Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 27-05-2011, BR6102, 10 / 00726

Uitspraak op het hoger beroep van

de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst Limburg van de rijksbelastingdienst,

hierna: de Inspecteur,

tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 3 september 2010, nummer 09 / 3977 in het geding tussen

X, wonende te Y, belanghebbende,

en

de Inspecteur,

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de voorlopige aanslag) opgelegd naar een verschuldigd bedrag van € 17.183.

1.3. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de door de Inspecteur vergoede invorderingsrente met betrekking tot de vermindering van de voornoemde voorlopige aanslag. Belanghebbende heeft in haar bezwaar aangegeven het met name niet eens te zijn met de periode waarover rente vergoed is, haars inziens zou deze periode van 1 juli 2008 tot en met 11 juni 2009 moeten lopen. Belanghebbende heeft verwezen naar een rapport van de Nationale Ombudsman en een uitspraak van de Rechtbank Breda, welk rapport en welke uitspraak betrekking hadden op vergoeding van heffingsrente.

1.5. Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41. De Rechtbank heeft het beroep aangemerkt als een beroep tegen het niet tijdig doen van uitspraak op het bezwaar tegen de beschikking heffingsrente, heeft het beroep gegrond verklaard, heeft bepaald dat aan belanghebbende een bedrag aan heffingsrente wordt vergoed van € 69 en heeft gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht aan deze vergoedt.

1.6. Tegen de uitspraak van de Rechtbank is de Inspecteur in hoger beroep gekomen. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.7. Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.8. De zitting heeft plaatsgehad op 17 maart 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat met deze uitspraak naar partijen is verzonden.

2. Feiten

De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:

2.1. Het bezwaarschrift van belanghebbende is door de Belastingdienst (enkel) aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de invorderingsrente.

Het Hof heeft verder het volgende geconstateerd:

2.3. De Nationale Ombudsman heeft een klacht ontvangen over het ambtshalve verminderen van een voorlopige aanslag in plaats van het opleggen van een nadere voorlopige aanslag (nr. 2008/314, 22 december 2008, V-N 2009/9.6). De Nationale Ombudsman heeft deze klacht gegrond verklaard wegens schending van het evenredigheidsbeginsel. Hij heeft de minister van Financiën daarbij in overweging gegeven te bevorderen dat het systeem voor deze situaties op afzienbare termijn wordt gewijzigd.

2.4. Per 1 januari 2010 is artikel 30f, derde lid, onderdeel a, van de AWR gewijzigd. Voor aanslagen die na die datum zijn opgelegd wordt de heffingsrente berekend vanaf de dag na het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. In geschil is of de Inspecteur terecht de voorlopige aanslag ambtshalve heeft verminderd en daarbij niet is overgegaan tot vergoeding van heffingsrente. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur beantwoordt deze bevestigend.

3.2. Belanghebbende draagt voor haar standpunt aan, dat de Inspecteur gebruik had moeten maken van zijn bevoegdheid zoals is neergelegd in artikel 13, derde lid, van de AWR om een nadere voorlopige aanslag op te leggen op basis van het in de aangifte vermelde belastbare bedrag, welke nadere voorlopige aanslag vanwege de eerder opgelegde voorlopige aanslag tot een teruggaaf van belasting zou leiden. Over de nadere voorlopige aanslag zou heffingsrente vergoed moeten worden vanaf 1 juli 2008.

3.4. De Inspecteur concludeert, naar het Hof begrijpt, primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar en niet-ontvankelijkverklaring van het beroep. Subsidiair concludeert de Inspecteur tot een ongegrond beroep van belanghebbende.

3.5. Belanghebbende stelt dat haar beroep op goede gronden gegrond is verklaard door de Rechtbank en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

3.6. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.7. Belanghebbende concludeert tot een ongegrond hoger beroep. De Inspecteur concludeert tot een gegrond hoger beroep.

4. Gronden

Vraag 1. Is belanghebbende ontvankelijk?

4.1.1. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende niet-ontvankelijk is in haar beroep tegen het niet-toekennen van heffingsrente, omdat zij in bezwaar slechts is opgekomen tegen 'de invorderingsrente' bij de ambtshalve vermindering. Haar bezwaarschrift is daarom naar de Ontvanger gegaan en die heeft uitspraak gedaan.

4.1.3. De Rechtbank heeft belanghebbende daarin gevolgd. Zij heeft beslist dat de Inspecteur op grond van artikel 3:4 Awb niet had mogen kiezen voor een ambtshalve vermindering, maar een nadere negatieve voorlopige aanslag had moeten opleggen. De Rechtbank oordeelt dat zij daarom ervan uitgaat dat een nadere voorlopige aanslag werd opgelegd, waarmee de Rechtbank tot uitdrukking heeft gebracht tot conversie over te gaan. Deze nadere voorlopige aanslag bevatte, aldus de Rechtbank, een beschikking heffingsrente van nihil. Tegen deze beschikking kon belanghebbende bezwaar maken. Dat heeft zij ook gedaan. Dat bezwaar was dus ontvankelijk. De Inspecteur heeft echter op dat bezwaar geen uitspraak gedaan. Vervolgens heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende behandeld als een beroep tegen het niet-tijdig nemen van een besluit in de zin van artikel 6:12 Awb.

4.1.4. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank terecht geoordeeld dat belanghebbendes bezwaar, gezien de strekking, onder meer blijkend uit de verwijzing naar de uitspraak van de Nationale Ombudsman en een uitspraak van de Rechtbank, aangemerkt moest worden als (mede) betrekking hebbende op de heffingsrente. Voor dat geval heeft de Inspecteur ter zitting aangegeven dat kan worden aangenomen dat de Ontvanger mede namens hem uitspraak heeft gedaan op bezwaar. Die uitspraak, zo verstaat het Hof, strekt dan (mede) tot afwijzing van het bezwaar inzake de heffingsrente. Aan de toepassing van artikel 6:12 Awb komt men dan niet toe, omdat immers uitspraak is gedaan. Nu partijen ter zitting hebben aangegeven terugwijzing naar de Inspecteur niet wenselijk te achten, en hun procespositie naar het oordeel van het Hof niet geschaad wordt, zal het Hof de uitspraak van de Ontvanger (mede) aanmerken als een door de Inspecteur gedane uitspraak, waarin de Inspecteur het bezwaar inzake de heffingsrente afwijst.

4.1.5. Hef Hof is tevens, op hierna, onder 4.4.1, aan te geven gronden, van oordeel dat de Rechtbank terecht de ambtshalve vermindering heeft behandeld als een (nadere) voorlopige aanslag met een beschikking heffingsrente van nihil (conversie). Tegen een dergelijke beschikking staan de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep open.

4.1.6. Uit het voorgaande volgt, dat belanghebbendes bezwaar en beroep ontvankelijk zijn.

Vraag 2. Kan de Inspecteur een negatieve voorlopige aanslag opleggen?

4.2.1. Artikel 13 van de AWR luidt als volgt:

4.2.2. Het Hof is van oordeel, dat in de tekst van lid 1 van artikel 13 AWR geen belemmering valt te lezen om een negatieve (nadere) voorlopige aanslag op te leggen. Immers, in lid 1 van artikel 13 van de AWR is bepaald dat aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag kan worden opgelegd tot ten hoogste het bedrag waarop de definitieve aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Bovendien volgt ook uit de wetsgeschiedenis dat een voorlopige aanslag door een verrekening van een eerdere voorlopige aanslag negatief kan zijn (Tweede Kamer, 1996/97, 25 119, nr. 3, blz, 5, tweede alinea).

Vraag 3. Als de Inspecteur een negatieve voorlopige aanslag kon opleggen, was hij daar - na afweging van belangen- dan ook toe gehouden?

4.3.1. In de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 2 juli 1991, nr. CA91/78, in VN 1991/1996, pt. 10 is beleid van de staatssecretaris van Financiën vervat. In deze resolutie is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen:

'(...)In verband met de omstandigheid dat de wettelijke rente, die bij de berekening van de heffings- en invorderingsrente wordt toegepast, al gedurende ruimere tijd boven de marktrente ligt, doet zich het verschijnsel voor dat belastingplichtige bij de fiscus "spaart".

(...)

Daarnaast is het echter gewenst dat ook binnen de Belastingdienst organisatorische maatregelen worden genomen.

(...)

(...)

Om verschillen in te vergoeden en te ontvangen heffings- en invorderingsrente te voorkomen is het echter beter de voorlopige aanslag te verlagen.

(...)

Het eventuele nadeel dat voor belastingplichtige of Rijk ontstaat door deze handelwijze van de inspecteur wordt voorkomen door het verminderen van de (nadere) voorlopige aanslag.'.

4.3.4. Tevens is het Hof van oordeel dat de keuze voor de ambtshalve vermindering, zoals gemaakt door de Inspecteur, niet kon worden gemaakt bij een juiste afweging van de belangen van belanghebbende en die van de Staat, zodat deze keuze ook in strijd komt met het bepaalde in artikel 3:4, lid 1 en lid 2 Awb.

4.3.5. De Inspecteur heeft in hoger beroep nog aangevoerd dat het streven van de rijksbelastingdienst erop is gericht zo snel mogelijk na ontvangst van een aangifte een voorlopige aanslag op te leggen. Het snel(ler) opleggen van een definitieve aanslag nadat een aangifte is binnengekomen is, naar het Hof verstaat, volgens de Inspecteur niet mogelijk, omdat dit een individuele beoordeling vergt en deze beoordeling het massale proces zou verstoren. Het Hof is van oordeel dat uitvoeringsproblemen geen rechtvaardiging kunnen vormen voor de in het onderhavige geval door de Inspecteur gemaakte keuze.

Vraag 4. Kan herstel plaatsvinden door conversie van de ambtshalve vermindering in een nadere negatieve voorlopige aanslag?

4.4.1. Gelet op het bepaalde in artikel 30j, lid 1, tweede volzin van de AWR in samenhang met artikel 65 van de AWR en met artikel 26, lid 1, aanhef, onderdeel b van de AWR staat geen beroep, en derhalve geen bezwaar, open tegen een op de voet van artikel 65 van de AWR gegeven beslissing. Hieruit zou volgen dat in onderhavige procedure geen consequenties kunnen worden verbonden aan de schending van het zorgvuldigheidsbeginsel. Echter nu een ambtshalve vermindering van een eerder opgelegde voorlopige aanslag en een negatieve (nadere) voorlopige aanslag besluiten zijn met gelijksoortige strekking en beide een verschijningsvorm zijn van eenzelfde soort verrekening van eerstbedoelde voorlopige aanslag, converteert het Hof de ambtshalve vermindering van 22 september 2007 in een negatieve voorlopige aanslag. (Vergelijk Hoge Raad 15 januari 2010, nr. 09/00373, LJN BJ5179.) Weliswaar kan tegen een op de voet van artikel 65 van de AWR gegeven besluit geen rechtsmiddel (bij de belastingrechter) worden aangewend en tegen een (nadere) voorlopige aanslag wel, maar dit verschil staat naar het oordeel van het Hof aan vorenbedoelde conversie niet in de weg. Het feit, dat belanghebbende zich door de conversie kan wenden tot een onafhankelijke rechter kan niet op enige wijze als in strijd met de belangen van de Inspecteur (de Staat) worden geacht en is bovendien uitermate redelijk jegens belanghebbende.

Vraag 5. Kan herstel plaatsvinden door schadevergoeding op de voet van artikel 8:73 van de Awb?

4.5.1. De Inspecteur heeft betoogd, dat de door het Hof toegepaste conversie niet mogelijk is. Hetgeen door hem is aangevoerd komt, zo blijkt uit de conclusies van Advocaat-Generaal IJzerman van 30 december 2010 bij na te noemen zaken, overeen met de middelen van cassatie die door de staatssecretaris van Financiën zijn aangevoerd in bij de Hoge Raad aanhangige zaken, bekend onder de nummers: 09/05016, 10/01498, 10/01510, 10/02166, 10/02169, 10/02171 en 10/03723. De door de Inspecteur verdedigde stellingen worden door het Hof verworpen.

4.5.3. In 4.1. is belanghebbendes bezwaar en beroep ontvankelijk geacht. Hetgeen hierboven inzake de conversie is overwogen bevestigt naar het oordeel van het Hof dat het bezwaar (en beroep) van belanghebbende ontvankelijk is (zijn).

Slotsom

4.7. Uit al het vorenoverwogene volgt, dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is en dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is. Beslist moet worden als hierna is vermeld.

Ten aanzien van het griffierecht

4.8. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, is er aanleiding voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het hoger beroep ten bedrage van € 448.

Ten aanzien van de proceskosten

5. Beslissing

Aldus gedaan op 27 mei 2011 door W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, voorzitter, P.J.M. Bongaarts en H.M.N. Schonis, in tegenwoordigheid van K.M.J. van der Vorst, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel