Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 29-01-2010, BM2890, 08/00519 en 08/00520

Uitspraak op het hoger beroep van

tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 26 juni 2008, nummer AWB 07/1632, in het geding tussen

belanghebbende

en

de Inspecteur

betreffende na te noemen naheffingsaanslag, boetebeschikking en beschikking heffingsrente.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 27 april 2006 en onder aanslagnummer 0000.00.000.F.01.5501 over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 juli 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 180.921. Gelijktijdig met de vaststelling van deze naheffingsaanslag heeft de Inspecteur belanghebbende ter zake van deze aanslag bij beschikking een boete opgelegd van € 20.000. Voorts heeft de Inspecteur ter zake van deze aanslag bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht tot een bedrag van € 9.729. Na tegen een en ander door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur - na belanghebbende op 20 december 2006 over haar bezwaren te hebben gehoord - bij in één geschrift vervatte uitspraken van 16 maart 2007 de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. Voorts heeft de Inspecteur te dezer zitting aan het Hof en aan belanghebbende een kopie overgelegd van na te melden e-mailbericht van 4 november 2009.

1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting is voor het Hof het volgende komen vast te staan:

2.1. Belanghebbende is gevestigd in Nederland en heeft geen buiten Nederland gelegen vaste inrichtingen. Zij exploiteert een aantal internetsites waarop bezoekers tegen betaling (erotisch) beeldmateriaal kunnen downloaden. Zij is als zodanig ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

2.3. Belanghebbende heeft aan F, Accountants en Belastingadviseurs te G en H, welk kantoor te dien tijde haar omzetbelastingzaken behartigde, de vraag voorgelegd wat de gevolgen voor de omzetbelasting zijn van de onder 2.2 vermelde wijziging in haar bedrijfsvoering. In verband hiermede heeft de aan dit kantoor verbonden heer J met dagtekening 9 april 2003 een brief aan de Inspecteur gericht waarvan de zakelijke inhoud, voor zover te dezen van belang, luidt als volgt:

"Cliënte wenst de aspecten voor wat betreft de Wet op de omzetbelasting 1968 voor een deel van haar ondernemingsactiviteiten met de belastingdienst af te stemmen, teneinde discussie achteraf te voorkomen.

Feitelijke situatie

(Hof: volgt een beschrijving van belanghebbendes bedrijfsvoering)

Wet op de omzetbelasting 1968

De diensten die cliënte aanbiedt, zijn naar onze mening aan te merken als vermakelijkheidsactiviteiten, zoals hiervoor bedoeld. Wij verwijzen in dit kader naar Besluit van 14 augustus 1998, nr. VB98/1785, V-N 1998/40.33. De plaats van dienst is dientengevolge gelegen op de plaats waar de afnemer de vermakelijkheidsprestatie afneemt. Is bedoelde plaats derhalve buiten Nederland gelegen, dan is er geen Nederlandse omzetbelasting verschuldigd.

Indien u zich met de inhoud van dit schrijven kunt verenigen, dan verzoeken wij u de bijgaande kopie voor akkoord getekend aan ons te retourneren. Het origineel is voor uw dossier bestemd.".

Op of omstreeks 18 april 2003 heeft de Inspecteur deze brief voor akkoord getekend en vervolgens aan voormeld kantoor geretourneerd.

2.4. Niet is in geschil dat evenvermelde akkoordverklaring in overeenstemming was met zowel de communautaire als de nationale Nederlandse regelgeving op het gebied van de omzetbelasting, zoals deze te dien tijde golden. Wèl was op dat moment reeds de Richtlijn nr. 2002/38/EG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 7 mei 2002 van kracht, ingevolge welke richtlijn, voor zover te dezen van belang, ter zake van elektronische diensten als die van belanghebbende, verricht door een in de Europese Unie gevestigde ondernemer aan een in die unie gevestigde niet-ondernemer, door de ondernemer omzetbelasting is verschuldigd in de lidstaat waar deze is gevestigd. Ingevolge deze richtlijn diende de wetgeving van de lidstaten uiterlijk met ingang van 1 juli 2003 te zijn aangepast. In verband met de omstandigheid dat in het Raadgevend Comité voor de BTW niet eerder dan op 15 januari 2003 overeenstemming werd bereikt over de uitleg van het begrip elektronische diensten, is het wetsontwerp tot aanpassing van de Nederlandse wetgeving aan deze richtlijn eerst op 27 maart 2003 ter advisering aangeboden aan de Raad van State en eerst op 20 mei 2003 ingediend bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal. Dit wetsontwerp heeft geleid tot de Wet van 2 oktober 2003 tot wijziging van de Wet in verband met de - in beginsel tijdelijke - invoering van een omzetbelastingregeling voor elektronische diensten (e-commerce), welke wet op 7 oktober 2003 in het Staatsblad is geplaatst (Stb. 2003, 378) en met ingang van 8 oktober 2003 in werking is getreden.

2.6. De Inspecteur heeft tijdens het onderzoek ter zitting aan het Hof en aan belanghebbende een kopie overgelegd van een aan hem gericht e-mailbericht van 4 november 2009, afkomstig van een medewerker van de Centrale Administratie van de belastingdienst. De zakelijke inhoud van dit bericht luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:

Belanghebbende is door het Hof tijdens het onderzoek ter zitting in de gelegenheid gesteld van de inhoud van dit e-mailbericht kennis te nemen en op deze inhoud te reageren. Na kennisneming van de inhoud van dit bericht heeft belanghebbende, onder verklaring dat dit bericht "niets nieuws" bevat, bezwaar gemaakt tegen overlegging van dit bericht en heeft zij gesteld dat dit bericht tardief is ingebracht. Voorts heeft zij verklaard niet in de gelegenheid te willen worden gesteld alsnog schriftelijk op de inhoud van dit bericht te reageren.

2.7. Bij een in augustus 2005 aangevangen onderzoek naar de naleving door belanghebbende van de wettelijke bepalingen op het gebied van de omzetbelasting is de Inspecteur gebleken dat belanghebbende ook na 30 juni 2003 geen omzetbelasting heeft voldaan ter zake van de door haar aan in andere EU-landen dan Nederland woonachtige niet-ondernemers verrichte prestaties (hierna: de EU-omzet). In verband hiermede heeft hij, ervan uitgaande dat belanghebbende met ingang van 1 juli 2003 te dier zake (Nederlandse) omzetbelasting is verschuldigd, de alsdan door belanghebbende over de periode 1 juli 2003 tot en met 31 juli 2005 te weinig voldane omzetbelasting ad in totaal € 180.921 nageheven. Gelet op de omstandigheid dat de onder 2.4 vermelde aanpassingswet eerst met ingang van 8 oktober 2003 in werking is getreden, heeft de Rechtbank de naheffingsaanslag verminderd tot een ten bedrage van € 162.855, zijnde de door belanghebbende ter zake van de EU-omzet wettelijk verschuldigde omzetbelasting over de periode 8 oktober 2003 tot en met 31 juli 2005.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Nadat de Inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting het door hem ingestelde hoger beroep, dat enkel zag op de beslissing van de Rechtbank inzake de boetebeschikking, heeft ingetrokken, betreft het geschil uitsluitend nog het antwoord op de vraag of naheffing van het onder 2.7 vermelde bedrag van € 162.855 in strijd is met door de Inspecteur door zijn onder 2.3 vermelde akkoordverklaring (hierna: de akkoordverklaring) bij belanghebbende gewekt, in rechte te beschermen vertrouwen.

Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het door haar ingestelde hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente betreft, vernietiging van de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur inzake de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente, vernietiging van de naheffingsaanslag en van de beschikking heffingsrente, alsmede tot veroordeling van de Inspecteur in de volledige proceskosten van belanghebbende. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het door belanghebbende ingestelde hoger beroep en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

4.1. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met zijn akkoordverklaring niet slechts inlichtingen heeft verstrekt, doch het standpunt heeft ingenomen dat belanghebbendes activiteiten vanaf medio maart 2003 zijn aan te merken als vermakelijkheidsactiviteiten welke volgens het op dat moment geldende artikel 6, tweede lid, onderdeel c, onder 1°, van de Wet worden verricht op de plaats waar deze feitelijk plaatsvinden. Niet in geschil is dat de Inspecteur aan dit standpunt (hierna: het standpunt) was gebonden.

4.2. Met ingang van 8 oktober 2003 is de Wet gewijzigd bij Wet van 2 oktober 2003 (Stb. 2003, 378). Als gevolg van deze wetswijziging valt belanghebbendes situatie met ingang van 8 oktober 2003 onder de werking van artikel 6, tweede lid, onderdeel d, onder 10°, van de Wet. De vraag is of de Inspecteur ook voor de periode 8 oktober 2003 tot en met 31 juli 2005 gebonden is gebleven aan het standpunt, met als gevolg dat belanghebbende over de door haar gedurende die periode behaalde EU-omzet geen (Nederlandse) omzetbelasting is verschuldigd. Volgens vaste jurisprudentie geldt als regel dat een wetswijziging een omstandigheid is welke rechtvaardigt dat de Inspecteur niet langer is gebonden aan een standpunt dat hij heeft ingenomen onder vigeur van de regeling van vóór de wetswijziging (zie de arresten van de Hoge Raad van 1 juli 1998, nr. 33 233, onder andere gepubliceerd in BNB 1998/278, en 8 oktober 2004, nr. 39 612, onder andere gepubliceerd in BNB 2005/43).

4.5. Gelet op de geloofwaardige verklaringen van de Inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting bij de Rechtbank en in zijn verweerschrift voor het Hof omtrent de werkwijze van het computercentrum van de belastingdienst te Apeldoorn bij het verzenden van stukken, alsmede gelet op de inhoud van vorenbedoeld e-mailbericht, acht het Hof aannemelijk dat bij de door de belastingdienst verzonden aangiftebiljetten voor de omzetbelasting over de maand juni 2003 de Mededeling was gevoegd. Nu niet in geschil is dat belanghebbende het aan haar door de belastingdienst toegezonden aangiftebiljet op haar bedrijfsadres heeft ontvangen, moet belanghebbende bij dat biljet ook de Mededeling hebben ontvangen.

4.6. Nu het tegendeel niet is gesteld of gebleken, zal het Hof er met belanghebbende van uit gaan dat zij op fiscaal gebied als een leek is aan te merken. Gelet op de omstandigheid dat de Mededeling uitdrukkelijk betrekking heeft op elektronische diensten en dat in de Mededeling als voorbeelden van dergelijke diensten onder meer het downloaden van films en van fotografische afbeeldingen worden genoemd, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof desalniettemin zelfs bij slechts oppervlakkige kennisneming van de inhoud van de Mededeling moeten begrijpen dat die voor haar, gelet op de aard van haar bedrijfsactiviteiten, van belang was dan wel van belang zou kunnen zijn. Dit brengt met zich dat belanghebbende, voor het geval dat zij niet zelf uit de Mededeling kon opmaken welke de gevolgen de daarin aangekondigde en omschreven wetswijziging voor haar verplichtingen op het gebied van de omzetbelasting had, zich redelijkerwijs voor nadere informatie had dienen te wenden tot haar toenmalige belastingadviseur c.q. de belastingdienst of een andere deskundige. De omstandigheid dat zij zulks niet heeft gedaan, dient voor haar rekening te blijven. De omstandigheid dat zij slechts enkele maanden tevoren de akkoordverklaring had ontvangen, maakt zulks niet anders.

4.7. De omstandigheid dat het Hof aannemelijk acht dat bij de door de belastingdienst verzonden aangiftebiljetten voor de omzetbelasting over de maand juni 2003 de Mededeling was gevoegd, brengt voorts met zich dat ook belanghebbendes toenmalige belastingadviseur zowel voor zichzelf als voor de cliënten waarvoor deze als toezendadres fungeerde, een exemplaar van de Mededeling moet hebben ontvangen. Naar het oordeel van het Hof had deze zich naar aanleiding van de inhoud van de Mededeling dienen te realiseren dat de daarin aangekondigde en omschreven wetswijziging voor belanghebbende van belang was en had deze belanghebbende ter zake dienen te informeren. Voor het geval belanghebbendes belastingadviseur de gevolgen van deze wetswijziging voor belanghebbende niet geheel kon overzien, had deze nadere informatie dienen in te winnen, bijvoorbeeld bij de Inspecteur. De omstandigheid dat de Inspecteur slechts enkele maanden tevoren de akkoordverklaring had afgegeven, maakt een en ander niet anders.

4.8. Op hetgeen onder 4.5, 4.6 en 4.7 is overwogen, stuiten al belanghebbendes grieven af. Van aan de akkoordverklaring te ontlenen, in rechte te beschermen vertrouwen kon immers na ontvangst van de Mededeling geen sprake meer zijn. Met name brengt de omstandigheid dat de Inspecteur slechts enkele maanden tevoren de akkoordverklaring had afgegeven, niet met zich dat belanghebbende en diens toenmalige belastingadviseur de Mededeling zonder meer naast zich neer mochten leggen. De omstandigheid dat de akkoordverklaring ongeclausuleerd was en dat daarin geen melding wordt gemaakt van de onder 2.4 vermelde, op handen zijnde wetswijziging, maakt zulks niet anders. Ook brengt de omstandigheid dat de Inspecteur slechts enkele maanden tevoren de akkoordverklaring had afgegeven, niet met zich dat deze, naast het aan belanghebbende toezenden van de Mededeling, gehouden was tot het belanghebbende nog op andere, meer persoonlijke wijze op de hoogte te stellen van de komende wetswijziging en van de omstandigheid dat door die wetswijziging de akkoordverklaring zou worden achterhaald. Voorts heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof tussen de ontvangst in juli 2003 van de Mededeling en het ingaan van de wetswijziging op 8 oktober 2003 ruimschoots de tijd gehad om haar prijzen aan te passen aan de gevolgen van deze wetswijziging.

4.9. Gelet op al het vorenstaande is het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond. De Inspecteur heeft het door hem ingestelde hoger beroep ingetrokken. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.

4.12. Nu de Inspecteur het door hem ingestelde hoger beroep heeft ingetrokken, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende heeft gemaakt ter zake van het indienen van een verweerschrift inzake het door de Inspecteur ingestelde, en nadien ingetrokken, hoger beroep. Het Hof stelt deze kosten, met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 1(punt wegens proceshandeling) x € 322 (waarde per punt) x 1 (gewicht van de zaak) is € 322. Bijzondere omstandigheden welke een hogere vergoeding zouden kunnen rechtvaardigen, acht het Hof niet aanwezig.

5. Beslissing

Aldus gedaan op 29 januari 2010 door J.W.J. Huige, voorzitter, P.A.G.M. Cools en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel