Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 23-05-2013, CA2537, 11-00443

Uitspraak op het hoger beroep van

en het incidenteel hoger beroep van

tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 30 mei 2011, nummer AWB 10/213, in het geding tussen

belanghebbende

en

de Inspecteur,

betreffende na te noemen aanslag en beschikking heffingsrente.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2004, een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 585.823. Bij de aanslag is belanghebbende bij beschikking € 53.227 heffingsrente in rekening gebracht. De aanslag en de beschikking heffingsrente zijn gedagtekend 7 november 2008.

1.2. De aanslag en de beschikking heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 580.501 respectievelijk verminderd tot € 52.721. De uitspraken zijn gedagtekend 9 december 2009.

1.3. Belanghebbende is bij op 15 januari 2010 bij de Rechtbank binnengekomen brief, gedagtekend 13 januari 2010, ter zake van de aanslag en de beschikking heffingsrente in beroep gekomen. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank een griffierecht geheven van € 41.

1.4. De Rechtbank heeft, na het schorsen van het onderzoek ter zitting en het uitbrengen van een rapport door een door de Rechtbank benoemde deskundige, bij uitspraak van 30 mei 2011, na het vervolgonderzoek ter zitting van 19 april 2011, het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 161.531, de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.530 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan deze vergoedt.

1.5. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur op 13 juli 2011 hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.6. In dat verweerschrift heeft belanghebbende tevens incidenteel hoger beroep ingesteld.

1.7. De Inspecteur heeft op 13 september 2011 schriftelijk gerepliceerd op het verweer van belanghebbende. In dat stuk heeft hij tevens het incidenteel hoger beroep beantwoord.

1.8. De eerste mondelinge behandeling heeft plaatsgehad ter zitting van 6 december 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende in persoon, vergezeld van zijn zonen X1 en X2, voorts de heren A en mr. B van C BV te Y, als gemachtigden van belanghebbende, alsmede namens de Inspecteur de heer D, bijgestaan door de heren E en F, taxateurs.

1.9. Ter zitting van 6 december 2011 heeft het Hof partijen verzocht in gezamenlijk overleg tot een keuze te komen aangaande de benoeming van een deskundige voor de waardering van de in de onderhavige zaak aan de orde zijnde grond. In verband hiermee heeft het Hof het onderzoek ter zitting geschorst.

1.11. Vervolgens heeft het Hof de heer G, emeritus hoogleraar Vastgoedontwikkeling aan de Faculteit Ruimtelijke Wetenschappen van de Rijksuniversiteit te Groningen, op 12 januari 2012 mondeling benaderd voor het instellen van een waardeonderzoek. Met toepassing van artikel 8:47 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft het Hof de heer G voornoemd na diens bereidverklaring tot deskundige benoemd. Met instemming van het Hof, op een desbetreffend verzoek van de heer G, is als adviseur van de heer G opgetreden de heer H, gewoon hoogleraar Vastgoedontwikkeling verbonden aan voormelde faculteit.

1.12. De vraagstelling aan de heer G (hierna: de deskundige) luidde als volgt.

"In 2004 is sprake van mogelijk extra woningbouw in de gemeente J. Het Hof wenst van de deskundige te vernemen wat in het kader van de ontwikkelingen in het gebied de K de waarde in het economische verkeer is per 29 december 2004 van het perceel landbouwgrond, staande en gelegen te L aan de M. Kadastrale gegevens: Gemeente J, Sectie --, nummer 00, groot 4 ha, 7 a, 85 ca. Meer in het bijzonder is het verzoek van het Hof per die datum de verwachtingswaarde van de nabetaling, zoals vastgesteld door de door de Rechtbank benoemde deskundige, te toetsen en het Hof in dezen te adviseren. Wijkt deze waarde af van de waarde die projectontwikkelaars per ultimo 2004 plegen toe te kennen aan de verwachtingswaarde?"

1.13. Bij brief van 1 juni 2012 heeft de deskundige zijn schriftelijk verslag van het onderzoek (hierna: het rapport) uitgebracht. Het rapport is gedagtekend 31 mei 2012 en is op 6 juni 2012 in kopie aan partijen gezonden. Partijen hebben op dit rapport kunnen reageren. Partijen is in kopie ook de reactie van de wederpartij op het rapport toegezonden.

