Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 23-07-2013, ECLI:NL:GHSHE:2013:3376, 12-00044
Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 23-07-2013, ECLI:NL:GHSHE:2013:3376, 12-00044
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof 's-Hertogenbosch
- Datum uitspraak
- 23 juli 2013
- Datum publicatie
- 20 september 2013
- ECLI
- ECLI:NL:GHSHE:2013:3376
- Formele relaties
- Cassatie: ECLI:NL:HR:2015:67, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
- Zaaknummer
- 12-00044
- Relevante informatie
- Gemeentewet [Tekst geldig vanaf 31-01-2024] art. 229
Inhoudsindicatie
Verwijzingsbeslissing Hoge Raad 6 januari 2012, 10/03677, ECLI:NL:2012:LJN BR0689. Art. 229b Gemeentewet. Opbrengstlimiet. De Hoge Raad heeft bij het verwijzingsarrest overwogen dat voor de beantwoording van de vraag of, en zo ja in hoeverre, investeringsuitgaven aan een jaar kunnen worden toegerekend beoordeeld moet worden of de toerekening niet in strijd komt met de voor de gemeente geldende comptabiliteitsvoorschriften. Hof: Uit de comptabiliteitsvoorschriften volgt dat de gemeente (a) eerst kan sparen in een voorziening en dan later ten laste van deze voorziening investeringsuitgaven kan doen of (b) eerst investeringsuitgaven kan doen en op de activering hiervan kan afschrijven in de jaren na het jaar van investering. De gemeente hanteert een schommelfonds. In werkelijkheid heeft de gemeente investeringsuitgaven onmiddellijk als last genomen. Het door de gemeente gehanteerde schommelfonds is hierdoor in het eerste jaar meteen negatief; in het schommelfonds wordt dan ook niet gespaard voor toekomstige vervangingsinvesteringen. Dit is in strijd met de comptabiliteitsvoorschriften. Er is (ook) geen sprake van een ideaalcomplex. Het tarief in de verordening is onverbindend. De aanslag wordt vernietigd.
Uitspraak
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 12/00044
Uitspraak op het hoger beroep van
de Heffingsambtenaar van de gemeente Nijmegen,
hierna: de Heffingsambtenaar,
en het incidentele hoger beroep van
[belanghebbende] , wonende te [woonplaats],
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 27 november 2008, nummer AWB 06/4055, in het geding tussen
belanghebbende,
en
de Heffingsambtenaar,
betreffende na te noemen aanslagen.
1 Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende zijn voor het jaar 2006 ter zake van het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van twee onroerende zaken, met andere aanslagen en beschikkingen op één aanslagbiljet met nummer [aanslagnummer] verenigd, aanslagen in het rioolrecht van de gemeente Nijmegen (hierna: de gemeente) opgelegd. De aanslag betreffende de onroerende zaak plaatselijk bekend [a-straat] 6a te [woonplaats] is berekend naar een heffingsmaatstaf van € 664.000 en bedraagt € 569,75. De aanslag betreffende de onroerende zaak plaatselijk bekend [b-straat] 289 te [woonplaats] is berekend naar een heffingsmaatstaf van € 550.000 en bedraagt € 473. Na daartegen gemaakt bezwaar, zijn beide aanslagen bij, in één geschrift vervatte, uitspraken van de Heffingsambtenaar gehandhaafd.
Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 38. Bij zijn voormelde uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de beide uitspraken op bezwaar en de beide aanslagen rioolrecht vernietigd, alsmede vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht gelast.
Tegen deze uitspraak van de Rechtbank heeft de Heffingsambtenaar hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Arnhem. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Bij zijn uitspraak van 6 juli 2010, nr. 08/00641, heeft het Gerechtshof Arnhem de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, belanghebbendes beroep bij de Rechtbank ongegrond verklaard en belanghebbendes incidentele hoger beroep niet-ontvankelijk verklaard (hierna: de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem).
De uitspraak van het Gerechtshof Arnhem is, op het beroep in cassatie van belanghebbende, bij arrest van de Hoge Raad van 6 januari 2012, nr. 10/03677, ECLI:NL:HR:2012:BR0689, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest (hierna: het verwijzingsarrest).
De Heffingsambtenaar heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld door het Hof, bij brief van 21 februari 2012 een conclusie op het verwijzingsarrest ingediend. Belanghebbende is door het Hof in de gelegenheid gesteld schriftelijk te reageren op het verwijzingsarrest en op de conclusie van de Heffingsambtenaar, hetgeen hij heeft gedaan bij conclusie van 28 april 2012.
Met toepassing van het bepaalde in artikel 8:58, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 19 oktober 2012 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van zijn echtgenote, [A] als gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door de heer mr.[B], alsmede, namens de Heffingsambtenaar,
de heren [C], [D] en [E].
De Heffingsambtenaar heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft te dezer zitting exemplaren van een tweetal pleitnota’s overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Na van deze pleitnota’s te hebben kennisgenomen, heeft de Heffingsambtenaar verklaard dat deze pleitnota’s geacht kunnen worden te dezer zitting te zijn voorgedragen. Het Hof rekent alle voormelde pleitnota’s tot de stukken van het geding. Voorts heeft de Heffingsambtenaar te dezer zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie overgelegd van het voorstel van het college van Burgemeester en Wethouders van de gemeente (hierna het college van B & W) voor de hierna te melden besluiten van de raad van de gemeente (hierna: de gemeenteraad) op 8 juni 2005.
Aan het slot van deze zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2 Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
Bij het begin van het jaar 2006 was belanghebbende genothebbende krachtens eigendom van de onder 1.1 genoemde onroerende zaken. Deze zijn aangesloten op de gemeentelijke riolering.
In de brief van Gedeputeerde Staten van Gelderland aan het college van B & W van 17 mei 2005 inzake het conceptontwerp van het hierna te melden Gemeentelijk Rioleringsplan 2005-2009 (ook wel aangeduid als: GRP) komen de volgende passages voor:
‘3 Riolering is volgens het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten [Hof: het hierna onder 2.10 te melden BBV] een actief met economisch nut, en dient uit dien hoofde te worden geactiveerd en afgeschreven. In het GRP is er echter impliciet voor gekozen de noodzakelijke investeringsuitgaven integraal en samen met de exploitatielasten ineens jaarlijks te dekken door de rioolrechtopbrengsten. Indien in enig jaar de opbrengsten niet toereikend zijn, wordt het dan optredende tekort gedekt uit het ingestelde rioleringsfonds. Wij adviseren u echter dringend de terzake gestelde voorschriften na te volgen en de investeringsuitgaven alsnog te gaan activeren en de regels daaromtrent tevens vast te leggen in de verordening ex artikel 212 Gemeentewet. De dekkingsmethodiek met behulp van een schommelfonds kan daarbij zonder meer worden gehandhaafd. Een op dit punt aangepast kostendekkingsplan zien wij overigens graag tegemoet.’
en
‘5 In eerder genoemde nota Gemeentefinanciën is aangegeven dat wij een negatieve egalisatiereserve voor een periode langer dan tien jaar niet verantwoord achten en dat een negatieve reserve er niet toe mag leiden dat de eigen vermogenspositie per saldo negatief wordt. Het hanteren van een negatieve reserve kan in relatie tot de voorgestane tariefegalisatie leiden tot een meer praktische en haalbare exploitatie.’.
Bij brief aan de gemeenteraad van 7 juni 2005 heeft het college van B & W hierop gereageerd als volgt:
‘De keuze om de rioleringsinvesteringen direct te dekken uit het rioolrecht is in overeenstemming met eerdere besluiten van uw raad. Hierdoor wordt met name voor de vervangingsinvesteringen voorkomen dat in de toekomst een jaarlijkse cumulatie van kapitaallasten optreedt, en uiteindelijk een aanmerkelijk hoger tarief voor het rioolrecht ontstaat dan in de gekozen methodiek.
Inmiddels is er met de provincie (ambtelijk) en de accountant overeenstemming dat de tarieven gebaseerd kunnen zijn op het afdekken van de jaarlijkse investeringskosten, in plaats van op de kapitaallasten van deze investeringen, en dat de begrotingsinrichting bij die systematiek kan voldoen aan de BBV. In deze systematiek worden de rioleringsinvesteringen geactiveerd en de kapitaallasten gedurende de gehele afschrijvingsduur volledig afgedekt uit specifieke voorzieningen die gevormd zijn uit het ontvangen rioolrecht. Per saldo treedt hierdoor in geen enkel jaar een financieel voor- of nadeel op ten opzichte van de gepresenteerde dekking in het rioleringsplan. Er is dus geen belemmering voor de in het raadsvoorstel voorgestelde wijze kostendekking van het GRP. Een nadere uitwerking van de systematiek kan plaatsvinden in de begroting 2006.’.
Op pagina 25 van na te melden (zie onder 2.14) rapport van de Rekenkamer van de gemeente van juni 2008 is hieromtrent vermeld:
‘Bij het concept GRP II [Hof: het Gemeentelijk Rioleringsplan 2005-2009] heeft ook de provincie al opgemerkt (brief dd 17 mei 2005) dat de (impliciet) voorgestelde werkwijze in strijd is met het BBV en dat het graag een aangepast kostendekkingsvoorstel tegemoet ziet. In de brief die het college daarop aan de raad schreef (dd 7 juni 2005) is aangegeven dat het voorstel in overeenstemming is met eerdere besluiten van de gemeenteraad en dat er inmiddels overeenstemming is bereikt met de provincie (op ambtelijk niveau) en de accountant over de te hanteren systematiek. Wij hebben navraag gedaan naar deze eerdere besluiten van de raad en naar stukken waaruit die overeenstemming tussen college, accountant en provincie blijkt. Men heeft ons die niet kunnen overleggen. De enige aanvullende informatie die wij hebben ontvangen is een brief aan de provincie (dd 22 mei 2006) waarin over dit punt is aangegeven dat “Over Uw schriftelijke reactie van 17 mei 2005 (…) met u [is]gecommuniceerd”.’.
Op 8 juni 2005 heeft de gemeenteraad het Gemeentelijk Rioleringsplan 2005-2009 (GRP) vastgesteld, dat erin voorziet met ingang van het jaar 2006 de investeringen voor het onderhoud en de vervanging van de gemeentelijke riolering fors te verhogen. Hierbij heeft de gemeenteraad voor wat betreft de financiering van dit plan besloten (a) de definitieve besluitvorming door te schuiven naar die over de Stadsbegroting 2006-2009, (b) in principe te kiezen voor een financiering met een kostendekkend verbreed rioolrecht en ( c) daarbij te kiezen voor het instellen van een schommelfonds (egalisatievoorziening) en als uitgangspunt te nemen dat dit fonds (prijspeil 2004) maximaal een positieve stand van € 10 miljoen mag bereiken en een maximale negatieve stand van € 5 miljoen aanvaardbaar is, terwijl deze voorziening maximaal 10 jaar aaneengesloten negatief mag staan.
In het desbetreffende voorstel van het college van B & W aan de gemeenteraad van 3 mei 2005 is in tabel 3.1 op vervolgvel 5 een prognose gegeven van onder meer het verloop van evenvermeld schommelfonds. Voor het onderhavige jaar (2006) luidt deze prognose als volgt:
‘ontwikkeling schommelfonds
werkelijke opbrengsten rioolrecht, excl. BTW € 11.544.351
lasten toegerekend aan kostendekkend rioolrecht € 12.038.660
per saldo naar schommelfonds € 494.309
omvang schommelfonds bij afsluiting van het jaar € 494.309’.
Niet alleen met betrekking tot het jaar 2006, maar ook met betrekking tot de jaren 2017 tot en met 2025 en de jaren 2029 en 2030 wordt in dit voorstel rekening gehouden met een negatief saldo van het schommelfonds. Hierbij is uit gegaan van een geleidelijk stijgend rioolrecht voor woningen, geschoond van BTW, van € 147 in 2006 tot € 220 in 2019 en volgende jaren. Voorts komen in dit voorstel op vervolgvel 8 de volgende passages voor:
‘Daarbij kiezen wij ervoor om structureel de kosten die zijn verbonden aan de uitvoering van het waterplan niet meer in dertig jaar, maar ineens af te schrijven. Dit komt overeen met het vigerend beleid bij de kosten voor rioolvervanging.’
en
‘Zoals aangegeven heeft de Rekenkamer de aanbeveling gedaan te zorgen voor budgetzekerheid, onder andere over de grenzen van het boekjaar heen. Bij oormerking van de middelen als gevolg van een verbreed rioolrecht op kostendekkend niveau is dat administratief geen probleem. Oormerking van de middelen leidt tot fondsvorming, in casu een schommelfonds of egalisatievoorziening: het rioleringsfonds.’
alsmede
‘Overeenkomstig het bestaande beleid is bij een negatieve stand van de voorziening gerekend met een te betalen rente van 6,5%, terwijl bij een positieve stand ervan geen renteopbrengsten zijn toegerekend.’.
In zijn openbare vergadering van 22 december 2005 heeft de gemeenteraad de Verordening Rioolrecht 2006 (hierna: de Verordening) vastgesteld. Daarvan luiden de artikelen 2, 4 en 5, voor zover hier van belang:
Artikel 2 Belastbaar feit en belastingplicht
-
Onder de naam “rioolrecht” wordt een recht geheven van degene die bij het begin van het belastingjaar het genot heeft krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van een eigendom dat direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering, dan wel van een zich duurzaam in de gemeente bevindend object dat beschikt over ten minste een eniger mate van vaste voorziening voor de lozing op de gemeentelijke riolering.
-
Met betrekking tot het recht als bedoeld in het eerste lid, wordt, ingeval het eigendom een onroerende zaak is, als genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht aangemerkt degene die bij het begin van het belastingjaar in de kadastrale registratie is vermeld, tenzij blijkt dat een ander op dat tijdstip de genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht was.
-
. (…)
Artikel 4 Maatstaf van heffing
-
Het recht als bedoeld in artikel 2, eerste lid, wordt geheven naar de waarde in het economische verkeer van het eigendom.
-
. (…)
Artikel 5 Tarief
-
Het recht als bedoeld in artikel 2, eerste lid, bedraagt voor elke volle € 2.500,– van de heffingsmaatstaf € 2,15;
-
Het recht per eigendom bedraagt per belastingjaar niet meer dan € 2.580,–.
De belangrijkste verschillen tussen de Verordening en haar voorgangster(s) zijn de volgende:
- -
-
heffing van een kostendekkend rioolrecht, terwijl tot het jaar 2006 het rioolrecht slechts ongeveer de helft van de kosten van de riolering dekte en deze kosten voor het overige werden gedekt uit de opbrengst van de onroerende zaakbelastingen, zodat naast de zakelijk gerechtigden ook de gebruikers, die evenals in de Verordening niet belastingplichtig waren voor het rioolrecht, zij het indirect, toch in de kosten van de riolering bijdroegen.
- -
-
heffing van rioolrecht naar de waarde in het economische verkeer van het eigendom, met een maximum van € 2.580, terwijl in de verordening op het rioolrecht voor het jaar 2005 het tarief voor eigendommen welke in hoofdzaak tot woning dienen € 75,65 en voor eigendommen welke niet in hoofdzaak tot woning dienen € 151,30 bedroeg.
Bij brief van 14 maart 2008 aan de Rechtbank heeft de Heffingsambtenaar - ter vervanging van de tot dan door hem ingebrachte cijferopstellingen - als bijlage 1 een door hem op basis van de Stadsbegroting 2006-2009 van de gemeente opgesteld overzicht overgelegd van de kosten en baten van de riolering in het onderhavige jaar (2006). Volgens dit overzicht bedragen de totale kosten € 12.640.334 en de totale baten € 12.632.137. In dit overzicht wordt melding gemaakt van geraamde investeringen tot een bedrag van in totaal € 4.125.000. Na cassatie is niet langer in geschil dat deze investeringen uitsluitend investeringen in het bestaande rioolstelsel (vervangingsinvesteringen) betreffen. Ter zake van deze investeringen is in evenvermeld overzicht niets tot de kosten gerekend. Wèl is in dit overzicht een dotatie schommelfonds ad € 3.669.246 tot de kosten gerekend.
Op pagina 320 van de onder 2.7 bedoelde Stadsbegroting komt het volgende voor:
‘49. Voorziening GRP nieuw
Vervangingsinvesteringen rioleringen worden vanaf 2006 gedekt uit het kostendekkende rioolrecht. Omdat de BBV [Hof: het Besluit begroting en verantwoording provinces en gemeenten, zie hierna] afschrijving ineens niet toestaat worden de investeringen geactiveerd en worden de kapitaallasten gedurende de levensduur gedekt uit voorzieningen die bij aanvang (dus op contante waarde) dezelfde boekwaarde hebben als de investeringen. De onttrekkingen zijn nog niet geraamd en worden ingebracht via begrotingswijziging bij een jaarlijks voor te leggen uitvoeringsplan.’,
terwijl op pagina 285 van deze begroting is vermeld dat ‘afschrijving van activa plaatsvindt volgens de vaste termijnen zoals door het College uitgewerkt bij de verordening ex artikel 212 van de gemeentewet’. Volgens de brief van het college van B & W aan de gemeenteraadsfractie van het CDA van 20 januari 2009 zijn bij ‘de vaststelling van het rioolrecht 2006 twee investeringen (totaal € 4.125.000, -) in één keer in 2006 (…) afgeschreven’.
De Heffingsambtenaar stelt dat het onder 2.4 vermelde schommelfonds gevormd is in het onderhavige jaar (2006), dat de onder 2.7 vermelde vervangingsinvesteringen ad, naar raming, in totaal € 4.125.000 in dat jaar ten laste van dit fonds zijn gebracht en dat dit fonds derhalve na de onder 2.7 vermelde dotatie aan dit fonds van € 3.669.246 per ultimo 2006 een geraamd negatief saldo vertoont van € 455.754.
Ingevolge artikel 186 van de Gemeentewet worden de begroting, de begrotingswijzigingen, de meerjarenraming, de jaarrekening en het jaarverslag van een gemeente ingericht overeenkomstig bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te geven regels. In de artikelen 59 en 62 van deze algemene maatregel van bestuur (het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten van 17 januari 2003, Stb 2003, 27, hierna: het BBV) is, voor zover te dezen van belang, het volgende bepaald:
‘Artikel 59
-
Alle investeringen met een economisch nut worden geactiveerd.
-
Investeringen hebben een economisch nut indien ze verhandelbaar zijn en/of indien ze kunnen
bijdragen aan het genereren van middelen.
3. (…)
Investeringen in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut kunnen worden geactiveerd.’
en
‘Artikel 62
-
Alle vaste activa worden voor het bedrag van de investering geactiveerd.
-
In afwijking van het eerste lid mogen bijdragen van derden die in directe relatie staan met een actief op de waardering daarvan in mindering worden gebracht.
-
In afwijking van het eerste lid mogen reserves in mindering worden gebracht op investeringen, als bedoeld in artikel 59, het vierde lid.’.
In de Nota van Toelichting bij het BBV is over het onderscheid tussen investeringen met een economisch en investeringen met een maatschappelijk nut in hoofdstuk 3, onder paragraaf 3.2, onderdeel c, het volgende opgenomen (NvT, Stb. 2003, 27, pagina’s 31 en 32):
‘c. Activa van gemeenten hebben deels een ander karakter dan de activa van het bedrijfsleven. Activa in het bedrijfsleven hebben meerjarig een economische waarde: ze genereren opbrengsten gedurende meerdere jaren. Een deel van de activa van gemeenten heeft een economische waarde, omdat gemeenten prijzen en tarieven voor diensten kunnen vragen (bijvoorbeeld voor het zwembad en de riolering). Activa waarvoor prijzen en tarieven gevraagd kunnen worden zijn (tenminste gedeeltelijk) rendabel. Daarnaast kunnen activa een economische waarde hebben omdat ze verkocht kunnen worden. Echter een groot deel van de activa van gemeenten levert geen middelen in bedrijfseconomische zin op (..) en/of er is geen markt voor. Deze activa leveren gedurende meerdere jaren wel een bijdrage aan het maatschappelijk nut. Wegen zijn daarvan een belangrijk voorbeeld.’
en over activering en waardering van activa (NvT, Stb. 2003, 27, pagina 35):
‘Rond activering is de centrale vraag welke investeringen moeten en welke investeringen mogen worden geactiveerd. Bedrijven activeren investeringen met een meerjarig economisch nut, dat zijn investeringen die gedurende meerdere jaren bijdragen aan de mogelijkheid om inkomsten te verwerven en die via de markt verhandeld kunnen worden. Zoals in hoofdstuk 3 aangegeven kunnen voor gemeenten twee soorten activa worden onderscheiden: activa vergelijkbaar met het bedrijfsleven, namelijk investeringen voor activa met een meerjarig economisch nut, en investeringen met een maatschappelijk, maar geen economisch nut.
Investeringen met een economisch nut zijn alle investeringen die bijdragen aan de mogelijkheid middelen te verwerven en/of die verhandelbaar zijn. Het gaat hierbij nadrukkelijk om de mogelijkheid middelen te verwerven. Dat een gemeente ervoor kan kiezen ergens geen of geen kostendekkend tarief voor te heffen is niet relevant voor de vraag of een actief economisch nut heeft. Een vergelijkbare redenering geldt voor de verhandelbaarheid. Het gaat om de mogelijkheid de activa te verkopen, niet om de vraag of de gemeente het actief ook daadwerkelijk wil verkopen. Dit betekent onder andere dat alle gebouwen een economisch nut hebben; er is immers een markt voor gebouwen.
Voor investeringen met een economisch nut is er geen reden af te wijken van boek 2 BW. Dit betekent dat in dit besluit is opgenomen dat activa met een meerjarig economisch nut geactiveerd moeten worden. Ook mogen (…) reserves niet meer in mindering worden gebracht op deze investeringen. Daarnaast mag er op deze investeringen niet resultaat afhankelijk extra worden afgeschreven. Met andere woorden activa met een meerjarig economisch nut moeten eenduidig worden geactiveerd en vervolgens dient er op consistente wijze op te worden afgeschreven. (…) ’.
In de ingevolge artikel 212 van de Gemeentewet ingestelde Verordening op de inrichting van de financiële organisatie, het financiële beheer en de uitgangspunten van het financiële beleid van 26 november 2003, 2003/101 (hierna: Verordening 212) is in artikel 12 bepaald, dat het college van B & W de richtlijnen voor de activering en afschrijving van activa vaststelt en ter kennis van de gemeenteraad brengt. In punt 3 van de door het college van B & W op de voet van laatstgenoemd artikel bij besluit van 31 januari 2006 vastgestelde Richtlijn waardering en afschrijving activa (2006) (hierna: de gemeentelijke richtlijn waardering en afschrijving) is, voor zover te dezen van belang, het volgende bepaald:
’3. Afschrijvingen
a. Methode van berekening van afschrijvingen
Op de vaste activa met een beperkte gebruiksduur wordt afgeschreven volgens een stelsel dat
is afgestemd op de verwachte toekomstige gebruiksduur (artikel 64 lid 3 BBV).
(…)
Bij de gemeente Nijmegen wordt afgeschreven met een vast percentage van de kosten van
aanschaf resp. vervaardiging (zgn. lineaire afschrijving).
Indien in een specifiek geval de voorkeur uitgaat naar een andere wijze van afschrijven (b.v.
annuïtair) dan dient dit, na positief advies van concernfinanciën, gemotiveerd ter
besluitvorming aan het college en de raad te worden voorgelegd.
b. Afschrijvingstermijnen
(…)
Voor een specificatie van de vastgestelde afschrijvingstermijnen voor de materiële vaste activa zie bijlage 2.
Indien in een specifiek geval de voorkeur uitgaat naar een afwijkende afschrijvingstermijn dan dient dit, na positief advies van concernfinanciën, gemotiveerd ter besluitvorming aan het college en de raad te worden voorgelegd.
c. Startmoment van afschrijven
De eerste afschrijving vindt plaats in het eerste jaar dat volgt op het jaar van gereedkomen van de vaste activa. Bij grotere investeringsprojecten die meerdere jaren omvatten, dient een fasering te worden aangebracht waaruit de planning blijkt van het geheel of in delen gereedkomen. Op basis daarvan dient het afschrijvingsregime inclusief het startmoment van afschrijven te worden toegepast.
d. Extra afschrijvingen
Indien in een specifiek geval aanleiding bestaat tot extra afschrijvingen dan dient dit ter goedkeuring aan de raad te worden voorgelegd. Van extra afschrijvingen is sprake indien er meer wordt afgeschreven dan volgens de gehanteerde afschrijvingsmethodiek normaal zou zijn. Een voorstel hiertoe dient, na positief advies van concernfinanciën, gemotiveerd ter besluitvorming aan het college en de raad te worden voorgelegd. Extra afschrijven van investeringen met economisch nut is uitsluitend toegestaan als er sprake is van duurzame waardevermindering of als een actief eerder (geheel of gedeeltelijk) buiten gebruik wordt gesteld.’.
In voornoemde bijlage 2 is onder meer het volgende opgenomen:
’De volgende afschrijvingstermijnen dienen te worden gehanteerd. Op basis van bijzondere omstandigheden kan, met een besluit van het College, van deze termijnen worden afgeweken. (...).
3. De materiële vaste activa worden lineair afgeschreven in: 40 jaar (...) rioleringen (...) (…)
Voor zover het investeringen betreft met een maatschappelijk nut, in de zin van het besluit begroting en verantwoording gelden bovengenoemde afschrijvingstermijnen als maximum termijnen. Voor zover het investeringen betreft met een economisch nut zijn hiervoor de daarin genoemde afschrijvingstermijnen bindend.’.
In de gemeentelijke richtlijn waardering en afschrijving wordt voor wat betreft de verplichting tot activeren geen onderscheid gemaakt tussen investeringen met een economisch nut en investeringen met uitsluitend een maatschappelijk nut.
Teneinde een eenduidige uitvoering en toepassing van het BBV te bevorderen, is bij artikel 75 van het BBV ingesteld de commissie Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (hierna: de commissie BBV). De commissie heeft op 17 juli 2007 de notitie ‘Verwerking van de rioleringstaak in de begroting en jaarstukken’ het licht doen zien. Doel van deze notitie is om de artikelen van het BBV voor toepassing op het terrein van de riolering naar aanleiding van vragen uit de praktijk te verduidelijken en binnen de grenzen van het BBV daarvoor nadere richtlijnen te geven. In deze notitie komen onder meer de volgende passages voor:
‘… Basisregel: investeringen in het riool activeren en afschrijven.
Onder het BBV is de basisregel dat investeringen met economisch nut geactiveerd moeten worden (artikel 59, eerste lid BBV). Alle investeringen in het riool -ook de vervangingsinvesteringen- vallen onder de investeringen met economisch nut. Immers, een gemeente kan middelen genereren via het riooltarief (artikel 59, tweede lid BBV). De geactiveerde investeringen leiden voor de duur van de afschrijvingsperiode tot kapitaallasten en deze lasten kunnen op grond van artikel 229b Gemeentewet in het tarief worden meegenomen (tot maximaal kostendekkendheid).
Dat de wetgever desondanks in artikel 229b Gemeentewet toestaat om in het tarief ook bijdragen voor toekomstige vervangingsinvesteringen op te nemen heeft een specifieke achtergrond …’,
‘… Vervangingsinvesteringen in het riool - een specifieke situatie
Bij gemeenten doet zich bij investeringen in het riool een specifieke situatie voor. Investeringen in riolering in uitbreidingsgebieden worden veelal geheel ten laste van de grondexploitatie gebracht. De grondeigenaren dragen, via de grondprijs die zij betalen, bij in de kosten van de eerste rioolaanleg. De bijdragen die de gemeente via de grondprijs ontvangt, zijn te beschouwen als bijdragen van derden, die de gemeente op grond van artikel 62, lid 2 BBV op de waardering van de investering in mindering mag brengen …’,
‘… Als de kosten van eerste aanleg bij uitbreidingsinvesteringen in het rioolstelsel volledig gedekt worden uit verkregen grondprijzen van een grondexploitatie hoeft de gemeente geen investeringen te activeren en zijn er ook geen kapitaallasten. Omdat er na verloop van jaren wel vervanging noodzakelijk is van de eerste aanleg, zouden gemeenten dan een (mogelijk substantiële) verhoging van de jaarlijkse rioollasten aan hun burgers moeten doorberekenen (stel de gemeente kiest voor een kostendekkend tarief; dan is een tariefsprong nodig om ook de kapitaallasten van de vervangingsinvestering volledig te dekken).
Om de tariefsprong te voorkomen is het al jarenlang gebruikelijk dat gemeenten vóóraf sparen voor het opvangen van de lasten verbonden aan vervangingsinvesteringen in rioleringen. De bijdragen die de gemeente daarvoor in het tarief opneemt worden aan een voorziening ′vervanging riolering′ toegevoegd. Het voordeel hiervan is dat er een meer gespreide lastenontwikkeling (en daarmee tariefontwikkeling) kan worden gerealiseerd. Immers, de gemeente kan de spaarbedragen voor toekomstige vervangingsinvesteringen in het tarief zo plannen dat bijvoorbeeld een licht oplopend lasten-/tariefniveau wordt gerealiseerd dat ongeveer uitkomt op het lastenniveau dat ontstaat bij realisering van de vervangingsinvestering. Omdat de fiscale jurisprudentie daartoe noopte heeft deze werkwijze een wettelijke basis gekregen in artikel 229b, 2a Gemeentewet …’,
‘… De wetgever staat via artikel 229b, 2a Gemeentewet toe om in het tarief ook bijdragen voor toekomstige vervangingsinvesteringen op te nemen. Deze werkwijze creëert in feite een heel specifieke en ongewone last in het kader van het BBV. Immers, het toerekeningsbeginsel gaat er normaliter van uit dat de lasten verantwoord moeten worden op het moment dat zij zich in de periode voordoen. Voor (vervangings)investeringen houdt dit in dat kapitaallasten (afschrijving en rente) pas worden verantwoord nadat de betreffende investering tot een actief heeft geleid, dat vervolgens gedurende een reeks van jaren van nut is voor de gemeente (toerekening lasten over de afschrijfperiode). Het wettelijk toestaan dat al lasten kunnen worden geraamd en verantwoord vóórdat de investering waaruit de lasten ontstaan is gerealiseerd is als gezegd heel specifiek en ongewoon…’,
‘… In het jaar dat de gemeente de vervangingsinvesteringen realiseert moet de gemeente de investering voor de volle omvang activeren (artikel 62, eerste lid BBV). Het bedrag dat de gemeente in de voorziening ′vervanging riolering′ heeft opgespaard middels de (via het tarief geïnde) spaarbedragen voor toekomstige vervangingsinvesteringen kan op grond van artikel 62, tweede lid daarop in mindering worden gebracht.’,
‘… Gemeenten die gebruik maken van deze specifieke constructie (=sparen voor vervanging) kunnen wat betreft de vervangingsinvesteringen in het riool een situatie creëren die vergelijkbaar is met een ideaal complex. Die situatie ontstaat als de vervangingsinvesteringen die in een begrotingsjaar nodig zijn en geactiveerd moeten worden in datzelfde begrotingsjaar (vrijwel) naar een boekwaarde 0 kunnen worden afgeboekt uit de spaarbedragen voor vervangingsinvesteringen uit het in rekening gebrachte riooltarief voor dat jaar …’.
De Rekenkamer van de gemeente heeft in juni 2008 het rapport Nazorgonderzoek rioolbeleid uitgebracht. In dit rapport - waarin het onder 2.3 vermelde rioleringsplan wordt aangeduid als GRP II of GRP-nieuw en het bij de gemeente in de jaren 1994 tot en met 2004 gehanteerde rioleringsplan als GRP I of GRP-oud - is onder meer het volgende vermeld:
[pagina 23] ’Behalve dat niet duidelijk is waarom er twee voorzieningen naast elkaar worden gebruikt, is ook niet helder om wat voor soort voorzieningen het hier in het licht van het BBV gaat. In GRP II wordt gesproken over 'egalisatievoorziening' en 'schommelfonds'. Ingevolge het BBV kan alleen sprake zijn van een egalisatievoorziening voor onderhoud (artikel 44 lid 1c). Hiervan is bij het 'schommelfonds' geen sprake; het gaat daarbij namelijk ook om vervanging en de aanleg van nieuwe onderdelen van het rioolstelsel. Verder staat het BBV geen 'fondsen' meer toe. Onduidelijk is dus wat in het licht van het BBV bedoeld is met 'schommelfonds'.’
en
’De door de gemeente gehanteerde voorzieningen lijken nog het meest op de 'derdenvoorziening' die binnen het BBV wordt onderscheiden (artikel 44 lid 2). Zo’n voorziening wordt gevoed met middelen verkregen van derden (in dit geval het rioolrecht) die specifiek worden besteed (in dit geval aan riolering). Echter, de wijze van verantwoording van de voorzieningen GRP-oud en GRP-nieuw sluit niet aan op de regels uit BBV voor zo’n derdenvoorziening.’
[pagina 25] ’Ons is aangegeven dat de investeringen die voortvloeien uit GRP II jaarlijks geactiveerd en ineens afgeschreven worden. Hiermee wordt gehandeld in strijd met het BBV en de gemeentelijke richtlijn daarvoor. In BBV is namelijk bepaald dat investeringen in de riolering investeringen met economisch nut zijn. Dergelijke investeringen dienen geactiveerd en afgeschreven te worden (artikel 59). In de gemeentelijke richtlijn is vastgelegd dat riolering wordt afgeschreven in 40 jaar.’
[pagina 25-26] ’Het bevreemdt ons dat de facto in de hele (begrotings)systematiek niets is gewijzigd, terwijl de indruk is gewekt dat deze is aangepast om aan de voorschriften te voldoen. Verder willen wij hier opmerken dat in de jaarrekening 2006 onder grondslagen voor waardering en resultaatbepaling is aangegeven dat riolering in 40 jaar wordt afgeschreven. Dit uitgangspunt staat voor wat betreft de investeringen uit GRP II dus haaks op de werkelijke gang van zaken, waarbij investeringen in de riolering ineens (dus in 1 jaar) worden afgeschreven.’
[pagina 1 van bijlage 4] ’Wij hebben geconstateerd dat, behoudens een deel van de investeringen uit GRP I (de zogenaamde oude kapitaallasten), de investeringen in de riolering direct (buiten de exploitatie om) ten laste van de GRP-voorzieningen worden gebracht. Deze voorzieningen worden gevoed met het rioolrecht na aftrek van de reguliere in de exploitatie opgenomen kosten (onderhoud, beheer e.d.). Deze handelwijze vloeit weliswaar impliciet voort uit het GRP 2005-2009, doch is daarmee in het licht van het BBV nog niet juist.’
[pagina 2-3 van bijlage 4] ’Nog een andere mogelijkheid die het BBV toestaat (Notitie commissie BBV, juli 2007) is om, in verband met de specifieke bepalingen van artikel 229b, lid 2a van de Gemeentewet, spaarbedragen in het riooltarief mee te nemen voor toekomstige investeringen voor vervanging en verbetering. Deze mogelijkheid wordt geboden om een tariefsprong te voorkomen. Deze spaarcomponent mag dan vervolgens als bijdrage van derden in mindering worden gebracht op de geactiveerde investeringen. (…)
Indien de jaarlijkse investeringen en de spaarbedragen een gelijkmatig patroon hebben zal dit betekenen dat de boekwaarde van de investeringen in deze constructie jaarlijks naar nul tendeert (zogenaamd ideaalcomplex). Wij hebben geconstateerd dat van deze mogelijkheid geen gebruik wordt gemaakt. Jaarlijks worden alle daadwerkelijke uitgaven (kosten of investeringen) geconfronteerd met de ontvangen rioolheffingen, waarna het saldo in de voorziening wordt gemuteerd.’
[pagina 4 van bijlage 4] ’Samenvattend komt het erop neer dat geen gebruik wordt gemaakt van een voorziening voor onderhoud (artikel 44-1.c BBV) en ook niet van een voorziening voor spaarbedragen inzake vervangingsinvesteringen (Richtlijn BBV van 17 juli 2007 en artikel 229b-2a van de Gemeentewet), doch van een soort 'derdenvoorziening' (art. 44-2 BBV).’.
In zijn bij brief van 24 juni 2008 gegeven reactie op dit rapport constateert het college van B & W dat de geldstromen rondom het rioolbeleid ingewikkeld en niet transparant genoeg zijn en dat inmiddels een verbeteringslag is ontwikkeld.
Het college van B & W heeft aan [F] te [G] (hierna: [F]) - de accountant van de gemeente - gevraagd de mogelijkheden binnen de verslaggevingvoorschriften betreffende de verantwoording van vervangingsinvesteringen in de riolering, waarbij de nadruk ligt op de verplichting om vervangingsinvesteringen in de riolering te activeren, in beeld te brengen. Bij brief van 2 februari 2009 heeft [F] hieraan gevolg gegeven. In deze brief stelt [F] voorop zich ter zake te hebben gericht op de onder 2.13 vermelde notitie van de commissie BBV. Er op gezag van het college van B & W van uitgaande dat investeringen in de uitbreidingsgebieden ten laste van de grondexploitatie zijn gebracht en derhalve niet geactiveerd zijn, dat de gemeente met ingang van 2006 spaart voor toekomstige vervanging van het rioolstelsel, dat de gespaarde bedragen worden toegevoegd aan een voorziening voor toekomstige vervanging van dat stelsel en dat de vervangingsinvesteringen worden gedekt vanuit de gespaarde bedragen, is [F] van oordeel dat het volgens de verslaggevingvoorschriften mogelijk is vervangingsinvesteringen ineens af te boeken van de voorziening en vervangingsinvesteringen niet te activeren en af te schrijven gedurende de levensduur. Hieraan voegt [F] toe dat de omstandigheid dat de vervangingsinvesteringen niet rechtsreeks van de voorziening zijn afgeboekt, maar dat de afboeking van de vervangingsinvesteringen en vrijval van de voorziening via de rekening van baten en lasten heeft plaatsgevonden, per saldo geen effect heeft op het financiële resultaat binnen de productgroep riolering.
3 Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
Het principale hoger beroep van de Heffingsambtenaar betreft de vraag of de Verordening onverbindend is omdat het tarief zodanig is vastgesteld dat de geraamde baten uitgaan boven de geraamde lasten ter zake (hierna: de opbrengstlimiet).
Het voorwaardelijke (belanghebbendes beroepschrift in cassatie onder middel 6) incidentele hoger beroep van belanghebbende betreft de vraag of de Verordening onverbindend is (a) omdat de daarin gehanteerde heffingsmaatstaf (de waarde in het economische verkeer van het eigendom) strijdig is met het bepaalde in artikel 219, tweede lid, van de Gemeentewet en (b) omdat deze leidt tot een willekeurige en onredelijke heffing welke de wetgever niet op het oog kan hebben gehad, dan wel anderszins in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, met name het evenredigheidsbeginsel als bedoeld in artikel 3:4, tweede lid, van de Awb (in de betekenis van égalité devant les charges publiques).
Belanghebbende is van oordeel dat zowel de onder 3.1 als de onder 3.2 vermelde vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Heffingsambtenaar is met betrekking tot beide vragen de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
Belanghebbende concludeert primair tot ongegrondverklaring van het principale hoger beroep van de Heffingsambtenaar, bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens voor zover daarbij aan hem geen vergoeding van proceskosten is verleend, en tot het alsnog verlenen van deze vergoeding. De Heffingsambtenaar concludeert tot gegrondverklaring van het principale hoger beroep, ongegrondverklaring van het incidentele hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en, primair, bevestiging van de beide uitspraken op bezwaar.