Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 18-03-2011, BQ6462, 09-00375

Uitspraak op het hoger beroep van

en het incidenteel hoger beroep van

tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 24 juni 2009, nummer 08/973, in het geding tussen

belanghebbende

en

de Inspecteur

betreffende na te noemen navorderingsaanslag.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.H.17 voor het jaar 2001 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 375.432, alsmede bij beschikking een boete van € 89.367 en is bij beschikking € 32.185 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boete vernietigd.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39. Bij uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.963 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 36.689, gelast dat de heffingsrente overeenkomstig wordt verminderd en dat het griffierecht en de proceskosten aan belanghebbende worden vergoed.

1.4. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingediend. De Inspecteur heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord.

1.5. De zitting (alsmede van de zaken van belanghebbende bij het Hof bekend onder de nummers 09/00376 en 09/00377) heeft plaatsgehad op 27 mei 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.6. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan belanghebbende. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.

1.7. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

1.8. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten en aangekondigd schriftelijk uitspraak te doen.

1.10. Met toestemming van partijen heeft het Hof bepaald dat de nadere zitting achterwege blijft. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

2. Feiten

2.1. De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:

"2.2. De grootvader van belanghebbende, A, is overleden op 14 november 1985. Bij zijn testament, verleden bij notariële akte d.d. december 1973, zijn belanghebbende en zijn 2 zussen benoemd tot erfgenamen en erven zij voor gelijke delen de blote eigendom van het onverdeelde gedeelte van de tot de nalatenschap behorende onroerend goed portefeuille (hierna: het onroerend goed). Het vruchtgebruik van het onroerend goed is opvolgend gelegateerd aan de grootmoeder van belanghebbende, overleden op 16 januari 1986, belanghebbendes vader, B senior, overleden op 17 augustus 2004 en de moeder van belanghebbende, C, telkens onder de opschortende voorwaarde van het vooroverlijden van de eerdergenoemde.

2.4. Belanghebbendes vader verkoopt op 8 december 1995 het vruchtgebruik van het onroerend goed aan de BV voor fl. 3.852.386. Op 30 mei 1997 koopt belanghebbende 10 aandelen van zijn twee zussen; vanaf dit moment heeft belanghebbende alle gewone aandelen in de BV.

2.5. Belanghebbende heeft aangifte inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen over het jaar 2001 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.963 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 0. De (primitieve) aanslag, gedagtekend 8 april 2003, is dienovereenkomstig opgelegd. Met dagtekening 25 oktober 2006 heeft de inspecteur een navorderingsaanslag voor het jaar 2001 opgelegd waarbij het belastbaar inkomen uit werk en woning is verhoogd met € 357.469 tot € 375.432.

2.6. Tot de gedingstukken behoren de door E opgestelde rapporten betreffende het inkomen en het vermogen van de onverdeelde boedel van wijlen A met betrekking tot de jaren 2001 tot en met 2003. Deze rapporten bevatten onder meer waardebepalingen van het onroerende goed."

In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast:

2.3. Jaarlijks brengt E Accountants te F een rapport uit aan de deelgerechtigden in de onverdeelde boedel "G" betreffende het inkomen en het vermogen van dat jaar. In die rapporten is de fiscale afschrijving bepaald op 15% van de huuropbrengsten. Voor de jaren 2001 en 2002 zijn de afschrijvingslasten berekend op € 110.301 respectievelijk € 113.009.

2.4. Het aandeel van belanghebbende in de onroerende zaken, die tot de onverdeelde boedel behoren, bedraagt sinds 4 mei 2000 13,888339%.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

Belanghebbende is van oordeel dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Van hetgeen ter zitting door partijen is aangevoerd is een proces verbaal opgemaakt dat bij de uitspraak wordt verzonden.

3.3. De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraken op bezwaar. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van de Inspecteur en gegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, behoudens de beslissing omtrent de boete, en vernietiging van de navorderingsaanslag.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

Vraag I

4.1. De Rechtbank heeft overwogen:

"A) Beschikt de inspecteur over een nieuw feit in de zin van artikel 16 van de AWR?

4.1. Artikel 16, eerste lid, eerste volzin, van de AWR behelst de hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. De tweede volzin van dit artikellid bevat een uitzondering op de hoofdregel: een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op de inspecteur rust de bewijslast omtrent het nieuwe feit of de kwade trouw.

4.2. De inspecteur stelt dat de aangifte geen aanleiding gaf om tot nader onderzoek over te gaan, nu hij geen reden had om aan de juistheid van de aangifte en de daarin gepresenteerde feiten te twijfelen. De aangifte bevatte geen afwijking ten aanzien van voorgaande jaren en vormde geen aanleiding voor het instellen van nader onderzoek.

