Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 25-03-2011, BQ4609, 09-00585

Uitspraak op het hoger beroep van

tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 23 september 2009, nummer AWB 08/5303 in het geding tussen

belanghebbende

en

betreffende na te noemen naheffingsaanslag en boetebeschikking.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.4. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

1.5. De zitting heeft plaatsgehad op 21 oktober 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.6. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst nadat partijen hebben toegezegd met elkaar in overleg te treden teneinde een compromis te beproeven.

1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

2. Feiten

De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:

2.1. Belanghebbende is opgericht op 28 juni 2005. De ondernemingsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit de exploitatie van een wokrestaurant onder de naam "X". Belanghebbende maakt onderdeel uit van een keten van wokrestaurants.

2.2. In september 2005 is het restaurant opengegaan voor het publiek. De periode daaraan voorafgaand is gebruikt voor de afbouw van het restaurant (hierna: de afbouwperiode), waarbij werkzaamheden zijn verricht op het gebied van inrichting van het pand, zoals het plaatsen van airco's, het ophangen van gordijnen en verlichting, behangen en het leggen van vloeren. De materialen hiervoor zijn deels gekocht bij bouwmarkten en deels ingevoerd uit China. Vast staat dat een groot deel van de afbouwwerkzaamheden niet is verricht door professionele bedrijven.

2.3. In 2007 heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek plaatsgevonden, waarbij voor de loonheffing het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2006 is onderzocht. In de periode van 23 november 2006 tot en met 13 januari 2007 zijn door de belastingdienst bij belanghebbende vier waarnemingen ter plaatse en zichtwaarnemingen (hierna, tezamen WTP's) uitgevoerd, op een donderdag, een vrijdag, een zaterdag en een zondag, steeds op een tijdstip gelegen tussen 17.00 uur en 21.00 uur. Het door de controleambtenaar opgemaakte controlerapport is gedagtekend 20 december 2007.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

Belanghebbende is van mening dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, voor zover het betreft de vermindering van de naheffingsaanslag en de boete, bevestiging van het overige alsmede tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

4.1. Het Hof onderkent in de onderhavige procedure, die gelijktijdig werd behandeld met de zaak met nummer 09/00586 van belanghebbende welke de naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverkeringen en de ter zake opgelegde boetebeschikking over het jaar 2006 betreffen, twee correcties die achtereenvolgens zullen worden behandeld. Het betreft allereerst de correctie die betrekking heeft op de afbouwperiode van het restaurant en in de tweede plaats de correctie betreffende de exploitatieperiode van 16 september 2005 tot en met 31 december 2005.

De afbouwperiode

4.2. De Inspecteur heeft aan de hand van het door hem ingestelde onderzoek geconstateerd dat diverse werkzaamheden in de afbouwperiode zijn verricht waarvan geen facturen aanwezig zijn. Belanghebbende heeft dienaangaande een verklaring gegeven tijdens het boekenonderzoek van de Belastingdienst en ter zitting, bij monde van haar directeur de heer A, de verklaring herhaald dat tijdens de afbouwfase hand- en spandiensten zijn verricht door 8 personen, waarvan 6 personen aanmerkelijk belanghouder waren van belanghebbende en 2 personen in dienst waren van de aan belanghebbende gelieerde vennootschap B B.V (hierna: B). De namen van de betreffende personen alsmede hun relatie tot belanghebbende als aandeelhouder dan wel als werknemer van B is daarbij uiteengezet. Belanghebbende heeft terzake eveneens verwezen naar hetgeen zij op bladzijde 6 en 7 van haar beroepschrift bij de Rechtbank heeft gesteld. Belanghebbende heeft geen urenadministratie bijgehouden ter zake van deze in de afbouwfase verrichte werkzaamheden. Dienaangaande heeft belanghebbende gesteld dat de afbouw van het restaurant door Nederlandse aannemers is geschied, dat de hand- en spandiensten slechts aanvullende werkzaamheden betroffen als het aanleggen van een ventilatiesysteem, het hangen van gordijnen en verlichting, schilderwerk, het leggen van laminaat en het verrichten van schoonmaakwerkzaamheden. Dergelijke hulp is, naar belanghebbende stelt, in kringen van Chinezen gebruikelijk. Afgesproken was dat de werkzaamheden om niet zouden gebeuren. Nu 2 van de betreffende personen tijdens de afbouwfase in loondienst waren van B en deze personen ook in deze periode voltijds op de loonlijst stonden, is er geen aanleiding, aldus belanghebbende, terzake loonbelasting en premie volksverzekeringen na te heffen.

4.3. Het Hof acht de verklaring van belanghebbende geloofwaardig. Mede gelet op de door belanghebbende overgelegde verzamelloonstaten van B betreffende de 2 ingeleende krachten leidt het Hof af dat deze 2 personen in de loonadministratie van B zijn opgenomen en voor de bij belanghebbende gewerkte tijd als zodanig door de eigen werkgever in de heffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen zijn betrokken. Niet aannemelijk is geworden dat de relatie van belanghebbende met deze twee werknemers van B gekwalificeerd dient te worden als een (fictieve) dienstbetrekking in de zin van artikel 2 dan wel artikel 3 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet). Hoogstens kan hier gesproken worden van het inlenen van werknemers van B. B heeft weliswaar aan belanghebbende geen factuur uitgereikt voor de door deze werknemers verrichte diensten, doch dit regardeert de heffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen van belanghebbende niet.

4.4. Het Hof acht geloofwaardig de verklaring van belanghebbende dat gedurende de afbouwperiode 6 aanmerkelijk belanghouders arbeid hebben verricht. Ter zake van het verrichten van voormelde werkzaamheden door de aanmerkelijk belanghouders concludeert de Rechtbank terecht dat deze arbeid op de voet van artikel 4, aanhef en letter d, van de Wet als een (fictieve) dienstbetrekking moet worden aangemerkt waarvoor een administratieverplichting bestaat ingevolge de regels van artikel 28 van de Wet.

4.5. In zijn verweerschrift in hoger beroep refereert de Inspecteur zich, gelet op zijn conclusie dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd, aan het ter zake van deze arbeid door de Rechtbank per aanmerkelijk belanghouder in aanmerking genomen aantal uren dat de arbeid is verricht en aan de arbeidsbeloning per uur. In het licht van de op de voet van artikel 12a van de Wet van toepassing zijnde gebruikelijk loonbepalingen is met betrekking tot deze arbeidsbeloning geen sprake van een onjuist juridisch uitgangspunt. Het aantal uren dat de arbeid zou zijn verricht is niet in geschil. Nu sprake is van 6 aanmerkelijk belanghouders zal het Hof het loon in de afbouwperiode dienovereenkomstig berekenen: 6 aanmerkelijk belanghouders x 10 weken x 20 uur/week x € 7,50 = € 9.000.

4.6. Belanghebbende stelt dat bij de berekening van de over dit loon na te heffen loonbelasting het anoniementarief ten onrechte is toegepast. Vaststaat dat belanghebbende geen op de voet van artikel 28 van de Wet omschreven loonadministratie heeft gevoerd met betrekking tot de tijdens de afbouwperiode verrichte werkzaamheden. Reeds hierom faalt de grief van belanghebbende. Voor dat geval staat vast dat de na te heffen loonbelasting € 9.747 (€ 9.000 x 108,3%) bedraagt.

De exploitatiefase

4.7. Naar aanleiding van de bevindingen van het ingestelde boekenonderzoek zoals omschreven in 2.4 heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende niet voldeed aan de op de voet van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) vereiste administratieverplichtingen. De loonadministratie werd als "ondeugdelijk en onbetrouwbaar" aangemerkt; de Inspecteur heeft deze verworpen met omkering en verzwaring van de bewijslast. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.

4.8. Belanghebbende is administratieplichtig in de zin van artikel 52 van de AWR. Volgens het eerste lid van dat artikel zijn administratieplichtigen gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit blijken.

