Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 14-01-2011, BQ2840, 09-00672

Uitspraak op het hoger beroep van

tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 12 oktober 2009, nummer AWB 08/1861 in het geding tussen

en

de Inspecteur

betreffende na te noemen aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 21 april 2007 over het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 224.385 (hierna: de aanslag). Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar van 10 maart 2008 heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen en de aanslag gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en het verlies uit werk en woning voor het jaar 2004 vastgesteld op € 80.802.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 6 oktober 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.5. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is gezonden.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:

2.2. B B.V. oefent haar activiteiten in de periode 2002 tot en met 2004 uit in het bedrijfspand aan de C-straat 43 te D. Dit pand is eigendom van belanghebbende en wordt aan B B.V. verhuurd.

2.3. In 2002 hebben A B.V., B B.V. en belanghebbende hun bankier, Coöperatieve E-bank "D" UA (hierna: E-bank), verzocht de kredietfaciliteit te verhogen. Onder andere als gevolg van het toenmalige beleid van F om de dealers zoveel mogelijk de eigen voorraad te laten financieren, bestond behoefte aan aanvullend krediet.

2.4. In de vennootschappelijke jaarrekening van B B.V. is vermeld dat het eigen vermogen per 31 december 2001 € 18.151 bedraagt. In deze jaarrekening is vermeld dat het door de E-bank verstrekte krediet € 251.412 bedraagt en dat daarvoor een stil pandrecht is gevestigd op de debiteuren, de voorraad, de inventaris en de vervoermiddelen. De waarde hiervan op basis van de balans bedraagt € 373.639.

2.6. In verband met de zekerheidsstelling door belanghebbende is in het jaar 2002 en latere jaren geen vergoeding door A B.V. en B B.V. betaald aan belanghebbende. Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2002 en latere jaren nimmer enig inkomen uit zekerheidsstelling verantwoord; in de aangifte vennootschapsbelasting van A B.V. of van B B.V. over het jaar 2002 of latere jaren is nimmer een bedrag als kosten voor de zekerheidsstelling door belanghebbende in aanmerking genomen. Van de zijde van de Belastingdienst is ter zake in enig jaar nimmer een correctie aangebracht.

2.7. Aan het einde van het jaar 2002 zijn de marktomstandigheden ten opzichte van de verwachtingen in negatieve zin gewijzigd. Bij brief van 10 oktober 2003 heeft de E-bank de financiering per 1 februari 2004 opgezegd. Hierdoor en door de sterk teruglopende resultaten is het bedrijf in 2004 gestaakt. Vanwege zijn hoofdelijke aansprakelijkheid was belanghebbende genoodzaakt het pand C-straat 43 te D te verkopen, waarna met de opbrengst (onder meer) het in 2.4 vermelde krediet is afgelost.

2.8. Na aflossing van de door de E-bank verstrekte kredieten heeft belanghebbende een regresvordering verkregen op A B.V. en B B.V. ter grootte van € 305.187. Per 31 december 2004 bedraagt het geconsolideerde eigen vermogen van A B.V. en B B.V. negatief € 328.174. De waarde van de regresvordering bedraagt nihil. A B.V. heeft op 14 december 2006 opgehouden te bestaan.

2.9. Over het jaar 2004 heeft belanghebbende aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 224.385. Na het indienen van de aangifte heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht het aangegeven inkomen uit werk en woning te verminderen met € 305.187, zijnde de afwaardering van de regresvordering. De Inspecteur heeft dit verzoek afgewezen en het belastbaar inkomen uit woning en werk vastgesteld op € 224.385.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

Belanghebbende is van mening dat vraag I, II en III.a bevestigend moeten worden beantwoord en vraag III.b ontkennend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun vorenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

Vraag I

4.1. Belastbare resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren (art. 3.90 Wet IB 2001). Ingevolge artikel 3.92, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 wordt onder een werkzaamheid mede verstaan:

"a. het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden, die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen, al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 (...)".

Ingevolge artikel 3.92, lid 2, ten eerste, Wet IB 2001 wordt voor de toepassing van art. 3.92 Wet IB 2001 en daarop berustende bepalingen met ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een in het eerste lid bedoelde vennootschap gelijkgesteld:

"1°. het aangaan of het hebben van een schuldvordering, (...) op een in dat (Hof: eerste) lid bedoelde vennootschap of bedoeld samenwerkingsverband;".

4.2. Niet in geschil is dat belanghebbende door aflossing van het krediet in civielrechtelijke zin een regresvordering van € 305.187 heeft verkregen op A B.V. en B B.V. Partijen zijn verdeeld over het antwoord op de vraag of in het kader van art. 3.92 Wet IB 2001 van belang is of de regresvordering ook in fiscaalrechtelijke zin heeft te gelden als een vordering.

4.3. De Inspecteur betoogt dat de afwaardering van de regresvordering plaatsvindt in de onbelaste aandeelhouderssfeer en dat derhalve niet wordt toegekomen aan de belaste sfeer van de terbeschikkingstelling. Hij voert aan dat uit het totaal aan voorwaarden waaronder zekerheid is verleend, geconcludeerd moet worden dat de zekerheidsstelling door belanghebbende heeft plaatsgevonden in de hoedanigheid van aandeelhouder en derhalve niet in de hoedanigheid van crediteur. Het feit dat de E-bank bereid was een aanvullend krediet te verstrekken, betekent volgens de Inspecteur niet dat geen sprake was van een 'bodemloze-put-situatie'. De E-bank was slechts bereid tot de aanvullende kredietverlening vanwege de zekerheidsstelling door belanghebbende.

4.4. Belanghebbende stelt dat, gelet op de ratio van artikel 3.92 Wet IB 2001, elke schuldvordering van de aandeelhouder op diens B.V., waaronder een regresvordering, dient te worden beschouwd als een vordering in fiscaalrechtelijke zin.

4.5. Resultaat uit een werkzaamheid is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid (art 3:94 Wet IB 2001). Deze bewoordingen stemmen overeen met de omschrijving van het begrip (totaal)winst in artikel 3.8 Wet IB 2001.

4.6. Uit hetgeen onder 4.5 is overwogen volgt naar het oordeel van het Hof dat voor de kwalificatie van een geldverstrekking door een aandeelhouder aan zijn vennootschap in het kader van resultaat uit overige werkzaamheden de door de Hoge Raad voor de totaalwinst gewezen jurisprudentie inzake die kwalificatie maatgevend is.

4.8. Gelet op het feit dat gesteld noch gebleken is dat sprake is van een schijnlening of van een deelnemerschapslening zal het Hof onderzoeken of, zoals de Inspecteur primair stelt, sprake is van een bodemloze-putlening. Voor de beoordeling daarvan is het tijdstip waarop de zekerheidsstelling ontstaat beslissend. Immers, blijkens het reeds aangehaalde arrest BNB 1988/217 dient sprake te zijn van een door de aandeelhouder aan de vennootschap verstrekte geldlening die onder zodanige omstandigheden is verstrekt dat voor de aandeelhouder reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat aan de uit die lening voortvloeiende vordering, voor het geheel of een gedeelte, geen waarde toekomt omdat het door hem ter leen verstrekte bedrag niet of niet ten volle zal kunnen worden terugbetaald. De bewijslast dat een lening moet worden aangemerkt als een kapitaalverstrekking rust op degene die stelt - in het onderhavige geval de Inspecteur - dat afgeweken moet worden van de civielrechtelijke verschijningsvorm (Hoge Raad 15 november 1995, nr. 30 408, BNB 1996/51).

4.9. Op 29 mei 2002 is tussen de E-bank enerzijds en A B.V., B B.V. en belanghebbende anderzijds de aanvullende kredietverlening overeengekomen en zijn door belanghebbende (aanvullende) zekerheden verleend. Naar het oordeel van het Hof dient te worden beoordeeld of reeds op dat tijdstip duidelijk was dat de door belanghebbende verstrekte aanvullende zekerheden door de E-bank zouden worden ingeroepen en de uit dien hoofde ontstane regresvordering niet of niet volledig zou kunnen worden terugbetaald.

4.10. Belanghebbende voert ter zake aan dat uit de jaarrekening per ultimo 2001 van B B.V., ten behoeve waarvan de aanvullende kredietverlening werd aangegaan, blijkt dat sprake is van een positief eigen vermogen van € 18.151, alsmede dat tegenover het rekening-courantkrediet bij de E-bank ruimschoots voldoende (aan de bank verpande) zekerheden stonden.

4.11. De Inspecteur, op wie de bewijslast rust, heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de financiële situatie bij B B.V. (en A B.V.) ten tijde van de aanvullende kredietverlening reeds zodanig was, dat reeds op dát tijdstip voorzienbaar was dat de regresvordering zou ontstaan en dat deze vordering voorts niet of niet volledig aan belanghebbende zou kunnen worden terugbetaald. Hieruit volgt dat de Inspecteur niet is geslaagd in de op hem rustende bewijslast aannemelijk te maken dat ter zake van de regresvordering sprake is van een zogenoemde bodemloze-putvordering.

4.12. De Inspecteur verdedigt subsidiair evenwel dat afwaardering van de regresvordering niet mogelijk zou zijn, omdat sprake zou zijn van een geldverstrekking die onder zodanige voorwaarden en omstandigheden is aangegaan dat daarbij door belanghebbende een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen als bedoeld in het arrest Hoge Raad 9 mei 2008, nr. 43 849, BNB 2008/191, r.o. 3.4.

4.13. De Hoge Raad overwoog in zo-even genoemd arrest als volgt:

4.15. Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat in situaties waarin de vennootschap slechts één of enkele aandeelhouders heeft, bancaire instellingen in vrijwel alle gevallen eisen dat de betrokken aandeelhouder(s) ten behoeve van de bank een borgovereenkomst of vergelijkbare overeenkomst sluit(en). Hiermee wenst de bank te voorkomen dat de aandeelhouder invloed uitoefent op de verhaalsmogelijkheden van de bank door vermogen aan de vennootschap te onttrekken door bijvoorbeeld zichzelf dividend toe te kennen dan wel een onzakelijk hoog salaris en/of andere vergoedingen. Bijkomend effect is, aldus belanghebbende, voorts dat de aandeelhouder, in situaties dat het minder goed gaat met de vennootschap, gemotiveerd blijft om zich in te spannen in het belang van de vennootschap vanwege het gezamenlijke financiële belang dat hij deelt met de bank.

4.17. Gelet op al het vorenoverwogene dient vraag I ontkennend te worden beantwoord.

Vraag II

4.18. Uit het besluit vloeit geen verdergaande goedkeuring voort dan dat de regresvordering te boek mag worden gesteld op het bedrag dat een belanghebbende uit hoofde van de borgstellingsovereenkomst heeft betaald. Dit wordt door de Inspecteur ook niet betwist. In zoverre kan het beroep van belanghebbende op het besluit hem niet baten.

4.19. Voor zover belanghebbende bedoeld heeft te stellen dat uit het besluit voortvloeit dat in het onderhavige geval de regresvordering ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden mag worden afgewaardeerd, omdat het onderhavige geval zozeer lijkt op de, ook in het besluit bedoelde, situatie waarin de aandeelhouder in privé geld zou hebben geleend van de bank en het leenbedrag zou hebben doorgeleend aan de vennootschap overweegt het Hof als volgt. In het besluit is geen goedkeuring opgenomen voor deze laatstbedoelde situatie, in die zin dat in die situatie altijd afwaardering ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden mogelijk zou zijn. Voorts is in het besluit - voor een situatie als de onderhavige - uitdrukkelijk vermeld dat wanneer de borgstelling in de kapitaalsfeer plaatsvindt geen afwaardering ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden mogelijk is. Derhalve faalt ook overigens belanghebbendes beroep op het besluit.

4.20. Vraag II moet ontkennend worden beantwoord.

Vraag III

4.21. Gelet op de ontkennende beantwoording van vragen I en II behoeven vragen III.a en b behoeven vervolgens geen beantwoording meer.

Slotsom

4.22. Uit al het vorenoverwogen volgt dat het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is. Uit het vorenstaande volgt dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd en doende wat de Rechtbank had behoren te doen verklaart het Hof het bij de Rechtbank ingediende beroep alsnog ongegrond.

Ten aanzien van het griffierecht

4.23. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het hoger beroep geen plaats.

Ten aanzien van de proceskosten

4.24. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

5. Beslissing

Aldus gedaan op: 14 januari 2011 door P. Fortuin, voorzitter, P.A.M. Pijnenburg en A.O. Lubbers, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel