Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 03-04-2009, BI6906, 04/02248

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden naheffingsaanslag omzetbelasting.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan de belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 2001 onder nummer 00.00.000.F.11.1501 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd naar een bedrag van € 1.643.782, welke naheffingsaanslag, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot € 1.316.750.

1.2. De belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de belanghebbende een griffierecht geheven van € 273. De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.

1.3. Het onderzoek ter zitting door de derde meervoudige belastingkamer heeft plaatsgehad op 26 oktober 2007 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.4. De belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.

1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

1.7. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden, aan welk verzoek zij hebben voldaan.

1.8. Het onderzoek ter nadere zitting heeft plaatsgehad op 27 november 2008 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

Bij aanvang van de zitting zijn partijen erop gewezen, dat de derde meervoudige Belastingkamer tijdens het onderzoek ter zitting op 26 oktober 2007 was samengesteld uit de mr drs P. Fortuin, mr R.J. Koopman, en mr J.G. Verseput, en dat de zaak verder wordt behandeld door de eerste meervoudige Kamer in een gewijzigde samenstelling van mr J.W.J. Huige, mr drs P. Fortuin, en mr J.G. Verseput, en dat, gelet op artikel 8:64, derde lid van de Awb, deze behandeling verder plaatsvindt in de stand waarin zij zich bevond op 26 oktober 2007. Partijen hebben verklaard daar geen bezwaar tegen te hebben.

1.9. De Inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en door tussenkomst van de griffier aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgedragen.

1.10. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

1.11. Van de nadere zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zittingen staat, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:

2.1. Belanghebbende is X en zij is derhalve een publiekrechtelijk rechtspersoon.

2.2. Op het grondgebied van de gemeente kan worden geparkeerd op straat, op (parkeer)terreinen en in parkeergarages.

2.4. De Inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek verricht naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de jaren 1996 tot en met 2001. Daarvan is een rapport opgemaakt d.d. 29 oktober 2002. In dit rapport is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen:

'5.1 Algemeen

Taken (...) die raakvlakken hebben met de BTW zijn:

Controle en rapportage is beperkt gebleven tot het parkeerbeleid en het zwembad.

5.2 Parkeerbeleid

Binnen X komen meerdere vormen van parkeren voor. In grote lijnen zijn die op te splitsen in:

1e Met straatparkeren wordt bedoeld het vooraf kopen van een ticket uit een parkeerautomaat. Dit ticket verschaft recht tot parkeren voor de duur die vooraf bepaald is. Wordt de overeengekomen parkeertijd overschreden dan ontstaat voor de parkeerder het risico van bekeuring. Deze vorm van parkeren is voor de gemeente een overheidshandeling en vormt aldus geen belaste prestatie voor de omzetbelasting.

Binnen onze controleopdracht is niet beoordeeld of voldaan is aan voorwaarden die gesteld zijn bij belaste huur/verhuur. Wordt uitgegaan van de gedachte dat de huurder voldoet aan het 90% criterium, dan staat vast dat X BTW-technisch goed omgaat met de materie van onderhavige verhuur.

Zoals gezegd zijn alle opbrengsten uit exploitatie van parkeervoorzieningen, waarbij de gemeente niet optreedt als overheid, maar als ondernemer, buiten BTW-sfeer gehouden. Onderstaand zijn de opbrengsten in beeld gebracht en daaraan gekoppeld het fiscale belang.

Omdat de bedragen gelijk zijn aan de ontvangsten is het BTW percentage 17,5 boven het honderd. De verschuldigde BTW is:

Correctie 6, periode 1996 t/m 2000

totaal

Correctie 6, jaar 2001: € 2.041.321 * 19/119 = € 325.925

Tijdens bespreking van het voorlopig verslag stelt de adviseur zich op het standpunt dat het tijdstip van het arrest van de Hoge Raad van 8 maart 2000, BNB 2000/295 waaruit blijkt dat een gemeente bij de op privaatrechtelijke regels gebaseerde exploitatie van een parkeergarage handelt als BTW-ondernemer het eerste moment is dat de bedoelde parkeergelden belast zijn. Wij delen die mening niet.'.

2.5. Ter zake van de parkeergelegenheden op straat en op terreinen zonder slagboom heeft de Inspecteur niet nageheven.

2.6. De onderhavige naheffingsaanslag heeft betrekking op parkeerterreinen die voorzien zijn van een slagboom bij in- en uitgang (hierna: de parkeerterreinen) en op parkeergarages die eveneens voorzien zijn van een slagboom bij in- en uitgang (hierna: de parkeergarages).

2.9. De parkeerterreinen en de parkeergarages zijn bij in- en uitgang voorzien van slagbomen. Betaling voor het parkeren op de parkeerterreinen en in de parkeergarages vindt achteraf plaats. De betalingen voor het parkeren op de parkeerterreinen en in de parkeergarages wordt door belanghebbende aangemerkt als een parkeerbelasting. Op momenten dat niet betaald hoeft te worden geldt dat ofwel de slagbomen openstaan dan wel dat het parkeerterrein of de parkeergarage kan worden gebruikt door bij de aanvang van het gebruik een ticket uit te nemen, dat zonder betaling ook weer de mogelijkheid biedt de parkeergelegenheid te verlaten. Met uitzondering van het parkeerterrein Maaskade 1 geldt dat het parkeerterrein of de parkeergarage binnen 15 minuten na binnenkomst zonder betaling weer kan worden verlaten.

2.10. Aan het D-plein is een parkeergarage gelegen, die in eigendom is van de gemeente. Deze wordt verhuurd aan Q-park, die de parkeergarage voor zijn rekening en risico exploiteert. De door Q-park gehanteerde tarieven worden in overleg met de gemeente vastgesteld.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

Belanghebbende beantwoordt vragen I en II ontkennend en vragen III en IV bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen partijen daaraan ter beide zittingen hebben toegevoegd wordt verwezen naar de van de zittingen opgemaakte processen-verbaal.

3.3. De belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 32.022 en subsidiair tot een bedrag van € 620.451. De Inspecteur concludeert primair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 1.294.916 en (meer) subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een niet nader aangeduid bedrag.

4. Beoordeling van het geschil

Vraag I

4.1. De Inspecteur heeft onder meer - samengevat - gesteld, dat belanghebbende bij het geven van parkeergelegenheid niet optreedt in een voor haar specifiek geldend juridisch regime, omdat de gelden die zij ontvangt voor het parkeren geen parkeerbelasting (kunnen) zijn. De Inspecteur is van mening dat belanghebbende in strijd met artikel 225, lid 1, aanhef, onderdeel a van de Gemeentewet de parkeergelden als parkeerbelastingen int op basis van een belastingverordening, omdat de parkeergelegenheden geen voor het openbaar verkeer openstaande terreinen of weggedeelten zijn.

4.2. Belanghebbende heeft - samengevat - gesteld dat de ontvangen bedragen ter zake van het geven van parkeergelegenheid in overeenstemming met de belastingverordening en voornoemd artikel van de Gemeentewet worden geïnd als parkeerbelasting, omdat parkeerbelasting ook kan worden geheven op parkeerterreinen en in parkeergarages die voorzien zijn van slagbomen. Belanghebbende treedt mitsdien, aldus belanghebbende, op in een voor haar specifiek geldend juridisch regime, zodat zij ter zake van het geven van parkeergelegenheid niet als ondernemer is aan te merken.

4.3. Uit overwegingen van proceseconomie zal het Hof vooronderstellenderwijs met belanghebbende aannemen dat belanghebbende ter zake van het geven van parkeergelegenheid niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB 1968 in samenhang met artikel 4, lid 1 en lid 5, eerste alinea van de Zesde Richtlijn is aan te merken. Vraag I moet - uitgaande van deze vooronderstelling - ontkennend worden beantwoord.

Vraag II

4.4. De Inspecteur heeft in zijn vóór het onderzoek ter nadere zitting aan het Hof en de wederpartij gezonden pleitnota, vijfde alinea, en tijdens deze zitting gesteld, dat belanghebbende in concurrentie treedt met een ondernemer, die parkeergelegenheden in X exploiteert, en dat er sprake is van dusdanige concurrentieverstoring dat belanghebbende op grond van artikel 4, lid 5, tweede alinea van de Zesde Richtlijn als ondernemer moet worden aangemerkt.

4.5. Belanghebbende heeft de onder 4.4 bedoelde stelling van de Inspecteur dat belanghebbende in concurrentie treedt en dat er sprake is van concurrentieverstoring als bedoeld in artikel 4, lid 5, tweede alinea van de Zesde Richtlijn niet, dan wel onvoldoende, weersproken.

4.6. Gelet op het vorenoverwogene en mede gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg (hierna: HvJ EG) van 16 september 2008, C-288/07, Isle of Wight e.a. moet belanghebbende op grond van artikel 4, lid 5, tweede alinea van de Zesde Richtlijn als ondernemer worden aangemerkt.

4.7. Belanghebbende heeft in het beroepschrift, pagina 3, laatste drie alinea's en pagina 5, tweede en derde alinea aangevoerd dat de wetgever artikel 4, lid 5 van de Zesde Richtlijn beperkt heeft geïmplementeerd, namelijk in artikel 7, lid 3 van de Wet OB 1968 in samenhang met artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 en dat uit de wetsgeschiedenis van de Wet op de omzetbelasting 1968 zou volgen dat de wetgever met artikel 7, lid 3 van de Wet op de omzetbelasting 1968 in samenhang met artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 een sluitende regeling zou hebben beoogd. Naar het oordeel van belanghebbende kan zij ter zake van het geven tot parkeergelegenheid niet in de omzetbelasting worden betrokken, ook niet indien het achterwege laten van de heffing van omzetbelasting ter zake van die activiteit leidt tot concurrentievervalsing.

4.8. Het is vaste jurisprudentie dat nationaalrechtelijke bepalingen zoveel mogelijk conform de Zesde Richtlijn moeten worden uitgelegd. Naar het oordeel van het Hof brengt een richtlijnconforme uitleg van artikel 7, lid 1 van de Wet OB 1968 mee, dat beoordeling van situaties als de onderhavige (mede) moet geschieden aan de hand van artikel 4, lid 5, tweede alinea van de Zesde Richtlijn (vergelijk: arrest van de Hoge Raad van 25 november 2005, nr. 38 377, LJN: AS 3559 en van 2 mei 1984, nr. 22 153, onder meer gepubliceerd in BNB 1984/295). Hierbij neemt het Hof mede in aanmerking dat dit laatstbedoelde artikel, gelet op de tekst ervan, geen bepaling is die ter keuze van de lidstaat kan worden toegepast. De onder 4.7 vermelde stellingen van belanghebbende worden derhalve door het Hof verworpen.

4.9. Uit het vorenstaande volgt, dat vraag II bevestigend moet worden beantwoord.

Vraag III

4.10. In het besluit is, voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld:

4.11. In de toelichting op het besluit wordt, voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld:

'Overigens mogen gemeenten ingevolge artikel 225, tweede lid, van de Gemeentewet alleen parkeerbelasting heffen ter zake van het parkeren op de binnen de gemeenten gelegen terreinen of weggedeelten, die voor het openbaar verkeer openstaan. Parkeergarages en parkeerdekken die vrij toegankelijk zijn voor voertuigen (d.w.z. dat er bij de in- en uitgang geen fysieke barrière zoals een hek of slagboom aanwezig is), zijn als zodanig aan te merken.'.

4.12. Vaststaat dat bij alle gelegenheden waarop casu quo waarin de gemeente gelegenheid biedt tot parkeren sprake is van een fysieke barrière en dat niet vooraf wordt betaald. Gelet op de onder 4.10 geciteerde omschrijving van de situatie waarop het besluit ziet en de onder 4.11 vermelde toelichting vallen de onderhavige parkeergelegenheden derhalve niet onder de reikwijdte van het besluit. Hieraan doet naar het oordeel van het Hof niet af, dat op de momenten dat de gemeente voor het parkeren geen geld in rekening brengt ofwel de slagbomen openstaan dan wel dat het parkeerterrein of de parkeergarage kan worden gebruikt door bij de aanvang van het gebruik een ticket uit te nemen, dat zonder betaling ook weer de mogelijkheid biedt de parkeergelegenheid te verlaten.

4.13. Belanghebbende heeft tijdens het nadere onderzoek ter zitting gesteld, dat de bedoeling van het besluit zou zijn alle activiteiten die een overheidsorgaan als overheid verricht buiten de omzetbelasting te houden en dat dit ook het algemene fiscale beleid zou zijn. Volgens belanghebbende is het al dan niet optreden als overheid het enige onderscheidende juridische criterium. Indien, zo verstaat het Hof belanghebbende, zou worden aangesloten bij de concrete situaties van de parkeergelegenheden - het al dan niet aanwezig zijn van een fysieke barrière - zou willekeur ontstaan.

4.14. Van de onder 4.13 bedoelde stelling van belanghebbende kan geen bevestiging worden gevonden in de tekst en inhoud van het besluit. Zoals onder 4.12 reeds is overwogen, is het Hof van oordeel dat de situatie van belanghebbende niet valt onder de reikwijdte van het besluit.

4.15. Belanghebbende heeft op pagina 6, tweede alinea, laatste volzin van de motivering van haar beroepschrift onder verwijzing naar het arrest van het HvJ EG van 14 december 2000, C-446/98, Camara Municipal de Porto nog gesteld, dat uit dit arrest zou volgen dat overheidsprerogatieven ook op privaatrechtelijk terrein kunnen worden uitgeoefend en dat het besluit in zoverre in strijd is met voornoemd arrest.

4.16. Naar het Hof begrijpt bedoelt belanghebbende te stellen dat het besluit, voor zover hieruit voortvloeit dat een overheidsorgaan wel in de heffing van de omzetbelasting wordt betrokken in een geval waarin een overheid optreedt in voor haar specifiek geldend juridisch regime op een niet-openbare weg, in strijd is met het onder 4.15 vermelde arrest. Zoals volgt uit de beantwoording van vraag II dient een overheid die optreedt in voor haar specifiek geldend juridisch regime (toch) als ondernemer te worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-ondernemer tot concurrentievervalsing van enige betekenis leidt. Dit is ook het geval als die overheid als zodanig zou optreden op een niet-openbare weg. De stelling van belanghebbende faalt.

4.17. Uit het vorenstaande volgt naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen aan het besluit.

4.18. Vraag III moet ontkennend worden beantwoord.

Vraag IV

4.19. Belanghebbende heeft in het beroepschrift gesteld, dat de staatssecretaris van Financiën in de procedure, leidend tot het arrest van de Hoge Raad 8 maart 2000, nr. 35 253, onder meer gepubliceerd in BNB 2000/295, in zijn vertoogschrift in cassatie het standpunt zou hebben ingenomen dat bij het geven van parkeergelegenheid door publiekrechtelijke lichamen sprake is van handelen als overheid en dat dat standpunt als beleid moet worden aangemerkt, waaraan belanghebbende vertrouwen kan ontlenen.

4.20. Op de vraag van het Hof hoe belanghebbende tot haar onder 4.14 bedoelde stelling kon komen, omdat het Hof omtrent het beweerdelijke standpunt van staatssecretaris van Financiën in publicaties niets heeft kunnen vinden heeft de gemachtigde geantwoord dat hij met de inhoud van desbetreffend vertoogschrift in cassatie bekend is omdat deze procedure is gevoerd door het kantoor waaraan hij is verbonden.

4.21. Nu desbetreffend standpunt slechts zou zijn ingenomen in een processtuk in een procedure en dit standpunt niet op enigerlei wijze bekend is gemaakt is er naar het oordeel van het Hof geen sprake van beleid. Het staat de staatssecretaris van Financiën vrij om in procedures standpunten in te nemen zonder dat deze standpunten als beleid (moeten) worden aangemerkt, indien die standpunten niet overigens in algemene zin bekend worden gemaakt. In zoverre faalt het beroep van belanghebbende op aan een beleid te ontlenen vertrouwen.

4.22. Voor zover belanghebbende bedoeld heeft te stellen dat door het vermeende standpunt van de staatssecretaris van Financiën bij belanghebbende vertrouwen is opgewekt overweegt het Hof het volgende. Gesteld noch gebleken is dat de onder 4.19 bedoelde procedure belanghebbende betrof. Voor een beroep op het vertrouwensbeginsel zijn slechts van belang de omstandigheden die zich hebben voorgedaan in de verhouding tussen de Inspecteur en de desbetreffende belastingplichtige en die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de Inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling (arrest van de Hoge Raad van 14 juli 2000, 35 549, onder meer gepubliceerd in BNB 2000/343). Hieruit volgt dat vorenbedoelde stelling faalt.

4.23. Vraag IV moet ontkennend worden beantwoord.

Slot

4.24. Alle overige stellingen van belanghebbende leiden niet tot een ander oordeel.

Slotsom

4.25. Uit al het vorenoverwogene volgt dat het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is. Voor dat geval is niet in geschil dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot een bedrag van € 1.294.916.

5. Griffierecht

Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht dient aan de belanghebbende het door haar betaalde griffierecht te worden vergoed.

6. Proceskosten

Nu het beroep gegrond is acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 3 punten x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is € 1.449,=.

7. Beslissing

Aldus gedaan op 3 april 2009 door J.W.J. Huige, voorzitter, P. Fortuin en J.G. Verseput, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan door beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.