4.9. Het verwijt van de Inspecteur met betrekking tot de tijdens de exploitatiefase, met ingang van 15 september 2005, gevoerde loonadministratie behelst onder meer het ontbreken van de papieren urenadministratie. De op schrift gestelde primitieve vastlegging van de per werknemer gewerkte uren is vernietigd nadat deze is ingevoerd in de gedigitaliseerde loonadministratie. Belanghebbende was zich, naar hij stelt, van deze verplichting niet bewust en heeft terstond nadat de controlerend ambtenaar hem hier op 10 december 2006 op heeft gewezen, met ingang van 1 december 2006 de onderliggende schriftelijke urenadministratie bewaard.

4.10. De Belastingdienst heeft eind 2006 een drietal korte bezoeken gebracht aan het bedrijf van belanghebbende. Het betroffen WTP's. De ter zake van deze WTP's geconstateerde onregelmatigheden hebben eveneens gediend ter onderbouwing van de hiervoor in 4.7 omschreven verwerping van de boekhouding.

4.11. De eerste WTP vond plaats op 23 november 2006 en was tevoren aangekondigd. De WTP vond plaats in samenwerking met de Arbeidsinspectie, de Vreemdelingenpolitie, de Brandweer en de Voedsel- en warenautoriteit. De ambtenaar van de Belastingdienst heeft de administratie van de dagelijkse kashandelingen besproken, het desgevraagd getoonde kasboek beoordeeld en de kas geteld. Geconstateerd werd dat een in de keuken werkzame persoon met de Chinese nationaliteit geen geldige verblijfsvergunning had; hij kon slechts een Italiaanse verblijfsvergunning overleggen. De persoon verklaarde dat hij de vader is van de eigenaar en - kort gezegd - om onder de mensen te zijn wat meehielp in de keuken.

4.12. De tweede WTP vond plaats op 10 december 2006. Het bijzondere karakter van deze WTP bestond hierin dat twee medewerkers van de Belastingdienst een zogenaamde zichtwaarneming hebben gedaan door zich in het restaurant, zonder zich als zodanig bekend te maken, onder de gasten te mengen en van hetgeen zij waarnamen een verslag te maken. Vervolgens hebben twee andere medewerkers van de Belastingdienst zich bij de bedrijfsleider bekend gemaakt en inzage gevraagd in de personeelsadministratie. Direct daarop hebben, aldus de zichtwaarnemers, 4 dames, allen met een Aziatisch uiterlijk, het restaurant verlaten. Een dame stond in het restaurant in de bediening en was gekleed in donkere Chinese kledij, de andere 3 dames stonden in de ruimte van de drankuitgifte en hadden een zwart of rood t-shirt aan.

4.13. Ter zitting is de gang van zaken bij de in 4.12 vermelde WTP aan de orde gekomen. Dienaangaande heeft belanghebbende aan de hand van de getoonde plattegrond van het restaurant naar voren gebracht dat de ruimte van de drankuitgifte zo klein is dat het niet mogelijk is hierin met vier personen te werken. Voorts is het zicht vanuit het restaurant op de ruimte van de drankuitgifte zodanig dat de zichtwaarnemers onmogelijk konden vaststellen of 4 personen in de ruimte van de drankuitgifte werkzaam waren. De in het restaurant werkzame dames en heren dragen allen bedrijfskleding. Voor de dames is dat een jurk in chinese stijl en voor de heren een zwart overhemd met een zwarte gilet; t-shits voor het personeel werkzaam in het restaurant waren, aldus belanghebbende, niet toegestaan. Belanghebbende bestrijdt dat vier dames van het personeel waren vertrokken nadat de belastingambtenaren zich hadden gemeld bij de bedrijfsleider.

4.14. Voorts is tijdens deze WTP geconstateerd dat mevrouw C, leerling-kok, evenals de heer D niet op de loonlijst stonden. Belanghebbende heeft dienaangaande gesteld dat van C een leerling-werkcontract aanwezig was. Ondanks de toezegging dit contract over te leggen, is dat niet gebeurd.

4.15. Tijdens de WTP van 15 december 2006 werd door middel van een zichtwaarneming door de Belastingdienst vastgesteld dat 21 personen in het restaurant werkzaam waren, terwijl op de urenstaten 19 personen vermeld stonden. Een verslag van deze WTP is niet overgelegd.

4.16. Voorts constateerde de Inspecteur dat werknemer E (chef-kok) op woensdag 6 december 2006 volgens de urenlijst zou hebben gewerkt van 13.00 tot 22.00, terwijl uit een registratie van het F blijkt dat de heer E die dag om 20.31 dit tegenover het restaurant van belanghebbende gelegen casino heeft bezocht.

4.17. Het Hof is van oordeel dat de door de Inspecteur gestelde tekortkomingen, mede gelet op de betwisting er van door belanghebbende, onvoldoende zijn om de loonadministratie te verwerpen.

4.18. Het Hof neemt hierbij in overweging dat het tot 6 december 2006 niet bewaren van de urenstaten niet dermate zwaarwegend is dat hiermee een zodanig hiaat in de administratie is ontstaan dat de loonadministratie als "onbetrouwbaar" dient te worden gekwalificeerd. Significante verschillen tussen de periode vóór en na 5 december 2006 zijn niet geconstateerd. De Inspecteur heeft tijdens het boekenonderzoek geen omissies in de overige financiële administratie van belanghebbende aangetroffen. Behalve de onderhavige in geschil zijnde looncorrecties zijn geen correcties van andere aard (bijvoorbeeld omzetcorrecties) aangebracht, dan wel indien deze waren aangebracht, zijn deze bij afdoening van het bezwaar terzake geheel teruggenomen.

4.19. De waarneming van de Inspecteur betreffende het weglopen van personeel tijdens de WTP van 10 december 2006 is voorts gemotiveerd bestreden door belanghebbende. De bevindingen van deze waarneming staan, naar het oordeel van het Hof, onvoldoende vast en zijn te vaag om als feit bij de afweging van de deugdelijkheid van de loonadministratie te kunnen worden betrokken. Het Hof laat deze derhalve buiten beschouwing. Hetzelfde geldt ten aanzien van de bevindingen van de WTP van 15 december 2006. Het ontbreken van enig verslag terzake alsmede het gebrek aan zicht op de keuken vanuit het restaurant leiden ertoe dat de bevindingen van deze waarneming als onvoldoende betrouwbaar moeten worden gekwalificeerd.

4.20. Ook de overige geconstateerde onregelmatigheden zijn, naar het oordeel van het Hof, van onvoldoende gewicht om, ieder op zich dan wel in onderlinge samenhang bezien, te leiden tot het verwerpen van de loonadministratie voor het jaar 2005. Nu evenmin van overige gebreken in de administratie is gebleken tijdens de exploitatiefase tot ultimo 2005, dient de correctie ter zake van de exploitatiefase te vervallen.

De vergrijpboete

4.21. Aan belanghebbende is ingevolge artikel 67f van de AWR en de paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 een vergrijpboete opgelegd van 50%. De Inspecteur verwijt belanghebbende primair met opzet vergoedingen, in de vorm van loonbetalingen, buiten de loonadministratie te hebben gehouden. Subsidiair luidt het verwijt in dezen voorwaardelijk opzet. Belanghebbende stelt dat met betrekking tot de afbouwperiode is overeengekomen dat geen lonen zouden worden betaald aan de aandeelhouders die hand- en spandiensten hebben verricht en dat de facto ook geen beloningen zijn betaald. Het Hof heeft deze stelling van belanghebbende gevolgd en heeft vervolgens via de band van de gebruikelijk loonregeling van artikel 12a van de Wet de Inspecteur met betrekking tot het terzake nageheven loon in het gelijk gesteld. Nu de Inspecteur het op de voet van artikel 12a van de Wet in aanmerking nemen van gebruikelijk loon niet heeft vermeld bij de feiten en omstandigheden die het boetebesluit rechtvaardigen, ontbeert de boete feitelijke grondslag. Reeds hierom dient het boetebesluit te worden vernietigd.

Ten aanzien van het griffierecht

4.22. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Staat aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 447 te vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

4.23. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot de werkelijke kosten van de zijde van belanghebbende.

4.24. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 437 (waarde per punt) x 1(factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is in totaal € 874.

5. Beslissing

Aldus gedaan op 25 maart 2011 door J.W.J. Huige, voorzitter, P.A.G.M. Cools, J.W. Verstraate, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel