Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 17-12-2010, BQ0397, 09/00566

Uitspraak op het hoger beroep van

belanghebbende,

en

de Inspecteur,

betreffende na te noemen aanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.334, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.744.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof.

1.4. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord.

1.5. Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.

1.6. De zitting heeft plaatsgehad op 3 november 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbendes echtgenoot, vergezeld van hun beider gemachtigde, alsmede de Inspecteur.

1.7. Belanghebbende en de Inspecteur hebben beiden te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

1.9. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

2. Feiten

De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:

"(...).2.1. Belanghebbende en haar echtgenoot zijn in gemeenschap van goederen gehuwd en zijn samen de enige aandeelhouders van de besloten vennootschap A BV. A BV is grondeigenaar van het registergoed gelegen aan de B-straat 6 te Y (de woning). Belanghebbende en haar echtgenoot wonen in ieder geval sinds 1997 op dat adres. Oorspronkelijk bewoonden zij de woning op basis van een erfpachtrecht. Dit recht is bij akte van 17 november 1997 voor een periode van dertig jaar uitgegeven door A BV. De ingangsdatum was 23 oktober 1997 en de jaarlijkse erfpachtcanon bedroeg f 84.000 (€ 38.117,54). Op grond van artikel 2 van de akte hadden belanghebbende en haar echtgenoot op 31 december 2007 en daarna bij iedere canonherziening het recht om de woning te kopen voor een koopsom van f 1.200.000.

2.2. Bij akte van 27 december 2001 zijn A BV enerzijds (in de akte aangeduid als "eigenaar") en belanghebbende en haar echtgenoot anderzijds (in de akte aangeduid als "erfpachter") overeengekomen het bestaande recht van erfpacht om te zetten in een erfpachtrecht van de grond en daarnaast een afhankelijk opstalrecht te vestigen op de woning. Beide rechten eindigen, net zoals het eerdere erfpachtrecht, op 22 oktober 2027. In de akte zijn onder meer de volgende bepalingen opgenomen:

2.3. Belanghebbende en haar echtgenoot hebben het onderstaande belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven. Hierbij is 18% van het bedrag aan inkomsten uit de eigen woning aan belanghebbende toegerekend en 82% aan haar echtgenoot.

2.2. In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast:

2.2.1. Ingevolge artikel 2, laatste alinea, van de akte van 27 december 2001, vervalt indien de erfpachter gebruik maakt van de hem in dat artikel verleende koopoptie, het opstalrecht en is alsdan het bepaalde in artikel 10 van die akte (verrekening van meer- of minderwaarde) niet van toepassing.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij daar tijdens het onderzoek ter zitting aan hebben toegevoegd, verwijst het Hof naar het proces-verbaal van de zitting.

4. Gronden

4.1. De Rechtbank heeft belanghebbendes verzoek om een integrale proceskostenvergoeding afgewezen. Belanghebbende is overigens in het gelijk gesteld. De Rechtbank heeft daartoe als volgt overwogen:

"4.1. Ingevolge artikel 3.120, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), vormen periodieke betalingen van opstal- en erfpachtrecht met betrekking tot de eigen woning aftrekbare kosten.

4.3. Nu tussen partijen niet in geschil is dat de woning aan belanghebbende anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat en dat belanghebbende alle voordelen uit de woning geniet, is aan de tweede en de derde voorwaarde voldaan. Eveneens zijn partijen het erover eens dat de waardeveranderingen van de woning belanghebbende grotendeels aangaan. De rechtbank sluit zich, gelet op het bepaalde in de artikelen 2 en 10 van de akte van 27 december 2001, hierbij aan. Hierna zal de rechtbank de overige voorwaarden bespreken.

4.4. De voorwaarde dat sprake is van eigendom.

4.4.1. De inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat het opstalrecht niet tot gevolg heeft dat de woning eigendom is van belanghebbende. Hij acht om die reden aftrek van kosten niet mogelijk. Belanghebbende daarentegen is van mening dat zij door middel van het rechtsgeldig gevestigde opstalrecht (een aandeel in) de juridische eigendom van de woning heeft verworven.

4.4.2. De rechtbank stelt voorop dat, gelet op het bepaalde in artikel 3.111, eerste lid, onderdeel a van de Wet IB 2001, aan de eigendomseis voldaan is indien belanghebbende hetzij de juridische eigendom, hetzij de economische eigendom van de woning bezit.

4.4.3. De rechtbank stelt, op grond van hetgeen onder punt 2.2. is vermeld, vast dat belanghebbende als erfpachter van de grond in december 2001 een van het erfpachtrecht afhankelijk zakelijk recht van opstal heeft verkregen met betrekking tot de woning. Ingevolge artikel 5:101, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) is het recht van opstal een zakelijk recht om in, op of boven een onroerende zaak van een ander gebouwen, werken of beplantingen in eigendom te hebben of te verkrijgen. Het recht kan ingevolge artikel 5:101, tweede lid, van het BW zelfstandig dan wel afhankelijk van onder meer een ander zakelijk recht op de onroerende zaak worden verleend. Gelet hierop heeft belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank in december 2001 door de vestiging van het opstalrecht (een aandeel in) de juridische eigendom verworven van de woning. Daarmee is voor wat betreft het pand aan de eigendomseis voldaan.

4.4.4. De vraag die dan nog moet worden beantwoord is of de combinatie van een erfpachtrecht op de grond en eigendom van de zich daarop bevindende opstal toepassing van de eigenwoningregeling verhindert.

4.4.6. Zoals de rechtbank heeft overwogen in 4.4.3. behoort de woning belanghebbende toe op grond van het opstalrecht. Het gegeven dat de grond in erfpacht is uitgegeven kan dan, gelet op de parlementaire geschiedenis, toepassing van de eigenwoningregeling niet verhinderen. Derhalve dient het subsidiaire standpunt van de inspecteur dat de eigenwoningregeling toepassing mist nu sprake is van een huuranaloge situatie, verworpen te worden. Van een huuranaloge situatie kan slechts sprake zijn indien op het pand een erfpachtrecht is gevestigd, en niet indien, zoals in de onderhavige situatie, ter zake van het pand een opstalrecht is gevestigd.

4.4.7. De inspecteur heeft nog betoogd dat de vestiging van het opstalrecht niet rechtsgeldig is omdat daaraan geen titel ten grondslag ligt. De rechtbank kan de inspecteur evenwel niet volgen in deze stelling nu in de eerder genoemde akte vermeld staat dat partijen een overeenkomst hebben gesloten waarbij de eigenaar de onroerende zaak in opstal zal uitgegeven aan de opstalhouder, die zich verbindt zulks te aanvaarden. Met deze overeenkomst hebben partijen afgesproken om via het vestigen van een opstalrecht de eigendom van de woning te doen overgaan van A BV naar belanghebbende. Deze overeenkomst vormt de verbintenis tot overdracht en daarmee de titel die ten grondslag ligt aan de vestiging van het opstalrecht. De rechtbank is dan ook van oordeel dat sprake is van een rechtsgeldige vestiging van het opstalrecht.

4.4.8. De inspecteur voert daarnaast aan dat van civiele eigendomsoverdracht van de opstal geen sprake kan zijn nu een koopsom ontbreekt. Naar het oordeel van de rechtbank vindt echter deze opvatting geen steun in de wet. Ingevolge artikel 5:101, derde lid, van het BW, kan aan de opstaller de verplichting worden opgelegd om aan de eigenaar op al dan niet regelmatig terugkerende tijdstippen een geldsom - retributie - te betalen. Hieruit blijkt dat partijen desgewenst kunnen kiezen voor de betaling van een eenmalige geldsom of voor een periodieke betaling, zonder dat die keuze van invloed is op de rechtsgeldigheid of het karakter van het opstalrecht.

4.4.9. Tenslotte noemt de inspecteur een aantal aan het onderhavige opstalrecht verbonden beperkingen en verboden die volgens hem pleiten tegen het aannemen van eigendom van de opstaller. Het betreft met name de in de akte opgenomen beperkingen ten aanzien van het gebruik van de opstal en daarnaast het verbod om opstal en beplantingen weg te nemen. De rechtbank acht de stelling van de inspecteur onjuist. Ingevolge artikel 5:102 van het BW mogen de bevoegdheden van de opstaller worden beperkt op de wijze zoals dat gedaan is zonder dat afbreuk gedaan wordt aan het opstalrecht.

4.4.10. Gelet op het vorenoverwogene deelt de rechtbank de visie van belanghebbende dat zij door middel van het rechtsgeldig gevestigde opstalrecht juridisch mede-eigenaar is geworden van de woning.

4.4.11. Op grond van al het vorenoverwogene concludeert de rechtbank dat belanghebbende aan de eigendomseis heeft voldaan.

4.5. De voorwaarde dat kosten en lasten op belanghebbende of haar partner drukken.

4.5.1. Op grond van de artikelen 4 en 5 van de akte van 27 december 2001 komen alle kosten die toerekenbaar zijn aan de onroerende zaak voor rekening van belanghebbende en haar echtgenoot. Hiervan uitgaande wordt voldaan aan de gestelde voorwaarde. Echter, de inspecteur heeft betoogd dat partijen geen uitvoering aan die bepalingen hebben gegeven nu A BV in eerste instantie onderhoudskosten ter zake van de onroerende zaak heeft betaald. Belanghebbende heeft hiertegenover onweersproken gesteld dat, voor zover er kosten zijn betaald door A BV, deze kosten zijn verrekend met belanghebbende en haar echtgenoot. De rechtbank leidt hieruit af dat de kosten alsnog voor rekening van belanghebbende en haar echtgenoot zijn gekomen, zodat ze op hen hebben gedrukt. Nu ook overigens is gesteld noch gebleken dat door belanghebbende en haar echtgenoot geen uitvoering gegeven is aan het in de akte bepaalde, is de rechtbank van oordeel dat voldaan is aan de voorwaarde dat alle kosten en lasten op belanghebbende en haar echtgenoot drukken.

4.6. Nu, gelet op het vorenoverwogene, aan alle voorwaarden van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001 is voldaan, is de eigenwoningregeling voor belanghebbende en haar echtgenoot van toepassing op de woning en zijn de periodieke betalingen voor het erfpacht- en opstalrecht aftrekbaar.

4.7. Voorzover de inspecteur, onder verwijzing naar de sterke verwantschap tussen opstal- en erfpachtrecht, heeft beoogd te stellen dat aftrek niet op zijn plaats is nu tweemaal voor hetzelfde wordt betaald, merkt de rechtbank op dat deze stelling in strijd is met de feiten. Er is in het onderhavige geval enerzijds een erfpachtrecht gevestigd en anderzijds een opstalrecht. Zonder het opstalrecht zou het voor belanghebbende onmogelijk zijn geweest om de juridische eigendom van de opstallen te verwerven. Weliswaar hebben opstal- en erfpachtrecht veel met elkaar gemeen, maar dat betekent niet dat sprake is van één recht, waarvoor één vergoeding betaald dient te worden. Nu overigens noch is gesteld noch is gebleken dat de betaalde bedragen niet zien op het opstal- en erfpachtrecht en evenmin dat sprake is van onzakelijk hoge bedragen, komen de door belanghebbende opgevoerde kosten voor aftrek in aanmerking.

4.8. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard."

4.4. Met betrekking tot de door de Inspecteur bepleite huuranalogie merkt het Hof, wellicht ten overvloede, nog het volgende op. Huuranalogie is in beginsel mogelijk bij een gebruiksrecht, zoals een erfpachtrecht. Het recht van opstal is echter geen gebruiksrecht, maar het recht om op andermans grond een opstal in eigendom te hebben. Het recht van eigendom is niet vatbaar voor huur, een zelf in eigendom bezeten opstal ook niet. Huuranalogie is derhalve met betrekking tot een opstalrecht niet wel mogelijk. De omstandigheid dat het te dezen niet gaat om een zelfstandig opstalrecht, maar om een van een erfpachtrecht afhankelijk opstalrecht, maakt het vorenstaande niet anders.

4.6. De Inspecteur heeft ter zitting zijn stelling ingetrokken dat een deel van de door belanghebbende en haar echtgenoot ten titel van canon c.q. retributie betaalde bedragen tegenover iets anders staan dan tegenover het erfpachtrecht c.q. het opstalrecht. Hij stelt niet langer dat deze bedragen mede staan tegenover de in artikel 2 van de akte van 27 december 2001 aan belanghebbende en haar echtgenoot verleende optie op de grond en/of tegenover het in artikel 10 van die akte bedoelde recht op c.q. plicht tot verrekening van meer- of minderwaarden bij het einde van het opstalrecht.

5. Incidenteel hoger beroep

5.2. De Rechtbank heeft ten aanzien van de bezwaar- en proceskosten als volgt overwogen:

5.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur veroordeeld moet worden tot betaling van een integrale proceskostenvergoeding met betrekking tot de in de bezwaar- en beroepsfase gemaakte proceskosten. Zij verdedigt dat door te wijzen op de standpuntwijziging van de inspecteur en door te stellen dat een niet verdedigbaar standpunt is ingenomen.

5.3. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende recht heeft op een schadevergoeding voor de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Echter, de rechtbank acht, anders dan belanghebbende, geen bijzondere omstandigheden aanwezig die een integrale proceskostenveroordeling rechtvaardigen. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een pleitbaar standpunt van de inspecteur. Het betreft een complexe juridische situatie waarbij alle feiten van het voorliggende geval op hun eigen mérites dienen te worden beoordeeld en waarbij de uitkomst niet bij voorbaat vaststond. Dat de inspecteur tijdens het langdurige traject van intensieve gedachtewisseling zijn standpunt heeft gewijzigd, acht de rechtbank niet onbegrijpelijk en vormt naar haar oordeel geen bijzonder omstandigheid zoals hierboven bedoeld.

6. Griffierecht

Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 447.

7. Proceskosten

Het Hof zal in deze zaak en de hiervóór genoemde zaak een proceskostenvergoeding toekennen van € 1.638,75 : 2 is, afgerond, € 819,38

8. Beslissing

Aldus gedaan op 17 december 2010 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel