Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 25-09-2009, BK7204, 08/00634 en 08/00647

Uitspraak op het hoger beroep van

en op het hoger beroep van

en op de incidenteel hoger beroepen van

de Inspecteur

en

belanghebbende

tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 1 september 2008, nummer 07/4037 in het geding tussen

belanghebbende

en

de Inspecteur

betreffende na te noemen naheffingsaanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.F015501 over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 juli 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 1.641.184 aan belasting, alsmede bij beschikking een boete van € 820.592. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur, bij in één geschrift vervatte uitspraken, de naheffingsaanslag verminderd tot een ten bedrage van € 1.597.065 aan belasting, en de boetebeschikking verminderd tot € 798.532.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 143. Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot € 86.378 en de boetebeschikking vernietigd.

1.3. Belanghebbende heeft hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank ingesteld bij het Hof, bij het Hof bekend onder nummer 08/00634. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 433.

1.4. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft de Inspecteur eveneens hoger beroep ingesteld bij het Hof, bij het Hof bekend onder nummer 08/00647. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Belanghebbende en de Inspecteur hebben tijdens het onderzoek ter zitting verklaard, dat zij - gelet op de in hun verweerschriften opgenomen conclusie dat de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd - incidenteel hoger beroep hebben willen instellen. Het Hof heeft partijen voorgehouden dat het partijen evenwel niet in de gelegenheid heeft gesteld op het incidentele hoger beroep van de wederpartij te reageren. Daarop hebben partijen tevens verklaard dat voorbij kan worden gegaan aan het feit, dat de ene partij niet in de gelegenheid is geweest het incidentele beroep van de andere partij te beantwoorden (artikel 27m, lid 2 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen).

1.6. De zitting heeft plaatsgehad op 5 februari 2009 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.7. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

1.9. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven, aan welk verzoek zij hebben voldaan.

1.10. Met toestemming van partijen heeft het Hof bepaald dat de nadere zitting achterwege blijft. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

2. Feiten

De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:

2.1. Belanghebbende exploiteerde in het onderhavige tijdvak een onderneming, bestaande uit de verkoop van telefoons en telefoonabonnementen, deels in een winkel in Y, deels via een internetwinkel onder de naam A. De exploitatie bestond uit het bij elkaar brengen van een aanbieder van telefoonabonnementen (hierna: de providers) en consumenten, door het bemiddelen tussen de provider en de consument bij het afsluiten van abonnementen voor mobiele telefoons. Tevens werden mobiele telefoons en aanverwante artikelen verkocht. Belanghebbende was uit hoofde van deze werkzaamheden ondernemer voor de omzetbelasting als bedoeld in artikel 7 van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).

2.2. Om de exploitatie mogelijk te maken sloot belanghebbende samenwerkingsovereenkomsten met diverse providers. Belanghebbende bood vervolgens aan consumenten de telefoonabonnementen van de providers aan. Het uiteindelijke contract kwam steeds tot stand tussen de consument en de provider. Voor het aandragen van een consument bij de provider als afnemer van een telefoonabonnement ontving belanghebbende een provisie van de provider. Belanghebbende heeft geen vergoeding bedongen van de consument en ontving van deze ook geen vergoeding voor haar bemiddeling bij de aansluiting op het telefoonnetwerk van de provider.

2.3. Belanghebbende betaalde aan de consument die met belanghebbendes bemiddeling een telefoonabonnement had afgesloten een bepaald bedrag, ook wel 'cash back' genoemd. Uitbetaling van deze 'cash back' geschiedde op initiatief van belanghebbende. De providers hadden hiervan geen kennis en hadden hiermee evenmin bemoeienis. Voor de berekening van de af te dragen omzetbelasting heeft belanghebbende de aan consumenten betaalde 'cash back' in mindering gebracht op de omzet, die in dit geval bestond uit de van de providers ontvangen provisies.

2.4. Op 11 juni 2002 heeft de Belastingdienst een boekenonderzoek bij belanghebbende uitgevoerd. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de toenmalig controlerend ambtenaar, de heer B, aan belanghebbende bevestigd dat zij de door haar gevolgde handelwijze, te weten het in mindering brengen van de 'cash backs' op de omzet, mocht blijven hanteren. B heeft zijn standpunt schriftelijk bevestigd bij brief van 15 oktober 2002, Vervolgens heeft B bij brief van 18 december 2002 aangegeven dat de 'cash back', in tegenstelling tot zijn eerder ingenomen standpunt, gezien moest worden als een terugbetaling in de zin van artikel 29, eerste lid, onderdeel b, Wet OB en dat belanghebbende daarvoor teruggaafverzoeken moest indienen.

2.5. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat B vervolgens in een telefoongesprek op 6 januari 2003 heeft bevestigd dat zij de 'cash backs' toch in mindering kon (blijven) brengen op de omzet.

2.6. Belanghebbende maakt jaarlijks in december voor het daarop volgende jaar nieuwe afspraken met providers, waarin de hoogte van de te ontvangen provisie en de aantallen te verkopen abonnementen werden vastgelegd.

2.7. Op 5 januari 2004 is een besluit van de Staatssecretaris van Financiën, nr. CPP 2003/2446M (hierna: het Besluit) verschenen over de behandeling van onder andere 'cash backs'. In dit besluit wordt door de Staatssecretaris van Financiën aangegeven dat het in mindering brengen van 'cash backs' op de omzet niet is toegestaan.

2.8. Op 20 februari 2004 heeft een nieuw boekenonderzoek plaatsgevonden bij belanghebbende. Het boekenonderzoek zag op het tijdvak vóór 1 januari 2004 en had betrekking op de toelaatbaarheid van de aftrek van voorbelasting. In het rapport van dat onderzoek wordt over de cash backs niet gerept.

2.9. Op 19 april 2005 is er nogmaals een boekenonderzoek geweest bij belanghebbende. Tijdens dit onderzoek is op 30 mei 2005 mondeling aangegeven dat de aan particulieren betaalde 'cash backs' niet mindering kunnen komen op de omzet. Dit is nog eens schriftelijk bevestigd door de Belastingdienst op 11 juli 2005.

In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast:

2.11. Belanghebbende heeft in haar brief van 31 maart 2009 medegedeeld dat partijen na het onherroepelijk worden van de uitspraak van het Hof dan wel van de Hoge Raad voor wat betreft de zakelijke cash backs in onderling overleg tot overeenstemming zullen komen, zodat het Hof op dit punt dan ook geen uitspraak hoeft te doen.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft uitsluitend nog het antwoord op de volgende vragen:

Zoals onder 2.11 vermeld heeft belanghebbende haar grief inzake de hoogte van de zakelijke cash backs bij brief van 31 maart 2009 ingetrokken.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar, - primair - tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking. De Inspecteur concludeert - naar het Hof begrijpt - tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de boetebeschikking, tot vernietiging van de boetebeschikking en - primair - ongegrondverklaring van het beroep met betrekking tot de naheffingsaanslag.

4. Gronden

4.3. Onder verwijzing naar de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch, 9 januari 2007, nr. 03/02225, LJN BA2454, in het bijzonder rechtsoverwegingen 4.9 tot en met 4.16, is het Hof van oordeel dat de Rechtbank op goede gronden, welke het Hof tot de zijne maakt, heeft beslist dat de grondslag van de aangifte omzetbelasting niet kan worden verminderd met de 'cash back'.

4.4. Het gelijk ten aanzien van de eerste in geschil zijnde vraag is aan de Inspecteur.

4.5. Ten aanzien van de tweede in geschil zijnde vraag dient het Hof vast te stellen tot welke datum belanghebbende het gerechtvaardigde vertrouwen mocht hebben dat zij de 'cash back' in mindering mocht brengen op de van de provider ontvangen provisies.

4.6. Daartoe stelt belanghebbende dat zij een vaststellingsovereenkomst in de zin van artikel 7:900 BW met de Inspecteur heeft gesloten waaraan deze is gebonden dan wel een afspraak heeft gemaakt waar zij vertrouwen aan kon ontlenen.

4.7. Belanghebbende baseert deze stelling op de briefwisseling die heeft plaatsgevonden in 2002 naar aanleiding van een bedrijfsonderzoek op 11 juni 2002. Tijdens dit bedrijfsonderzoek werd geconstateerd dat belanghebbende de 'cash back' in mindering bracht op de van de providers ontvangen provisies. Op 15 oktober 2002 bevestigde de heer B namens de Inspecteur dat "De gehanteerde gedragslijn met betrekking tot de verwerking op aangifte kan worden gevolgd.". Op 18 december 2002 schrijft de heer B: "Nadere uitleg van de formele regels en het toepassen van een uniforme toepassing bij gelijke gevallen noopt tot een aanpassing van de werkwijze met betrekking tot de toekomstige in te dienen aangiften.". Ten aanzien van de 'cash back' diende op de voet van artikel 29, eerste lid, letter b van de Wet een verzoek te worden ingediend bij de aangifte. En: "De brief van 15 oktober 2002 komt hiermee te vervallen.". De heer B kwam hiermee terug op het in zijn brief van 15 oktober 2002 ingenomen standpunt betreffende de verwerking van de 'cash back' in de aangifte omzetbelasting. Het resultaat is per saldo gelijk, namelijk geen afdracht van BTW over de cash back, zij het dat de route via artikel 29, eerste lid, letter b, van de Wet een liquiditeitsnadeel voor belanghebbende oplevert.

4.8. Belanghebbende stelt dat zijn gemachtigde met de heer B in een telefonisch onderhoud op 6 januari 2003 de problematiek betreffende de wijze van aangifte van de 'cash back' weer aan de orde heeft gesteld. Zij stelt daartoe dat dit blijkt uit een door de heer C geplaatste aantekening op de brief van de heer B van 18 december 2002. De aantekening heeft volgens belanghebbende betrekking op het telefoongesprek van 6 januari 2003 van de heer Van der Zanden met de heer B en behelst:

Uit deze aantekening blijkt, in de visie van belanghebbende, dat de heer B, in afwijking van de inhoud van de brief van 18 december 2002, er in heeft toegestemd dat de in de brief van 15 oktober 2002 beschreven gedragslijn bij het indienen van de aangifte omzetbelasting toch kan worden gevolgd. De Inspecteur stelt dat in het dossier van belanghebbende geen aantekening van het telefonische onderhoud van 6 januari 2003 te vinden is.

4.9. Het Hof is van oordeel dat het schrijven van de Inspecteur van 18 december 2002 niet als een vaststellingsovereenkomst in de zin van artikel 7:900 BW kan worden aangemerkt. De inhoud van de brief van 18 december 2002 houdt een eenzijdige aanzegging van de Inspecteur in om op de in de brief beschreven wijze een verzoek teruggaaf omzetbelasting ter zake van de 'cash back' in te dienen. De inhoud van het telefoongesprek is, gelet op het in 4.7 overwogene, dermate onduidelijk en in strijd met de tekst van de brief van 18 december 2002 dat het telefoongesprek niet kan worden gezien als de bekrachtiging door belanghebbende van een door de Inspecteur voorgestane wijziging van de overeenkomst van 15 oktober 2002. Bij deze op 15 oktober 2002 gesloten overeenkomst is een bindende afspraak gemaakt ten aanzien van de BTW over de 'cash back' waarbij het economische resultaat van de afspraak voor beiden voldoende bepaald en duidelijk was. Overigens deed de brief van 18 december 2002 niet af aan dit economische resultaat volgens de brief van 15 oktober 2002: in beide situaties was - kort gezegd - sprake van het per saldo afdragen van hetzelfde bedrag aan omzetbelasting. Voorts begrijpt het Hof dat de Inspecteur in zijn brief van 24 maart 2009 aan belanghebbende, pagina 1, tweede alinea van onderen en van 4 juni 2009 aan het Hof, pagina 1, tweede alinea van onderen nader het standpunt heeft ingenomen dat hij het standpunt van belanghebbende, dat op 6 januari 2003 met de heer B is overeengekomen de afspraak van 15 oktober 2002 te continueren, niet langer betwist.

4.10. Voorzover de Inspecteur heeft bedoeld te stellen dat de in 4.9 vermelde afspraak hem slechts bond jegens de v.o.f. doch niet jegens de BV heeft het volgende te gelden. Met ingang van 1 januari 2003 is de onderneming van de v.o.f. overgegaan naar de BV. De BV geldt als rechtsopvolger van de v.o.f. en is in de rechten en verplichtingen getreden van de v.o.f.. Slechts indien de Inspecteur aannemelijk maakt dat hij een voorbehoud heeft gemaakt voor wat betreft de werking van de overeenkomst tot de v.o.f dan wel dat de aard van de overeenkomst slechts de v.o.f. regardeert en niet haar rechtsopvolger, snijdt de stelling van de Inspecteur hout. Nu van het een noch van het ander sprake is, dient deze stelling van de Inspecteur te worden verworpen.

4.11. Niet gebleken is dat belanghebbende het door de Inspecteur in zijn brief van 18 december 2002 neergelegde standpunt dat de 'cash back' door middel van het voormelde verzoek om teruggaaf omzetbelasting diende te worden verwerkt, door belanghebbende is gevolgd. Belanghebbende heeft nadien steeds in de lijn van haar tot 18 december 2002 gebezigde aangiftepraktijk gehandeld.

4.13. Belanghebbende stelt dat de tussen haar en de Inspecteur geldende afspraak niet eenzijdig door het Besluit geacht kan worden te zijn beëindigd. Te meer daar het Besluit een standpunt van de Staatssecretaris omtrent de toepassing van de Wet behelsde dat op dat moment nog niet in rechte vaststond omdat er nog niet door de rechter over was beslist. De Inspecteur heeft gesteld dat het Besluit de afspraak deed beëindigen. Het zou praktisch bezien onmogelijk zijn om alle bedrijven die bij de betreffende cash back-problematiek betrokken waren en waarmee in voorkomend geval een afspraak was gemaakt, mede te delen dat de afspraak wordt opgezegd.

4.15. Het in 4.14 overwogene klemt te meer nu de Inspecteur op 7 januari 2004 een boekenonderzoek heeft aangekondigd welke is uitgevoerd op 20 februari 2004 ten aanzien van het jaar 2003. Hoewel het een deelonderzoek betrof dat slechts gericht was op door belanghebbende in 2003 verrichtte intracommunautaire transacties, had het op de weg van de Inspecteur gelegen bij die gelegenheid de BTW-problematiek van de 'cash back' aan de orde te stellen omdat deze aangelegenheid verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de met de controle belaste ambtenaren kan zijn ontsnapt, en bovendien de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt om kritische opmerkingen te maken (vergelijk Hoge Raad 18 december 1991, nr. 27 127, BNB 1992/182). Hierbij is niet van belang, dat, zoals de Inspecteur schrijft in zijn brief van 24 maart 2009 aan belanghebbende, pagina 1, tweede alinea van onderen en van 4 juni 2009 aan het Hof, pagina 1, tweede alinea van onderen dat partijen niet van mening verschillen dat belanghebbende voor het jaar 2003 zich kon beroepen op opgewekt vertrouwen. Juist in het licht van dit vertrouwen casu quo afspraak, de overeenkomstig daarmee door belanghebbende gehanteerde handelswijze en het verschijnen van het besluit, waarvan de Inspecteur van oordeel is dat deze vanaf 5 januari 2004 in de weg stond aan de door belanghebbende gehanteerde handelswijze, had de controlerend ambtenaar deze kwestie - met grote gevolgen voor de belastingheffing in 2004 en verder - niet onbesproken mogen laten. Doordat de controlerend ambtenaar zo'n belangwekkende kwestie vlak na het verschijnen van het Besluit niet besproken heeft mocht belanghebbende er op vertrouwen dat de afspraak werd bestendigd. Het Hof laat hierbij in het midden dat belanghebbende, naar zij stelt, tijdens de controle deze problematiek in relatie tot het op dat moment recente Besluit zelf aan de orde heeft gesteld, nu de Inspecteur dit bij gebrek aan wetenschap uitdrukkelijk heeft betwist.

4.16. Zoals blijkt uit 2.9 heeft de Inspecteur op 30 mei 2005 voor het eerst tijdens een boekenonderzoek medegedeeld dat de cash back niet in mindering kon worden gebracht op de omzet. Eerst op dit moment is de in 4.8 omschreven afspraak door de Inspecteur is beëindigd. Voor dat geval zijn partijen het er over eens dat de naheffingsaanslag nader dient te worden vastgesteld op € 35.490. Het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende zijn in zoverre gegrond. Het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur zijn ongegrond.

4.19. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het hoger beroep geen plaats.

4.21. Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van de werkelijke kosten op de voet van artikel 2, lid 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt. Hoe zeer de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gevolg hebben gehad voor de bedrijfsvoering van belanghebbende, bij het opleggen van de naheffingsaanslag en het geven van de boetebeschikking stond niet vast dat deze in een daartegen ingestelde (bezwaar)procedure geen stand zouden houden. Belanghebbende heeft, desgevraagd door het Hof, de kosten evenmin nader gespecificeerd. Het Hof acht derhalve geen termen aanwezig de kosten voor bezwaar anders dan volgens het Besluit proceskosten bestuursrecht te doen vergoeden. Het Hof stelt deze kosten voor wat betreft de bezwaarfase op (1 punt (bezwaarschrift) + 1 punt (hoorgesprek)) x € 161 = € 322.

4.23. Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van de werkelijke kosten op de voet van artikel 2, lid 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt. Hoe zeer de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gevolg hebben gehad voor de bedrijfsvoering van belanghebbende, bij het doen van uitspraak op bezwaar met betrekking tot de naheffingsaanslag en de boetebeschikking stond niet vast dat deze in een daartegen ingestelde procedure geen stand zouden houden. Belanghebbende heeft, desgevraagd door het Hof, de kosten evenmin nader gespecificeerd. Het Hof acht derhalve geen termen aanwezig de kosten in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en/of het hoger beroep bij het Hof anders dan volgens het Besluit proceskosten bestuursrecht te doen vergoeden. Het Hof stelt deze kosten voor wat betreft voor zowel het hoger beroep als het incidenteel hoger beroep, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor het verweerschrift , 1 punt voor de zitting, (0,5 x 3 =) 1,5 punt voor schriftelijke inlichtingen (punten) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is in totaal € 2.173,50.

5. Beslissing

Aldus gedaan op: 25 september 2009 door G.J. van Muijen, voorzitter, J.W.J. Huige en P. Fortuin, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.