4.3. De rechtbank stelt voorop dat de inspecteur er in het algemeen op mag vertrouwen dat de aangifte correct is ingevuld. Alleen indien gerechtvaardigde twijfel bestaat aan de juistheid van de in de aangifte vermelde gegevens, dient de inspecteur een nader onderzoek in te stellen. Gelet op het feit dat het onroerende goed niet in de aangifte was opgenomen, de rapporten van E niet bij deze aangifte zijn overgelegd en de aangifte geen afwijkingen bevatte ten aanzien van voorgaande jaren, bestond er naar het oordeel van de rechtbank voor de inspecteur geen aanleiding te twijfelen aan de juistheid van de aangifte en kan het niet instellen van nader onderzoek hem niet als een ambtelijk verzuim worden tegengeworpen.

4.4. De rechtbank merkt op dat het in de voorgaande jaren vaststellen van de aanslag conform de ingediende aangiftes op zichzelf niet een in rechte te honoreren beroep op het vertrouwensbeginsel rechtvaardigt. Dit is slechts anders indien sprake is van feiten of omstandigheden die bij de belanghebbende in redelijkheid de indruk hebben kunnen wekken dat de inspecteur daaromtrent een bewust standpunt had ingenomen. Zodanige feiten of omstandigheden zijn echter gesteld noch gebleken.

4.5. Gelet op het vorenoverwogene is er naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een ambtelijk verzuim, zodat vraag A bevestigend dient te worden beantwoord."

4.2. Belanghebbende stelt dat sprake is van een ambtelijk verzuim van de Inspecteur en verwijst daarvoor naar het overleg dat destijds is gevoerd tussen de Belastingdienst en (de toenmalige gemachtigde van) belanghebbendes vader, de heer B sr., waarvan de brief van 11 september 1995 een weerslag geeft. Dat overleg betrof de verkoop van het recht van vruchtgebruik aan de BV, de vermenigvuldigingsfactor van 10 en de waardebepaling van de onroerende zaken. Belanghebbende was op het moment van deze verkoop al aandeelhouder van de BV. Naar de mening van belanghebbende was de Inspecteur in 1995, en dus ook in 2001, ermee op de hoogte dat hij aandeelhouder was in de BV en dat het recht van vruchtgebruik van de onroerende zaken, waarvan belanghebbende na het overlijden van zijn grootvader ten dele de blote eigendom bezat, bij de BV berustte.

Vraag II

4.4. De Rechtbank heeft overwogen:

"B) Kwalificeert het bezit van de blote eigendom van het onroerend goed als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001?

4.7. In artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten derde van de Wet IB 2001 is bepaald dat met het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddelen aan een vennootschap als bedoeld in het eerste lid wordt gelijkgesteld: 'het vestigen of het hebben van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel dat ter beschikking is gesteld aan een in dat lid bedoelde vennootschap of ten behoeve van een in dat lid bedoeld'.

4.8. Volgens belanghebbende is er geen sprake van het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 aangezien belanghebbende niets ter beschikking heeft gesteld. Belanghebbende heeft het vruchtgebruik nimmer gehad en had ook geen zeggenschap over het onroerend goed. De verkoop van het vruchtgebruik aan de BV heeft volledig buiten belanghebbende om plaatsgevonden en de verkoopprijs is ten goede gekomen aan belanghebbendes vader.

4.9. De inspecteur stelt dat belanghebbende door de verkoop van het vruchtgebruik van het onroerend goed aan de BV in de positie is gekomen van houder van een aanmerkelijk belang in een vennootschap waarbij die vennootschap het vruchtgebruik heeft van het onroerend goed waarvan belanghebbende de blote eigendom bezit. Volgens de inspecteur stelt belanghebbende hierdoor vermogen ter beschikking aan de BV in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001. De waardeaangroei van de blote eigendom is volgens de inspecteur derhalve belast in box 1.

4.10. Niet in geschil is dat belanghebbende een aanmerkelijk belang heeft in de zin van artikel 4.6 van de Wet IB 2001. Belanghebbende heeft nimmer de volle eigendom van het onroerend goed gehad, maar heeft krachtens erfrecht enkel de blote eigendom verkregen. Het vruchtgebruik is door de BV gekocht van belanghebbendes vader. Dit vruchtgebruik is derhalve geen tot het vermogen van belanghebbende behorend vermogensbestanddeel, noch heeft het op enig moment daartoe behoord. Het is ook niet door belanghebbende ter beschikking gesteld aan de BV. Belanghebbende merkt derhalve terecht op dat hij niet het vruchtgebruik van het onroerend goed ter beschikking heeft gesteld aan de BV. Dat belanghebbende, zoals de inspecteur ter zitting nog heeft gesteld, de blote eigendom ter beschikking heeft gesteld, vermag de rechtbank niet in te zien. Blote eigendom houdt immers in

4.11. Naar het oordeel van de rechtbank valt een geval als het onderhavige niet onder de werking van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 aangezien geen sprake is van ter beschikking stellen - in de zin van die bepaling - van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft. Uit de parlementaire behandeling blijkt niet dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om een situatie als de onderhavige onder het bereik van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 te brengen.

4.12. Ten aanzien van de blote eigendom die is verkregen door de gesplitste aankoop waarbij de vennootschap het vruchtgebruik van het vermogensbestanddeel koopt en de belastingplichtige de blote eigendom daarvan, heeft de wetgever bij de parlementaire behandeling aangegeven dat aanvulling van de wettekst overbodig is aangezien er geen enkele twijfel kan bestaan over de toepasselijkheid van de terbeschikkingstellingregeling bij gesplitste aankoop (Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nummer 3, bladzijde 48). In het onderhavige geval is echter geen sprake van zodanige gesplitste aankoop.

4.13. Mitsdien vindt artikel 3.92 van de Wet IB 2001 te dezen geen toepassing.

4.14. Gelet op het vorenoverwogene dient vraag B ontkennend te worden beantwoord en dient het belastbaar inkomen uit werk en woning van te worden verminderd tot € 12.429, overeenkomstig de (primitieve) aanslag."

4.5. De Inspecteur voert in hoger beroep aan, dat wel sprake is van terbeschikkingstelling van onroerende zaken aan de BV, waarin belanghebbende een aanmerkelijk belang heeft, en verwijst daarvoor naar de uitspraak van Hof Arnhem van 12 november 2008, nr. 06/00354, LJN BG5512, V-N 2009/15.13. Belanghebbende stelt daarentegen, dat hij niets ter beschikking heeft gesteld als aanmerkelijk belanghouder, omdat zijn vader het recht van vruchtgebruik van de onroerende zaken heeft verkocht aan de BV.

4.7. Het Hof is - gelet op het hiervóór overwogene - daarom van oordeel dat belanghebbende inkomsten geniet op grond van artikel 3.92 van de Wet IB 2001. In zoverre is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. Het eerste deel van vraag II moet dan bevestigend worden beantwoord. Het tweede deel van vraag II zal het Hof beantwoorden in samenhang met vraag IV.

Vraag IV

4.8. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld, dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat op grond van artikel 27e van de AWR belanghebbende moet doen blijken, dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

4.9. Van het niet doen van de vereiste aangifte is sprake indien met de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld, dat sprake is van één of meer gebreken, die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. De Inspecteur zal dus bewijs moeten leveren dat van een dergelijke situatie sprake is.

4.10. De Inspecteur heeft het resultaat uit overige werkzaamheden gesteld op € 357.469. De wijze waarop hij dit bedrag heeft berekend, heeft hij beschreven in de brief van 7 juli 2006.

4.13. Gelet op voorgaande berekeningen is het Hof van oordeel dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan.

4.14. De Inspecteur heeft een hoger voordeel dan de hiervóór vermelde waardeaangroei niet aannemelijk gemaakt. Belanghebbende heeft evenmin een hogere afschrijvingslast dan het bedrag zoals vermeld in het rapport van E Accountants aannemelijk gemaakt. Het Hof stelt het door belanghebbende behaalde resultaat uit overige werkzaamheden vast op € 2.153.

4.15. Het belastbare inkomen uit werk en woning stelt het Hof vast op € 20.116. Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen dient te worden gesteld op nihil. Het vorenstaande betekent dat de aanslag op een lager bedrag wordt vastgesteld dan waartoe de Rechtbank heeft geconcludeerd.

4.16. Gelet op het vorenstaande dient zowel het hoger beroep van de Inspecteur als het incidentele hoger beroep van belanghebbende gegrond te worden verklaard.

Ten aanzien van het griffierecht

4.17. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Inspecteur inzake het hoger beroep geen plaats.

Ten aanzien van de proceskosten

4.18. Nu in hoger beroep de uitspraken op bezwaar niet in stand blijven, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Daarbij gaat het Hof uit van drie samenhangende zaken met nummers 09/00375, 09/00376 en 09/00377 van belanghebbende. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, voor de behandeling van het hoger beroep op 2,5 (punten wegens proceshandelingen) x 1 (factor samenhangende zaken) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 1208. Het Hof kent in ieder van de zaken van belanghebbende een vergoeding toe van 1/3 x € 1208 is € 403.

5. Beslissing

Het Hof:

Aldus gedaan op 18 maart 2011 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en V.M. van Daalen-Mannaerts, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.