Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 30-09-2011, BV6153, 10/00515

Uitspraak op het hoger beroep van

tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 23 juni 2010, nummer 08/5876, in het geding tussen

belanghebbende

en

betreffende na te noemen navorderingsaanslag, verliesverrekeningsbeschikking en boetebeschikking.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.H.27 over het jaar 2002 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 268.637, bestaande uit een inkomen uit werk en woning van € 309.723 en een te verrekenen verlies van € 41.086, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 649, alsmede bij beschikking een boete van € 64.927. De navorderingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep is evenmin griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord.

1.6. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage (arrest van de civiele kamer van het Hof 's-Hertogenbosch van 5 april 2011, nr. HD 200.008.661/01).

1.7. De Inspecteur heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie overgelegd van een schriftelijke verklaring van A van 12 augustus 2002 alsmede van een overeenkomst van geldlening tussen belanghebbende en A van 15 januari 2002.

1.8. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

2. Feiten

2.1. De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof - behoudens hetgeen hierna in r.o. 2.2 wordt opgemerkt - als vaststaand overneemt:

"2.1. Belanghebbende is alleenstaand. Tot haar huishouden behoort een minderjarige zoon. De zoon van belanghebbende heeft in onderhavig jaar een onroerende zaak verkregen van zijn vader. Een gedeelte van de koopprijs, zijnde € 34.000, is geschonken en een gedeelte, zijnde € 38.604 is schuldig gebleven en wordt jaarlijks gedeeltelijk kwijtgescholden. Voorts is door belanghebbende nog een bedrag van € 5.485 betaald.

2.2. Belanghebbende drijft in de vorm van een eenmanszaak een aantal ondernemingen. De ondernemingsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit de exploitatie van een parabounce, het poetsen van auto's, de bemiddeling bij verkoop van auto's, in- en verkoop van vlees en het uitzenden van personeel in de vleesbranche.

2.4. Naar aanleiding van de bevindingen tijdens het boekenonderzoek heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de administratie van belanghebbende niet voldoet aan de eisen van artikel 52 van de AWR en derhalve niet kan dienen als betrouwbare grondslag voor de fiscale winstberekening. In dit verband heeft de inspecteur geconcludeerd tot omkering en verzwaring van de bewijslast.

2.5 Naast de onder 2.3. vermelde bevindingen heeft de inspecteur tijdens het boekenonderzoek nog vastgesteld dat:

2.6. De inspecteur heeft vervolgens een navorderingsaanslag over het jaar 2002 opgelegd. De inspecteur is er daarbij vanuit gegaan dat:

2.7. De inspecteur heeft de aangegeven winst gecorrigeerd met € 284.224 en het inkomen uit sparen en beleggen met € 649. De winstcorrectie is als volgt berekend:

In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast:

2.2. De door de Rechtbank genoemde correctie in verband met "niet uitbetaalde loon" heeft volgens het controlerapport betrekking op personeel dat in de periode week 31 (augustus) tot en met week 38 (oktober) van 2002 is uitgezonden. De Inspecteur veronderstelt dat de lonen zijn uitbetaald, maar uit de administratie van de eenmanszaak en de privébescheiden van belanghebbende en van de heer C blijkt dat er geen financiële middelen voorhanden waren om deze lonen te betalen. De Inspecteur heeft daarom gesteld dat er meer omzet moet zijn geweest waaruit deze lonen zijn betaald.

2.3. Bij overeenkomst van 15 januari 2002 heeft A aan belanghebbende € 135.000 geleend ten behoeve van de aankoop van de woning aan de B-straat 231 te Y. Belanghebbende heeft zich verplicht ervoor zorg te dragen dat ten gunste van A een recht van hypotheek op de woning wordt gevestigd. Op 6 februari 2002 is voormeld recht van hypotheek gevestigd tot zekerheid van hetgeen A van belanghebbende te vorderen heeft, en wel tot een bedrag van maximaal € 135.000, vermeerderd met een bedrag van maximaal € 54.000 voor rente en kosten. Bij brief van 12 augustus 2002 heeft A aan belanghebbende verklaard dat de schuld van belanghebbende aan hem geheel is afgelost.

2.4. De normale uitgaven voor levensonderhoud voor een gezin bestaande uit één ouder en een kind, bedragen volgens de CBS-gegevens € 850 per maand.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur, vernietiging van de navorderingsaanslag en de boetebeschikking. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van belanghebbende, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraak op bezwaar.

4. Gronden

Vooraf en ambtshalve

4.1. Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat het bezwaar van belanghebbende tegen de navorderingsaanslag tevens moet worden opgevat als een bezwaar tegen de verliesverrekeningsbeschikking en dat in de uitspraak op bezwaar tevens ligt besloten de handhaving van de verliesverrekeningsbeschikking.

Ten aanzien van het geschil

Bewijslastverdeling

4.4. Op grond van artikel 27e van de AWR wordt, indien niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 47 of artikel 52 van de AWR, het beroep ongegrond verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

De omvang van het inkomen

4.5. Belanghebbende heeft gesteld dat zij in haar levensonderhoud voorzag door bijdragen van de heer C. Zij heeft voor deze stelling geen enkel bewijs ingebracht. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet overtuigend heeft aangetoond dat dergelijke betalingen hebben plaatsgevonden.

4.6. Ten aanzien van de financiering van de eigen woning en de verbouwingskosten heeft belanghebbende gesteld dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat zij niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij deze bedragen ter leen heeft ontvangen van de heer A. Belanghebbende heeft - zoals de Inspecteur ook heeft gesteld - aanvankelijk een lening ontvangen van de heer A ten behoeve van de financiering van de aankoop van de woning. Ten gunste van de heer A heeft belanghebbende een recht van hypotheek verstrekt tot een bedrag van maximaal € 189.000. Bij brief van 12 augustus 2002 heeft de heer A aan belanghebbende geschreven dat de lening geheel is voldaan en dat het saldo nul is. Het Hof leidt hieruit af dat belanghebbende de lening van de heer A in het onderhavige jaar heeft afgelost. Belanghebbende heeft geen bewijs geleverd over de herkomst van de middelen waarmee deze aflossing heeft plaatsgevonden. Hetzelfde heeft te gelden voor de financiering van de verbouwingskosten. De stelling dat ook voor deze kosten de heer A een lening heeft verstrekt, wordt op geen enkele wijze door bewijs ondersteund. Evenmin heeft belanghebbende bewijs geleverd voor de stelling dat de heer C haar behulpzaam is geweest bij het financieren van de eigen woning.

4.7. Belanghebbende heeft geen verklaring kunnen geven over de herkomst van de kasstortingen tot een totaal bedrag van € 49.500. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat deze gelden afkomstig zijn van de heer C of één van zijn vrienden of familie, acht het Hof het bewijs hiervoor niet geleverd.

4.8. De Inspecteur heeft een bedrag van € 5.275 meer omzet in aanmerking genomen in verband met uitbetaalde lonen tot een bedrag van € 6.277, omdat onbekend is uit welke middelen deze lonen zijn betaald. De uitbetaalde lonen zijn niet in de administratie verwerkt. Het Hof is van oordeel dat een bedrag van € 6.277 alsnog als loonkosten in aanmerking kan worden genomen.

4.9. In de uitspraak van heden in de zaak 10/00513 inzake de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2001 heeft het Hof de in dat jaar verrekende verliezen vastgesteld op € 11.840 in plaats van € 19.403. Dit betekent dat het met het onderhavige jaar te verrekenen verlies moet worden vastgesteld op € 41.086 + € 7.563 = € 48.649.

4.10. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende - afgezien van voormeld bedrag aan loonkosten en de te verreken verliezen - met hetgeen zij naar voren heeft gebracht, niet heeft doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.

4.11. Toepassing van de omkering van de bewijslast betekent niet dat de Inspecteur de navorderingsaanslag naar willekeur mag vaststellen. De navorderingsaanslag dient te zijn gebaseerd op een redelijke schatting van het inkomen van belanghebbende. De Inspecteur heeft gewezen op het geringe bedrag aan contante opnamen uit de kas van de onderneming dan wel de privé bankrekening van belanghebbende, de omvang van de negatieve kas en de uitgaven waarvan niet kan worden verklaard op welke wijze deze zijn gefinancierd. De Inspecteur heeft de omvang van de normale uitgaven voor levensonderhoud - zoals hij ter zitting heeft toegelicht - gebaseerd op cijfers van het CBS. Hij heeft die uitgaven gesteld op € 850 per maand. Belanghebbende heeft ter zitting opgemerkt dat zij de juistheid van dit bedrag niet bestrijdt. Voorts heeft de Inspecteur de niet-aangegeven omzet geschat op basis van het negatieve kassaldo en de onverklaarde herkomst van de kasstortingen en de uitgaven voor de woning. Het Hof acht deze schatting redelijk.

4.12. Ter zitting heeft de Inspecteur met een beroep op interne compensatie gesteld dat de winstcorrectie in verband met de herkomst van de gelden ten behoeve van de aflossing van de lening van de heer A, moet worden gesteld op een bedrag van € 189.000 x 100/119 = € 158.823 in plaats van € 113.445. Nu de Inspecteur pas ter zitting in hoger beroep met deze stelling komt, is het Hof van oordeel dat het in strijd met de regels van een goede procesorde is, wanneer de bewijslast van de (on)juistheid van deze stelling op belanghebbende zou rusten. De Inspecteur dient aannemelijk te maken dat de hypothecaire schuld meer bedroeg dan € 135.000. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur niet in dit bewijs is geslaagd. De Inspecteur beroept zich op het arrest van de civiele kamer van het Hof 's-Hertogenbosch van 5 april 2011, nr. HD 200.008.661/01. In dit arrest heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende ten behoeve van de heer A een recht van hypotheek heeft gevestigd tot maximaal € 189.000 (€ 135.000 + € 54.000), maar hieruit kan niet worden afgeleid dat ook tot een dergelijk bedrag een lening is verstrekt. Ook overigens heeft de Inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat de omvang van de schuld aan de heer A meer bedroeg dan € 135.000.

4.13. Gelet op het voorgaande dient het belastbare inkomen uit werk en woning te worden vastgesteld op € 268.637 ./. € 6.277 ./. € 7.563 = € 254.797.

De boete

4.15. De Rechtbank heeft geoordeeld dat een verlaging van de boete tot 40% van de nagevorderde belasting gerechtvaardigd is, omdat ter zake van hetzelfde feitencomplex zowel boetes zijn opgelegd over de nagevorderde inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen als over de nagevorderde premies ziekenfondswet zelfstandigen en omdat door toepassing van omkering van de bewijslast niet is uit te sluiten dat belanghebbende voor een te hoog bedrag in de heffing is betrokken. De Inspecteur heeft dit oordeel bestreden met de stelling dat dit aanleiding zou moeten zijn voor een vermindering van de boete met maximaal 5%. Het Hof acht met de Rechtbank een matiging tot 40% van de nagevorderde belasting gerechtvaardigd en verwerpt in zoverre het incidentele beroep van de Inspecteur.

4.16. De Rechtbank heeft de boete verder verminderd in verband met de overschrijding van de redelijke termijn. Ook tegen dit oordeel heeft de Inspecteur incidenteel hoger beroep ingesteld. De boete is aangekondigd op 1 juni 2006. De Rechtbank heeft uitspraak gedaan op 5 juli 2010. De redelijke termijn wordt mede bepaald door de ingewikkeldheid van de zaak, waaronder de omvang van het verrichte onderzoek, de invloed van de beboete en/of diens gemachtigde op het procesverloop, de voortvarendheid waarmee de Inspecteur de zaak heeft behandeld en de wijze waarop de rechter de zaak heeft behandeld. De termijn van iets meer dan vier jaar na aankondiging van de boete is fors. Deze wordt met name veroorzaakt door de uitgebreide correspondentie in de bezwaarfase (zie de beschrijving in onderdeel 2 van het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank). Het Hof is van oordeel dat deze uitgebreide correspondentie in zeer belangrijke mate wordt veroorzaakt door het feit dat belanghebbende de door de Inspecteur gestelde vragen ontwijkend en onvoldoende beantwoordde. De gegeven antwoorden wierpen veelal weer nieuwe vragen op en de Inspecteur heeft diverse malen aangegeven dat hij nog veel stukken miste. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof steeds voortvarend gereageerd op de brieven van belanghebbende. Het enige verwijt dat de Inspecteur naar het oordeel van het Hof kan worden gemaakt is het laten verstrijken van een periode van vijf maanden tussen het moment van aankondiging van de boete bij het uitbrengen van het controlerapport op 1 juni 2006 en het tijdstip van opleggen van de aanslag op 31 oktober 2006. Naar het oordeel van het Hof had de Inspecteur na het uitbrengen van het controlerapport binnen twee maanden kunnen overgaan tot het opleggen van de navorderingsaanslagen. De Inspecteur heeft geen verklaring gegeven voor deze periode van vijf maanden. Ook na de brief van gemachtigde van 28 februari 2008, waarin een nieuw compromisvoorstel wordt gedaan, had een snellere reactie (één maand in plaats van drie maanden) voor de hand gelegen. Naar het oordeel van het Hof is er daarom sprake van een aan de Inspecteur te wijten overschrijding van de redelijke termijn van niet meer dan vijf maanden. Het Hof acht gelet op het voorgaande - anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld - een matiging van de boete met 5% gerechtvaardigd.

4.17. Gelet op hetgeen hiervóór in r.o. 4.15 en 4.16 is overwogen, dient de boete te worden bepaald op 40% x 95% = 38% van de verschuldigde belasting.

Kosten bezwaarfase

4.18. Belanghebbende heeft het standpunt ingenomen dat de Inspecteur tevens dient te worden veroordeeld in de kosten van de bezwaarfase. De Rechtbank heeft dit standpunt verworpen, omdat belanghebbende niet, voordat de uitspraak op bezwaar is gedaan, heeft verzocht om een vergoeding van die kosten. Het Hof acht dit oordeel juist en verwerpt het hoger beroep van belanghebbende op dit punt.

Schadevergoeding

4.19. Belanghebbende heeft voor de Rechtbank gesteld dat de boete moet worden verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn. De Rechtbank heeft dit standpunt gegrond verklaard en de boete verminderd. Belanghebbende heeft geen verzoek om schadevergoeding gedaan in verband met de overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van de zaak (vgl. Hoge Raad 10 juni 2011, nr. 09/05113, LJN BO5087, V-N 2011/31.6). Het Hof acht daarom geen termen aanwezig voor toekenning van een schadevergoeding.

Ten aanzien van de proceskosten

4.20. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. In de uitspraak in de met de onderhavige zaak samenhangende zaak met kenmerk 10/00513, is reeds beslist dat de Inspecteur deze kosten moet vergoeden, zodat er geen reden bestaat voor een verdere vergoeding van kosten in de onderhavige zaak.

5. Beslissing

Aldus gedaan op 30 september 2011 door T.A. Gladpootjes, voorzitter, P.J.M. Bongaarts en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel