Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 14-07-2011, BT8238, 10/00503

Uitspraak op het hoger beroep van

tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 2 juni 2010, nummer AWB 08/2296, in het geding tussen

belanghebbende

en

betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2003 met dagtekening 3 oktober 2005 een aanslag inkomstenbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (tevens verzamelinkomen) van € 109.336. Gelijktijdig met het vaststellen van deze aanslag heeft de Inspecteur ter zake van deze aanslag bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht tot een bedrag van € 1.933 en aan belanghebbende bij beschikking een boete opgelegd ten bedrage van € 28.609.

1.2. Na tijdig door belanghebbende tegen een en ander gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken van 11 april 2008 de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (tevens verzamelinkomen) van € 76.864, de beschikking heffingsrente verminderd tot een ten bedrage van € 1.675 en de boetebeschikking vernietigd.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken inzake de aanslag en de heffingsrente (hierna: de uitspraken van de Inspecteur) tijdig beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39.

1.4. Bij uitspraak van 2 juni 2010 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 106.966 met toepassing van een arbeidskorting v an € 69, het verlies uit werk en woning voor 2003 vastgesteld op € 1.774, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 39 aan deze vergoedt.

1.5. Tegen deze laatste uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit hoger beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 111. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.7. Aan het slot van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.

1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting stelt het Hof de volgende feiten en omstandigheden vast, als door een der partijen gesteld en door de andere partij niet, dan wel onvoldoende, weersproken.

2.1. Belanghebbende, die de Nederlandse nationaliteit bezit en wiens vaste woonplaats is gelegen in Nederland, was gedurende het gehele onderhavige jaar werkzaam bij A (hierna: A) te B. Belanghebbende heeft in dat jaar van A een van de Nederlandse inkomstenbelasting vrijgesteld salaris ontvangen. Deze vrijstelling is gebaseerd op artikel 19 van het Verdrag van Ottawa van 20 september 1951, Trb. 1953,9. Belanghebbende is in dienst bij het Ministerie van Defensie. Aan hem is buitengewoon verlof verleend zonder behoud van bezoldiging. De echtgenote van belanghebbende geniet geen inkomen.

2.2. Aan belanghebbende is in 1979 door de minister van Buitenlandse Zaken een diplomatiek paspoort verstrekt, dat nadien elke drie jaren is verlengd. Dit paspoort geeft aan dat belanghebbende niet een Nederlandse diplomaat is, maar een hoge functionaris van een internationale organisatie.

2.3. Belanghebbende heeft als volgt aangifte gedaan (alle bedragen luiden in euro's):

2.4. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur de door belanghebbende aan A betaalde pensioenpremie ad € 10.110 niet als negatief loon in aanmerking genomen. Voorts heeft hij het standpunt ingenomen dat op belanghebbende de vermogensrendementsheffing van box 3 normaal van toepassing is. In verband met een en ander heeft hij belanghebbendes aanslag als volgt berekend (alle bedragen luiden in euro's):

2.5. Naast de door hem aan A betaalde pensioenpremie ad € 10.110 heeft belanghebbende in het onderhavige jaar een bedrag van in totaal € 4.144 aan pensioenpremies aan het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds (ABP) te C betaald.

2.6. Tussen belanghebbende en de Inspecteur (in de persoon van de heren D en E) heeft op 8 mei 2006 een bespreking plaatsgevonden over de aan belanghebbende opgelegde definitieve aanslagen inkomstenbelasting 2001 tot en met 2003. De Inspecteur heeft naar aanleiding van deze bespreking aan belanghebbende met dagtekening 9 mei 2006 een brief gestuurd, waarin, voor zover te dezen van belang, het volgende is vermeld:

2.7. Bij uitspraak op bezwaar van 11 april 2008 heeft de Inspecteur de berekening van de aanslag in zoverre gewijzigd dat hij belanghebbendes belastbaar inkomen uit sparen en beleggen nader heeft gesteld op [4% van (€ 2.480.471 minus € 37.600 heffingvrij vermogen) is, afgerond, € 97.714] minus restant persoonsgebonden aftrek ad € 20.850 is € 76.864 en dat hij een gecombineerde heffingskorting heeft toegepast van € 91.

2.8. Op 29 september 2006 heeft een notawisseling plaatsgevonden tussen het Koninkrijk der Nederlanden (hierna: Nederland) en de Noord Atlantische Verdragsorganisatie (hierna: de NAVO) betreffende de privileges en immunities van het personeel van A en hun gezinsleden. De tekst van deze notawisseling, welke is gepubliceerd in Trb. 2006, 228, luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:

" 2. Privileges and immunities

De inhoud van deze notawisseling is in werking getreden op 29 september 2006.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. In geschil zijn de antwoorden op de vragen of de aanslag en de beschikking heffingsrente, zoals deze na bezwaar luiden, terecht en tot het juiste bedrag zijn opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Inspecteur meent dat de aanslag terecht is opgelegd, maar tot een onjuist (te hoog) bedrag en dat terecht heffingsrente (zij het dientengevolge eveneens tot een te hoog bedrag) in rekening is gebracht.

3.2. Belanghebbende voert ter verdediging van zijn standpunt de volgende, door het Hof genummerde, grieven aan:

3.3. De Inspecteur heeft al belanghebbendes grieven bestreden, met uitzondering van de onder (9) vermelde grief.

3.4. Belanghebbende concludeert primair tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur, alsmede vernietiging van de aanslag en van de beschikking heffingsrente. Subsidiair concludeert belanghebbende als voormeld, zij het dat de aanslag en de beschikking heffingsrente niet worden vernietigd, doch worden verminderd. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van zijn uitspraken en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van (€ 97.714 minus persoonsgebonden aftrek ad € 23.220 is) € 74.494, en een dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente, onder instandhouding van de uitspraak van de Rechtbank voor het overige.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

4.2. Als uitgangspunt geldt dat een inspecteur bij het nemen van een beslissing niet gebonden is aan andere door hem, ten aanzien van dezelfde belastingplichtige of een ander, genomen beslissingen. Iedere aanslag staat op zichzelf.

4.3. Op dit uitgangspunt geldt een uitzondering voor het geval de inspecteur bij de belastingplichtige het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat hij een bepaald standpunt zal innemen of een bepaalde gedragslijn zal volgen. In het onderhavige geval stelt belanghebbende dat de Inspecteur, door het volgen van zijn aangifte over het jaar 2002, een dergelijk vertrouwen heeft gewekt. Het enkele volgen van een aangifte is echter onvoldoende om gerechtvaardigd vertrouwen te wekken dat het in die aangifte ingenomen standpunt ook voor andere jaren zal worden gevolgd. Bijkomende omstandigheden zijn vereist, wil een dergelijk vertrouwen kunnen ontstaan. Die bijkomende omstandigheden moeten zodanig zijn, dat zij bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat de handelwijze van de inspecteur (in casu: het volgen van de aangifte 2002) berustte op een bewuste standpuntbepaling, dat wil zeggen dat de inspecteur de relevante kwestie onder ogen heeft gezien en bewust als juist heeft aanvaard.

4.4. De Inspecteur heeft gemotiveerd bestreden dat die laatstgenoemde situatie zich hier voordoet. De aanslag 2002 is geautomatiseerd afgedaan, terwijl de discussie met belanghebbende nog gaande was. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende in de context van de aard en de omvang van de discussie niet in redelijkheid kunnen menen dat de Inspecteur, de aangifte over 2002 volgend, bewust het standpunt had ingenomen dat belanghebbendes standpunt juist was.

4.5. Belanghebbende voert nog een tweede reden aan voor het bij hem gewekte vertrouwen. Hij stelt dat de Inspecteur zou hebben toegezegd de aanslag te vernietigen, indien hij, belanghebbende, bepaalde documenten zou overleggen. Belanghebbende baseert zich op de onder 2.6 ten dele weergegeven brief van de Inspecteur van 9 mei 2006. Deze brief bevat een weergave van de bespreking tussen de Inspecteur en belanghebbende op 8 mei 2006. De Inspecteur geeft in die brief aan het oneens te zijn met belanghebbende. Hij is, zo blijkt uit de brief, niet bekend met het bestaan van afspraken tussen de Secretaris Generaal van de NAVO en de minister van Buitenlandse Zaken. Hij vraagt aan belanghebbende de documenten te overleggen waaruit van die afspraken zou blijken, en schrijft vervolgens: "Daarna beoordelen wij welke invloed de door u overgelegde stukken (hebben) op het tot nu toe door het Ministerie van Financiën ingenomen standpunt".

4.6. De Inspecteur heeft dus slechts toegezegd de stukken na ontvangst op hun fiscale gevolgen te beoordelen, niet om de aanslag na ontvangst van die stukken zonder meer te vernietigen. Naar het oordeel van het Hof kan de uitlating van de Inspecteur op geen andere wijze worden geïnterpreteerd.

4.7. Voor zover belanghebbende bedoelt dat de in de brief weergegeven afspraak niet overeenstemt met de afspraak zoals die tijdens de bespreking van 8 mei 2006 is gemaakt, verwerpt het Hof dat standpunt. Belanghebbende heeft dat niet aannemelijk gemaakt

4.8. Het Hof verwerpt om bovengenoemde redenen belanghebbendes beroep op opgewekt vertrouwen. Grief 1, onderdelen a en b, falen.

4.10. Hij klaagt voorts dat belastingplichtigen zich wel stipt aan termijnen moeten houden. Als zij dat niet doen, volgen sancties of een niet-ontvankelijkverklaring. Als de inspecteur zich niet aan een termijn houdt, staat daar geen sanctie op. Dat acht belanghebbende in strijd met het processuele gelijkheidsbeginsel.

4.11. Om te beginnen zij opgemerkt dat belanghebbendes klacht onjuist is, voor zover deze zou inhouden dat de inspecteur steeds, zonder sanctie, termijnen kan overschrijden, terwijl belastingplichtigen steeds voor termijnoverschrijdingen 'gestraft' zouden worden. De aard van de termijn bepaalt of overschrijding leidt tot een sanctie en, zo ja, welke. Termijnen van openbare orde zijn 'fataal', andere termijnen kennen sancties indien wet of jurisprudentie die aan overschrijding daarvan verbinden, en weer andere kennen geen rechtsgevolgen. Een voorbeeld waarin een termijnoverschrijding door de inspecteur wel degelijk gevolgen heeft, is de situatie waarin hij de aanslag te laat (dat wil zeggen buiten de aanslagtermijn van artikel 11, lid 3, van de AWR) oplegt; een voorbeeld waarin een termijnoverschrijding door de belastingplichtige zonder gevolgen blijft, is de situatie waarin hij, in hoger beroep, een verweerschrift te laat indient.

4.12. Het verschil in rechtsgevolg wordt gerechtvaardigd door de aard van de termijn, dat wil zeggen het belang dat (handhaving van) de termijn beoogt te beschermen.

4.13. Bezwaar- en beroepstermijnen dienen ertoe om binnen een redelijke termijn zekerheid te verkrijgen over de vraag of een beslissing van de inspecteur in rechte aangevochten zal worden. Deze termijn is van openbare orde, zodat overschrijding daarvan fataal is.

4.14. De termijn van artikel 7:10 van de Awb (uitspraaktermijn) heeft een andere functie. De bezwaarfase is dan al gestart. Binnen deze fase kunnen sommige beslissingen meer tijd vergen dan andere. Binnen die context past niet dat overschrijding van de termijn voor het doen van uitspraak tot vernietiging van de aanslag leidt.

4.15. Omdat de verschillende termijnen naar aard en functie niet gelijksoortig zijn, is geen sprake van processueel gelijke gevallen.

4.16. Uit het voorgaande volgt dat het door de Rechtbank in overweging 4.2.2. van haar uitspraak gegeven oordeel juist is, en dat de overschrijding van de termijn van artikel 7:10 van de Awb door de Inspecteur niet kan leiden tot vermindering of vernietiging van de aanslag. Het Hof verwerpt belanghebbendes klacht dat de Inspecteur zich ook overigens niet aan termijnen houdt. Naar het Hof begrijpt, gaat het hierbij om correspondentie en communicatie welke niet binnen afgesproken termijnen heeft plaatsgevonden. Dergelijke termijnoverschrijdingen kunnen evenmin leiden tot vernietiging of vermindering van de aanslag.

4.17. Termijnoverschrijdingen kunnen onder omstandigheden wèl leiden tot het beperken van heffingsrente, bijvoorbeeld indien door ernstig onzorgvuldig optreden van de inspecteur de aanslagregeling is vertraagd. Naar het oordeel van het Hof doet die situatie zich te dezen niet voor. Het Hof sluit zich aan bij de overwegingen 4.17 tot en met 4.19 van de Rechtbank.

4.18. Uit het voorgaande volgt dat belanghebbendes eerste grief, onderdelen c, d en e, alsmede belanghebbendes zevende grief falen.

4.20. Het Hof verwerpt eveneens onderdeel g van belanghebbendes eerste grief, inhoudende dat een ambtenaar die zich ingevolge een tussen belanghebbende en de belastingdienst geldende afspraak niet meer met belanghebbende zou bemoeien, het verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank heeft opgesteld. Deze omstandigheid - hoe onzorgvuldig en betreurenswaardig ook - heeft echter niet tot gevolg dat dit verweerschrift als niet geschreven moet worden beschouwd en dat de Inspecteur mitsdien moet worden geacht belanghebbendes beroep bij de Rechtbank niet te hebben bestreden. Tot vernietiging of vermindering van de aanslag ongeacht de merites van belanghebbendes beroep, kan deze omstandigheid derhalve niet leiden.

4.21. Belanghebbende stelt verder met de Inspecteur te hebben afgesproken het geding te beperken tot twee geschilpunten. Deze afspraak wordt door de Inspecteur bestreden. In de reeds gememoreerde brief van 9 mei 2006 schrijft de Inspecteur: "Fiscaaltechnisch betreffen de hoofdgeschilpunten", waarna hij een tweetal punten noemt. Het woord "hoofdgeschilpunten" betekent dat de twee door de Inspecteur genoemde punten in zijn ogen de belangrijkste waren; het betekent niet dat het de enige punten waren. De brief ondersteunt belanghebbendes standpunt dus niet, integendeel. Daarom faalt belanghebbendes tweede grief.

3.5.1. In de regeling met betrekking tot aftrek van buitengewone uitgaven in de Wet IB 2001 (tekst 2005, hierna: de Wet) wordt in artikel 6.24 een inkomens-afhankelijke drempel gehanteerd om rekening te houden met de draagkracht van de belastingplichtige (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 259). Indien de belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar een partner heeft, wordt daarbij uitgegaan van de verzamelinkomens van beide partners, opdat rekening wordt gehouden met hun gezamenlijke draagkracht.

3.5.2. Artikel 19 van het Verdrag nopens de rechtspositie van de Noord-Atlantische Verdragsorganisatie, van de nationale vertegenwoordigers bij haar organen en van haar internationale staf (Trb. 1953, 9, hierna: het Verdrag van Ottawa) bepaalt dat de aldaar bedoelde functionarissen van de NAVO-organisatie (bestaande uit de Raad en de hulporganen van de NAVO, hierna: de Organisatie) zijn vrijgesteld van belasting op het salaris en de emolumenten die door de Organisatie aan hen worden betaald in hun hoedanigheid als zodanige functionarissen. Deze vrijstellingsregeling is van toepassing op de echtgenoot op grond van het bepaalde in artikel 17 van het Verdrag van Ottawa in verbinding met de briefwisseling tussen de Nederlandse Minister van Buitenlandse Zaken en de Secretaris-Generaal van de NAVO met betrekking tot (onder meer) functionarissen van de A (Trb. 1979, 159).

3.5.3. De bewoordingen van de in voormeld artikel 19 neergelegde vrijstelling geven geen grond om aan te nemen dat deze bepaling zo ruim moet worden uitgelegd, dat de daarin bedoelde salarissen en emolumenten ook buiten aanmerking dienen te blijven in een geval als het onderhavige, waarin het gaat om heffing van belasting over de eigen inkomsten van de partner van de betrokken functionaris, en daarbij met het oog op een persoonsgebonden aftrek de gezamenlijke draagkracht van de partners dient te worden vastgesteld.

3.5.4. Ook de strekking van artikel 19 van het Verdrag van Ottawa geeft geen aanleiding om aan deze bepaling een zo ruime uitleg te geven. Uit artikel 22 van het Verdrag van Ottawa volgt dat voorrechten en immuniteiten, waaronder de hier bedoelde belastingvrijstelling, door het verdrag worden verleend in het belang van de Organisatie. Het belang van een goed en onafhankelijk functioneren van een internationale organisatie vergt niet dat aan een belastingvrijstelling als de onderhavige - in afwijking van de bewoordingen van de desbetreffende regeling - die ruime uitleg wordt gegeven.

3.5.5. Het in 3.5.3 en 3.5.4 overwogene stemt overeen met de uitleg die de Hoge Raad in het arrest van 27 september 2002, genoemd in onderdeel 3.3, heeft gegeven aan artikel 13 van het Protocol betreffende de Voorrechten en Immuniteiten van de Europese Gemeenschappen (Trb. 1965, 130, hierna: het EG-Protocol). De tekst van artikel 13 van het EG-Protocol komt vrijwel geheel overeen met de tekst van de vrijstellingsregeling in artikel 19 van het Verdrag van Ottawa. De strekking van beide vrijstellingen stemt verder zozeer overeen dat er ook met het oog daarop onvoldoende aanleiding bestaat voor een verschillende uitleg.

3.5.6. De omstandigheid dat in het Verdrag van Ottawa geen progressievoorbehoud is opgenomen, geeft onvoldoende aanleiding tot een andere uitleg.

3.5.7. Het voorgaande brengt mee dat de Hoge Raad is teruggekomen van zijn arrest van 15 december 1999, nr. 35038, LJN AA4206, BNB 2000/58.

4.23. Hoewel de casus van het zojuist genoemde arrest een andere was dan die welke in het onderhavige geval aan de orde is, kan men uit het arrest de algemene conclusie trekken dat de vrijstelling (in casu van het A salaris) strikt moet worden uitgelegd. De vrijstelling werkt niet direct of indirect door naar de belastingheffing over overig inkomen. Belanghebbendes stelling dat de belastingheffing in box 3 beperkt dient te worden tot het bedrag aan belasting dat in box 1 over de werkelijke zuivere inkomsten uit vermogen zou worden geheven, wordt daarom door het Hof verworpen. Het Hof merkt overigens op dat uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende voldoende werkelijke zuivere vermogens-inkomsten had om zijn box 3 schuld te betalen, zodat hij zijn A-inkomen daarvoor niet behoefde aan te spreken. De door belanghebbende verschuldigde belasting ter zake van sparen en beleggen bedraagt immers, voor toepassing van de persoonsgebonden aftrek, 30% van € 97.714 is € 29.314,20, terwijl zijn werkelijke zuivere inkomsten uit vermogen € 30.359 bedragen. Ook daarom faalt belanghebbendes derde grief.

4.26. De Rechtbank heeft terecht en op de juiste gronden beslist dat belanghebbende geen recht heeft op het premiedeel van de algemene heffingskorting. De omstandigheid dat belanghebbende niet verzekerd is voor de Nederlandse volksverzekeringen, is, anders dan belanghebbende stelt, niet in strijd met artikel 12, vierde lid, van het Europees Sociaal Handvest, terwijl belanghebbendes beroep op artikel 13, tweede lid, onderdeel d, van Verordening (EEG) nr. 1408/71 van de Raad van 14 juni 1971 reeds hierom faalt omdat belanghebbendes situatie een zuiver interne situatie bereft en derhalve niet wordt bestreken door het recht van de Europese Unie. Belanghebbendes zesde grief faalt.

5. Beslissing

Aldus gedaan op 14 juli 2011 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.