Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 12-07-2013, ECLI:NL:GHSHE:2013:3037, 12-00605

Gegevens

Instantie: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 12 juli 2013

Datum publicatie: 5 september 2013

ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2013:3037

Zaaknummer: 12-00605

Relevante informatie: Wet op de omzetbelasting 1968 [Tekst geldig vanaf 01-01-2023 tot 01-01-2024] art. 11

Inhoudsindicatie

Belanghebbende is zelfstandig kinesioloog. Dat beroep is niet genoemd in de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG). Het Hof oordeelt dat belanghebbende beschikt over beroepskwalificaties die waarborgen dat de door haar geboden verzorging een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan het kwaliteitsniveau van de verzorging door de huisarts en de fysiotherapeut. Die beroepen zijn wél genoemd in de Wet BIG. Het Hof komt tot dat oordeel op grond van het opleidingsniveau van belanghebbende (HBO niveau), de kwaliteitswaarborgen, het toezicht op de werkzaamheden van belanghebbende (Klachtencommissie Alternatieve Behandelwijzen) en de omstandigheid dat huisartsen patiënten doorverwijzen naar belanghebbende om tot een betere diagnose te komen. Gelet op het Europeesrechtelijk in acht te nemen beginsel van de fiscale neutraliteit (HvJ C-443/04 en C-444/04, Solleveld/Van den Hout) zijn de diensten van belanghebbende vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, sub 1, onder a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst vóór 1 januari 2011). Het verzoek van belanghebbende om integrale proceskostenvergoeding omdat het standpunt van de Inspecteur in strijd is met bepalingen van het gemeenschapsrecht wordt door het Hof verworpen onder verwijzing naar r.o. 2.3 en 2.4 van het arrest van de Hoge Raad van 7 oktober 2005, nr. 35 729 (Bosal-arrest).

Uitspraak

Team Belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Kenmerk: 12/00605

Uitspraak op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst/Zuidwest, kantoor [Z],

hierna: de Inspecteur,

tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 9 augustus 2012, nummer AWB 12/392, in het geding tussen

mevrouw [belanghebbende], wonende te [woonplaats],

hierna: belanghebbende,

de Inspecteur,

betreffende na te melden bedrag aan omzetbelasting dat door belanghebbende over het eerste kwartaal van 2011 op aangifte is voldaan.

1 Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Belanghebbende heeft over het eerste kwartaal van 2011 op 29 april 2011 een bedrag van € 4.234 als omzetbelasting op aangifte voldaan. Belanghebbende is tegen dat op aangifte voldaan bedrag op 28 april 2011 in bezwaar gekomen.

1.2.

Bij uitspraak gedagtekend 23 december 2011 heeft de Inspecteur belanghebbende geen teruggaaf verleend. Het bezwaar is ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur op 27 januari 2012 in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank een griffierecht geheven van € 156.

1.4.

Bij mondelinge uitspraak van 9 augustus 2012, in afschrift aan partijen verzonden op 22 augustus 2012, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de Inspecteur gelast een teruggave van omzetbelasting te verlenen over het tijvak eerste kwartaal 2011 tot een bedrag van € 4.234, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 874 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 156 aan haar vergoedt.

1.5.

Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur bij op 24 september 2012 bij het Hof binnengekomen brief hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.6.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 10 april 2013 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van de heer [A], voorts de heer [B], belastingadviseur te [C], als gemachtigde van belanghebbende, alsmede namens de Inspecteur de heer [D], de heer [E] en de heer [F].

1.7.

Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.8.

Aan het einde van de mondelinge behandeling heeft het Hof het onderzoek ter zitting gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd.

2 Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.

2.1.

Belanghebbende is als zelfstandig kinesiologe werkzaam in de gezondheidszorg. Zij verricht haar werkzaamheden in [G] te [woonplaats]. In het praktijkencentrum werkt belanghebbende nauw samen met een psycholoog, een huisarts, een chiropractor, een podologe, een optometrist en een psychosynthesetherapeut. Belanghebbende is in verband met haar activiteiten ondernemer is in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).

2.2.

Kinesiologie staat voor “de leer van beweging”. Kinesiologie is een therapeutische manier van werken waarbij gebruik wordt gemaakt van spiertesten om uit te zoeken waar, waarom en wanneer de balans in het lichaam verstoord is geraakt en tegelijkertijd hoe die balans kan worden hersteld.

De kinesiologie zoals die wordt toegepast, houdt zich bezig met de gezondheid beïnvloedende structurele, mentale en chemische factoren. De behandeling door belanghebbende bestaat uit het stellen van een diagnose, het opzetten van een behandelplan en de daadwerkelijke behandeling van de patiënt.

2.3.

Belanghebbende hanteert de kinesiologietechniek om correcties te bewerkstelligen. Tot die techniek behoort ook de acupressuurbehandeling, die te vergelijken is met de acupunctuur. Belanghebbende werkt, al dan niet in samenwerking met andere in het praktijkencentrum werkzame praktijkvoerenden, aan de achterliggende oorzaak van een medisch probleem. Artsen verwijzen patiënten naar belanghebbende om tot een betere diagnose te komen, waarna zij de behandeling voortzetten. Op jaarbasis bestaat de helft van de patiënten van belanghebbende uit aldus verwezen patiënten.

2.4.

De kosten van behandelingen door belanghebbende worden door de meeste zorgverzekeraars vergoed.

2.5.

Belanghebbende heeft, na haar VWO-diploma, aan de Academie voor Mens en Arbeid het HBO-diploma Personeel en Arbeid gehaald.

2.6.

Vervolgens heeft zij bij de Stichting Trainings Organisatie Professionele Kinesiologie het diploma “professioneel kinesioloog” behaald. Dat was een opleiding van vier jaar. Hierna heeft zij voor haar werkzaamheden als kinesiologe nog de volgende opleidingen voltooid:

-: Westerse Medische Basis bij Academie voor Chinese Geneeswijze Qing-Bai;
-: Orthomolecular therapeut bij Van Nature (thans: Natura Foundation);
-: Oligotherapeut bij RP Vitamino Analeytic;
-: Neural Organization Technique Concepts bij Neural Organization Technique International and the Ferreri Institute.

2.7.

Daarnaast beschikt belanghebbende over een licentie van de Stichting Registratie Beroepsbeoefenaren Aanvullende Gezondheidszorg (SRBAG) op basis van haar lidmaatschap van de Vereniging van Natuurgeneeskundig Therapeuten (VNT), een beroepsvereniging voor therapeuten. Belanghebbende is tot het VNT, dat is aangesloten bij de Klachtencommissie Alternatieve Behandelwijzen (KAB), toegelaten op basis van het behalen van het onder 2.5 genoemde HBO-diploma en beschikt ook over een praktijklicentie van de VNT.

2.8.

De SRBAG, waarvan belanghebbende ook een licentie heeft, registreert zowel artsen als therapeuten die werken in de natuurlijke gezondheidszorg. Op grond van de licentie van de SRBAG is belanghebbende gerechtigd tot het voeren van de titel Register Therapeut Natuurlijke Gezondheidszorg (RTNG®). De SRBAG heeft een samenwerkingsverband met de Federatie van Opleidingen in de Natuurlijke Geneeswijzen (FONG) en de Stichting Natuurlijk Welzijn.

2.9.

FONG heeft als doel de bevordering en handhaving van de kwaliteit van de beroepsopleidingen in de natuurlijke behandelwijzen in het kader van zelfregulering. De door belanghebbende gevolgde opleiding bij de Academie voor Chinese Geneeswijze Qing-Bai (Qing-Bai)is volgens de FONG een opleiding op HBO-niveau. Qing-Bai wordt erkend door de Nederlandse Vereniging voor Acupunctuur.

2.10.

Op basis van haar lidmaatschap van de beroepsverenigingen VNT en SRBAG is belanghebbende gehouden aan na- en bijscholingseisen, is zij onderworpen aan supervisie en intervisie en is de klachtenregeling van de KAB van toepassing. Alle leden van de VNT zijn onderworpen aan het Tuchtreglement van de VNT.

2.11.

Het beroep van kinesioloog is niet genoemd in de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG).

3 Geschil, standpunten en conclusies van partijen

3.1.1.

In hoger is in geschil het antwoord op de vraag of de diensten van belanghebbende op het gebied van de kinesiologie zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB. Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.

3.1.2.

Niet in geschil is dat de door belanghebbende verrichte diensten in beginsel niet aan de in evengemelde bepaling gestelde voorwaarden voldoen.

3.2.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Ter zitting hebben zij in aanvulling op de stukken, zakelijk weergegeven, het volgende verklaard c.q. benadrukt.

Belanghebbende

Ik heb herijkingsformulieren bij me. Het aantal uren voor het bereiken van het HBO niveau bij de bij de Stichting Trainings Organisatie Professionele Kinesiologie (Stichting Topki) gevolgde opleiding is wel gehaald. De herijking was positief, het diploma krijg ik met de post.

Ik hanteer de kinesiologietechniek om correcties te bewerkstelligen. Tot die techniek behoort ook de acupressuurbehandeling, die te vergelijken is met de acupunctuur. Artsen verwijzen patiënten naar mij om tot een betere diagnose te komen. Wat eventuele tuchtrechtelijke sancties betreft: die zijn bij beroepen die niet zijn genoemd in de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG) hetzelfde als bij de BIG beroepen.

De Inspecteur

De werkzaamheden van belanghebbende als kinesiologe zijn in het kader van de gezondheidskundige zorg verricht. Het HBO niveau moet objectief en door een onafhankelijke instantie worden vastgesteld. VNT en Fong geven aan de door belanghebbende gevolgde opleiding het predicaat HBO-niveau, maar het blijft onduidelijk. Wat de herijking betreft, wanneer zijn de uren ingehaald? De VTO en Fong kunnen het HBO-niveau niet garanderen en certificeren. Het komt neer op een waardering van de feiten. Het is een casuïstisch geheel. Het predicaat HBO-niveau bij Fong zegt nog niet alles. De beroepskwalificatie moet wel objectief worden vastgesteld.

Wat de herijking van de opleiding bij Topki betreft, die wordt nu pas ingebracht. Ik weerspreek het gestelde HBO niveau bij gebrek aan wetenschap. Bij een HBO-opleiding hoort studiefinanciering, en die is hier niet.

Het door belanghebbende gestelde inzake de eventuele tuchtrechtelijke sancties weerspreek ik ook. Bij BIG beroepen zijn de eventuele sancties duidelijk verstrekkender dan bij niet-BIG beroepen. Belanghebbende kan bij de zwaarste sanctie het beroep nog blijven uitoefenen.

3.3.

Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, ongegrondverklaring van het beroep en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

4. Gronden voor de beslissing

Ten aanzien van het geschil

4.1.

Met artikel 11, eerste lid, onderdeel g, sub 1, onder a, van de Wet OB, heeft de nationale wetgever invulling gegeven aan artikel 13, letter A, eerste lid, onderdeel c, van de Zesde Richtlijn (met ingang van 1 januari 2007: artikel 132, eerste lid, onderdeel c, van de BTW-richtlijn). Op grond van artikel 132, eerste lid, onderdeel c, van de BTW-richtlijn verlenen lidstaten vrijstelling voor de medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat.

4.2.1.

In zijn uitspraak van 27 april 2006 in de gevoegde zaken C-443/04 en C-444/04 (hierna: het Solleveld-arrest) oordeelde het Hof van Justitie EU (hierna: het HvJ) dat artikel 13, letter A, eerste lid, onderdeel c, van de Zesde Richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het de lidstaten een beoordelingsvrijheid verleent om met het oog op de in die bepaling voorziene vrijstelling de paramedische beroepen en de gezondheidskundige zorg van de mens die deel uitmaakt van die beroepen, te omschrijven. In de uitoefening van die beoordelingsvrijheid moeten de lidstaten echter de door die bepaling nagestreefde doelen, namelijk garanderen dat de vrijstelling uitsluitend geldt voor diensten verleend door personen die de vereiste beroepskwalificaties bezitten én het beginsel van de fiscale neutraliteit, in acht nemen.

4.2.2.

Omtrent het in acht te nemen beginsel van de fiscale neutraliteit overwoog het HvJ (r.o. 41) als volgt:

“Hieruit volgt dat de uitsluiting van een beroep of een specifieke werkzaamheid op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens van de omschrijving van paramedische beroepen die de nationale regeling gebruikt voor de BTW-vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde Richtlijn, alleen in strijd is met het beginsel van fiscale neutraliteit indien kan worden aangetoond dat de personen die dat beroep of die werkzaamheid uitoefenen, voor de verlening van die gezondheidskundige verzorging over beroepskwalificaties beschikken die waarborgen dat die verzorging een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan dat van de gezondheidskundige verzorging door personen die op grond van diezelfde nationale regeling in aanmerking komen voor de vrijstelling.”.

Het Hof is van oordeel dat het oordeel van het HvJ evenzeer heeft te gelden voor de toepassing van artikel 132 van de BTW-richtlijn.

4.3.

De Inspecteur heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat de werkzaamheden van belanghebbende als kinesiologe in het kader van de gezondheidskundige zorg zijn verricht. Ook staat vast dat artsen en fysiotherapeuten zich van door kinesiologen toegepaste technieken bedienen en dat in dat geval de geleverde diensten zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, sub 1, onder a, van de Wet OB.

Het beroep van kinesioloog is evenwel niet genoemd in de Wet BIG of in een regeling krachtens die wet, waarnaar wordt verwezen in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, sub 1, van de Wet OB. Bezien dient te worden of het in strijd is met het ingevolge de BTW-richtlijn in acht te nemen beginsel van de fiscale neutraliteit, door belanghebbende ter zake van haar werkzaamheden als kinesiologe uit te sluiten van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, sub 1, onder a, van de Wet OB.

4.4.

In dat kader moet de vraag worden beantwoord of belanghebbende over beroepskwalificaties beschikt die waarborgen dat die verzorging een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan het kwaliteitsniveau van de verzorging door huisartsen en fysiotherapeuten, welke beroepen wél in de Wet BIG zijn genoemd en waarop belanghebbende zich beroept. Bij die beroepskwalificaties is te denken aan opleidingsniveau, kwaliteitswaarborgen en toezicht.

4.5.1.

De bij de Stichting Topki gevolgde opleiding tot “professioneel kinesioloog” was een vierjarige opleiding. Belanghebbende is lid van VNT, welke vereniging is aangesloten bij de KAB. Volgens de FONG is de door belanghebbende bij Qing-Bai gevolgde opleiding “Westerse Medische Basis” een opleiding op HBO-niveau. Artsen verwijzen patiënten naar belanghebbende om tot een betere diagnose te komen. Gelet op het vorenstaande,in onderlinge samenhang bezien, acht het Hof aannemelijk dat de scholing van belanghebbende ten behoeve van de voorgenomen werkzaamheden als kinesiologe ten minste van HBO-niveau was.

4.5.2.

Belanghebbende is op grond van haar lidmaatschap van een aantal beroepsverenigingen, zoals de VNT en de SRBAG, verplicht tot bij- en nascholing en zij dient deel te nemen aan intervisiebijeenkomsten. Belanghebbende heeft na haar opleiding tot “professioneel kinesioloog” vervolgopleidingen gevolgd, een en ander als weergegeven in 2.6. Belanghebbende werkt in voorkomende gevallen nauw samen met andere praktijkvoerenden in het praktijkencentrum. Artsen verwijzen patiënten naar belanghebbende om tot een betere diagnose te komen, waarna zij de behandeling voortzetten. Gelet op het vorenstaande, in onderlinge samenhang bezien, is het Hof van oordeel dat belanghebbende met voldoende kwaliteitswaarborgen haar werkzaamheden verricht.

4.5.3.

Belanghebbende is via het lidmaatschap van de VNT aangesloten bij de KAB. Zij is bovendien onderworpen aan het tuchtreglement van de VNT. De Inspecteur heeft ten aanzien daarvan ter zitting opgemerkt dat bij BIG beroepen de eventuele sancties duidelijk verstrekkender zijn dan bij niet-BIG beroepen, zoals bij het beroep van kinesioloog. Belanghebbende kan bij de zwaarste sanctie het beroep nog blijven uitoefenen, aldus de Inspecteur. Het ontbreken van de mogelijkheid van ontzetting uit het beroep, waarop de Inspecteur doelt, is naar ’s Hofs oordeel evenwel niet vereist om te komen tot het oordeel dat het toezicht of de mogelijkheid van toezicht op de werkzaamheden van belanghebbende als onvoldoende moet worden bestempeld. Het Hof acht aannemelijk dat de procedure bij de KAB ingeval van een klacht, naar behoren is geregeld.

4.5.4.

Gelet op het in 4.5.1 tot en met 4.5.3 vermelde concludeert het Hof dat belanghebbende over beroepskwalificaties beschikt die waarborgen dat de door haar verstrekte verzorging een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan het kwaliteitsniveau van de verzorging door huisartsen en fysiotherapeuten, dat zij over beroepskwalificaties beschikt die ten minste op HBO-niveau liggen.

De in 4.4 vermelde vraag dient bevestigend te worden beantwoord.

Slotsom

4.6.

De slotsom is dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is. De uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd.

Ten aanzien van het griffierecht

4.7.

Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 466.

Ten aanzien van de proceskosten

4.8.

Belanghebbende wenst een vergoeding van de volledige proceskosten in hoger beroep. Het onderhavige geschil betreft een omzetbelastingzaak waarvan de nationale wet is gebaseerd op de bepalingen in de BTW-richtlijn en jurisprudentie van het HvJ, aldus belanghebbende. Belanghebbende concludeert dat aldus de Europeesrechtelijke beginselen van een behoorlijke procesvoering in geding zijn en derhalve een volledige proceskostenvergoeding op zijn plaats is.

Belanghebbende verwijst naar de conclusie van A-G Ruiz-Jarabo Colomer in de zaak D (zaak C-376/03; NTFR 2004/1717). Belanghebbende beroept zich uitdrukkelijk niet op bijzondere omstandigheden als bedoeld in het Besluit proceskosten bestuursrecht.

4.10.

Het Hof oordeelt dat voor een vergoeding van de volledige proceskosten geen plaats is. Het Hof verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 7 oktober 2005, nr. 35 729 (Bosalarrest), onder meer gepubliceerd in BNB 2005/374, waarin de Hoge Raad het volgende heeft geoordeeld:

“2.3. (...) Daarbij verdient opmerking dat niet reeds het feit dat een onjuist bevonden standpunt van het betrokken bestuursorgaan in strijd is met bepalingen van gemeenschapsrecht, met zich brengt dat sprake is van bijzondere omstandigheden in vorenbedoelde zin (vgl. HR 17 december 2004, nr. C03/114HR, NJ 2005, 361 (...)

-2.4. Uit het gemeenschapsrecht volgt dat nationale bepalingen op procesrechtelijk gebied er niet toe mogen leiden dat de verwezenlijking van de aanspraken die een belanghebbende aan het gemeenschapsrecht kan ontlenen, onmogelijk of uiterst moeilijk wordt. Getoetst aan deze norm is, anders dan belanghebbende betoogt, het enkele feit dat de vergoeding van proceskosten waarop ingevolge het Besluit aanspraak kan worden gemaakt, de werkelijk gemaakte kosten slechts voor een deel dekt, niet voldoende om te concluderen dat aan het gemeenschapsrecht aanspraak op een hogere vergoeding kan worden ontleend. Bijkomende omstandigheden kunnen in samenhang met dat feit tot een andere conclusie nopen. Zulke omstandigheden zijn in dit geval echter niet aangevoerd.”

Ook in dit geval heeft belanghebbende geen bijkomende omstandigheden aangevoerd. Het Hof zal in de onderhavige zaak voor de fase in hoger beroep een proceskostenveroordeling uitspreken met toepassing van het puntenstelsel van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt die kosten vast op 2 punten x € 472 x wegingsfactor 1 is € 944.