kosten van herstel van schade aan de auto, onder het autokostenforfait vielen, ook al kunnen deze kosten worden gerangschikt onder een andere bepaling in de wet. Mijns inziens dienen in lijn met dit arrest alle kosten in verband met tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst onder de 30%-bewijsregel te worden gerangschikt, ook die kosten waarvoor in binnenlandse verhoudingen een andere kostenpost bestaat. Er bestaat geen rangorde tussen de bepalingen in artikel 15a en 15b Wet LB (...) maar er is mijns inziens wel sprake van een specifieke bepaling ten opzichte van een algemene (of minder specifieke), artikel 15a, lid 1, onderdeel k, Wet LB is specifiek ten opzichte van het meer algemene artikel 15b, lid 1, onderdeel i, Wet LB. Een vrije vergoeding van dubbele huisvestingskosten op basis van de andere kostenpost dan die voor extraterritoriale kosten leidt mijns inziens in de praktijk tot een dubbele vrije vergoeding (of in de terminologie van de Hoge Raad: een dubbeltelling), behoudens voor zover de extraterritoriale kosten, exclusief de dubbele huisvestingskosten, meer bedragen dan het 30%-forfait. Voor deze dubbeltelling is geen rechtvaardiging te bedenken."

4.2.3. Het Hof overweegt voorts, dat met betrekking tot de reiskosten naar het land van herkomst bij de parlementaire behandeling het volgende naar voren is gekomen (MvT Wetsvoorstel nr. 27 466):

Naar het oordeel van het Hof blijkt hieruit, dat de wetgever van meet af aan de bedoeling had de onderhavige reiskosten onder de 30%-bewijsregel te laten vallen. De parlementaire geschiedenis is op dit punt niet onduidelijk.

4.2.4. Belanghebbende kwalificeert de kosten anders en voert in haar betoog een derde categorie reizen op. Naast kosten familiebezoek/gezinshereniging en kosten woon-werkverkeer is sprake van kosten van periodiek reizen naar de woning in het land van herkomst, hetgeen volgens belanghebbende geen "home leave" is. Naar het oordeel van het Hof vindt belanghebbendes standpunt geen steun in het recht. Het feit, dat belanghebbendes werknemers wekelijks naar hun land van herkomst afreizen, maakt die kosten niet tot een ander soort uitgaven dan "extra uitgaven voor het contact met en het bezoeken van familie en anderen in het land van herkomst".

4.2.5. De Rechtbank heeft naar het oordeel van het Hof terecht beslist, dat toepassing van de 30%-bewijsregel uitsluit, dat daarnaast vrije vergoedingen worden verstrekt voor de reiskosten van Nederland naar Engeland en vice versa. De vergoedingen voor reiskosten zijn onbelast vergoed onder toepassing van de 30%-bewijsregel, zodat vergoeding van deze kosten daarnaast niet meer mogelijk is. Ook de tweede in geschil zijnde vraag dient bevestigend te worden beantwoord.

4.3.2. Als hoofdregel heeft te gelden dat de door de belastingrechter gegeven uitleg van een fiscale bepaling niet pas geldt vanaf het moment van het tijdstip van de rechterlijke uitspraak, maar terugwerkt tot de inwerkingtreding van die bepaling. De Hoge Raad heeft echter - met name in de sfeer van goed koopmansgebruik - een aantal keren een inbreuk op deze hoofdregel gemaakt (vgl. HR 13 november 1991, nr. 27.563, BNB 1992/109 en HR 28 juni 2000, nr. 34.169, BNB 2000/275). Daarbij ging het om gevallen, waarin de Hoge Raad zijn koers met betrekking tot de waardering van een vermogensbestanddeel in het nadeel van de belastingplichtige wijzigde en er reden was het vertrouwen, dat de belastingplichtige aan eerdere arresten van de Hoge Raad ontleende met betrekking tot de waardering van dat vermogensbestanddeel, te honoreren. In die gevallen bepaalde de Hoge Raad, dat zijn nieuwe koers pas geldt vanaf een moment na het wijzen van het arrest. Bij dit "omgaan voor de toekomst" beperkt de Hoge Raad de terugwerkende kracht van zijn beslissing. Indien de belastingplichtige een geslaagd beroep op rechtsdwaling in het belastingrecht doet, kan de rechter bepalen dat hij de terugwerkende kracht van zijn uitleg beperkt of dat die uitleg pas geldt vanaf een toekomstig tijdstip.

4.3.3. Er is naar het oordeel van het Hof slechts ruimte voor het honoreren van een beroep op rechtsdwaling in de sfeer van het belastingrecht in die gevallen, waarin de belastingplichtige redelijkerwijs erop mocht vertrouwen, dat de door hem bepleite uitleg van de fiscale regeling, waarop hij zijn handelen heeft gebaseerd, juist zou zijn (eis 1). Voorts is voor een geslaagd beroep op dit leerstuk vereist dat de belastingplichtige schade lijdt doordat hij, uitgaande van zijn uitleg van de betreffende fiscale regeling, handelingen heeft verricht of juist nagelaten (eis 2).

4.4. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vragen aan de zijde van de Inspecteur, dient het hoger beroep van belanghebbende ongegrond te worden verklaard, en dient de uitspraak van de Rechtbank te worden bevestigd.

Ten aanzien van het griffierecht

4.5. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

Ten aanzien van de proceskosten

4.6. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

5. Beslissing

Aldus gedaan op 27 maart 2009 door J. Swinkels, voorzitter, W.E.M. Van Nispen tot Sevenaer, A.O.Lubbers, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.