1.14. De Inspecteur heeft op grond van artikel 8:58 van de Awb vóór na te melden zitting een "10 dagen-stuk" ingediend dat is gedateerd 10 oktober 2010. Bij dat stuk zijn 5 setjes geanonimiseerde stukken gevoegd. De stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. Belanghebbende heeft bij brief van 30 oktober 2012 gereageerd en bezwaar gemaakt tegen de anonimisering. Een afschrift van de brief is aan de wederpartij verstrekt. Bij faxbericht van 7 november 2012 is belanghebbende akkoord gegaan met de anonimisering.

1.15. Het vervolgonderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 november 2012 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende in persoon, vergezeld van zijn zonen voornoemd, voorts de heren A en B voornoemd, als gemachtigden van belanghebbende, alsmede namens de Inspecteur de heer D voornoemd, bijgestaan door de heer N en de heren E en F voornoemd.

1.16. De Inspecteur heeft kort vóór de zitting per fax een pleitnota toegezonden aan het Hof en door tussenkomst van de griffier aan de wederpartij. De Inspecteur heeft ter zitting die pleitnota voorgedragen. Belanghebbende heeft, in reactie daarop, ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bijlage bij die pleitnota.

1.17. Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek ter zitting gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.

2.1. Belanghebbende exploiteert met zijn echtgenote in een maatschap een landbouwbedrijf te Y. De winst- en verliesverdeling is 60% voor belanghebbende en 40% voor de echtgenote.

2.2. Op 29 december 2004 hebben belanghebbende en zijn echtgenote 4.07.85 hectare cultuurland (hierna: het perceel) aan de M te J, Sectie --, nummer 00 aan hun drie kinderen (X3, X1 en X2) verkocht onder vestiging van een pachtrecht ten behoeve van zichzelf als verkopers, voor een bedrag van € 133.000 (€ 3,26/m2). Dit perceel ligt in de K. Van de koopsom is € 36.091 per kind kwijtgescholden. Het restant van € 8.242,33 is omgezet in een renteloze geldlening van de ouders aan de kinderen. Deze lening is vervolgens in gedeeltes kwijtgescholden. Op 29 december 2004 is de pachtovereenkomst tussen dezelfde partijen vastgelegd. De pacht is ingegaan op 29 december 2004 en heeft een looptijd van zes jaar, behoudens verlenging. De pachtprijs bedraagt € 2.442 per jaar.

2.3. Belanghebbende heeft de waarde van het perceel gebaseerd op een taxatierapport van 13 december 2004 van O, verbonden aan P BV. In dit taxatierapport is de waarde van het perceel bij verkoop in vrije staat getaxeerd op € 265.000 (€ 6,50 per m2) en bij verkoop in verpachte staat op € 133.000 (€ 3,25 per m2). In de aangifte is de landbouwvrijstelling toegepast op de volledige boekwinst.

2.4. In 2004 zijn de Provincie Noord-Brabant en de gemeente J gestart met een onderzoek naar mogelijke woningbouw in de K. De planologische ontwikkelingen van de K in 2004 zijn als volgt weer te geven:

2.5. Vanaf 2004 zijn diverse verkoopovereenkomsten gesloten voor gronden in de K waarbij de koopsommen nagenoeg steeds zijn gesteld op een (klein) bedrag per m2 ineens en een nabetaling indien de bestemmingswijziging tot woningbouw zou worden geëffectueerd.

2.6. Op 24 september 2008 hebben S en T, taxateurs van de Belastingdienst, het perceel per 29 december 2004 getaxeerd op € 1.235.000 (€ 30,28 per m2) bij verkoop in vrije staat en op € 1.153.000 (€ 28,27 per m2) bij verkoop in verpachte staat. De taxateurs zijn er hierbij vanuit gegaan dat reeds op 29 december 2004 bekend was dat een potentiële woningbestemming op de grond er zou komen. De Inspecteur is bij de het opleggen van de aanslag afgeweken van de aangifte en heeft de boekwinst en de landbouwvrijstelling bepaald overeenkomstig de door de taxateurs van de Belastingdienst vastgestelde waarde.

2.8. De door de rechtbank benoemde deskundige, U, verbonden aan V te W heeft in zijn rapport over de waarde van het perceel het volgende geconcludeerd:

€ 12,50 (..) per m2 ofwel € 509.812,50 (...) de massa.

2.9. De Rechtbank heeft, vaststellende dat 15% van de verkochte grond was gelegen buiten de omlijning van het eventueel voor woningbouw te bestemmen gebied en oordelende dat dat gedeelte geen hogere waarde had dan de door de belanghebbende gehanteerde landbouwwaarde van € 3,25 per m², de totale waarde van de verkochte grond per 29 december 2004 berekend op (€ 3,25 x 15% x 4 07 85 =) € 19.883 + (10,25 x 85% x 4 07 85 =) € 355.339 = € 375.222.

2.10. De door het Hof benoemde deskundige heeft in zijn rapport onder "Beantwoording vraag van het gerechtshof" het volgende opgemerkt.

Naar het oordeel van de deskundige bedraagt de waarde van de onroerende zaak in het economisch verkeer per peildatum (4,07.85 x € 9,70 x 85%) + (4,07.85 x € 4.50 x 15%)= € 363.802,20.

Verminderd met de waarde van de verpachting (4,07.85 x € 2.25) bedraagt de waarde € 272.035,95.

Naar het oordeel van de deskundige mag aan de in een koopovereenkomst dan wel afzonderlijke overeenkomst opgenomen nabetalingsverplichting bij realisatie van de bestemmingswijziging naar woningbouw geen waarde worden toegekend in het kader van de vaststelling van de waarde in het economisch verkeer. Het belangrijkste argument daarvoor is dat geen enkele koper op het moment van de transactie bereid is te betalen voor een uiterst onzekere mogelijkheid dat de agrarische grond een woonbestemming zal krijgen.

Een tweede argument dat aan nabetaling geen waarde mag worden toegekend hangt samen met het gegeven dat financiers niet bereid zullen zijn om vermogen beschikbaar te stellen met de grond als zekerheid op basis van de waarde die de grond zou kunnen krijgen bij een mogelijke herbestemming naar woningbouw. Steeds zal de waarde op basis van de vigerende bestemming uitgangspunt zijn.

De kansberekening op herbestemming en daarmee op realisatie van de waardesprong zoals door de deskundige van de Rechtbank Breda toegepast zodat aan nabetaling wel een waarde wordt toegekend wordt door betrokkene niet gestaafd met feiten of waarnemingen en is te kwalificeren aks een subjectieve niet onderbouwde schatting.

Dat ontwikkelaars de geconditioneerde nabetalingsverplichting als reservering voor een substantiële uitgave wel in de boekhouding zullen opnemen doet aan het bovenstaande niets af. De verkoper zal gezien de onzekerheid van de gebeurtenis de omvang van de nabetaling niet in de boekhouding opnemen."

2.11. In bijlage 3 bij het rapport heeft de door het Hof benoemde deskundige een overzicht verstrekt van de door hem gebruikte transacties. De objecten genoemd in de regels 10, 11, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 34, 35 en 36 van het overzicht betreffen in de gemeente J(in het transformatiegebied K) gelegen onroerende zaken welke in 2004 en 2005 zijn verkocht.

2.12. De Inspecteur heeft alle in de bijlage 3 genoemde objecten door taxateur E voornoemd laten onderzoeken. Diens bevindingen zijn vermeld in de brief van de Inspecteur van 2 juli 2012, welke de reactie vormt op het rapport van de door het Hof benoemde deskundige. In die brief is omtrent de in 2.11 bedoelde objecten achtereenvolgens het volgende vermeld:

3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen

Belanghebbende beantwoordt vraag A ontkennend, de vragen B en C bevestigend en vraag D ontkennend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen ter zitting is toegevoegd en voorgevallen verwijst het Hof naar de aangehechte van beide zittingen opgemaakte processen-verbaal.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil in het hoger beroep

Zakelijkheid van de verkooptransactie

4.1. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben het perceel aan hun kinderen verkocht voor de waarde in verpachte staat, in verband met het voorgenomen, gelijktijdig met de overdracht ten behoeve van belanghebbende en zijn echtgenote te vestigen pachtrecht. Vóór de overdracht is het perceel getaxeerd. De grond, in verpachte staat, is gewaardeerd op € 3,25 per m².

4.3. De in 4.2 vermelde planologische ontwikkelingen hebben er toe geleid dat vanaf de tweede helft van 2004 bij projectontwikkelaars interesse bestaat voor gronden in de K resulterend in verkoopovereenkomsten waarbij een beperkte initiële betaling plaatsvindt alsmede een voorwaardelijke nabetaling. De initiële betaling ligt in de meeste gevallen op € 10,00 per m2.

4.4. Het Hof is van oordeel dat de vaststelling van de waarde in het economische verkeer van de grond per de datum van verkoop het best door middel van vergelijking kan worden bepaald. Bij voorkeur moet worden vergeleken met transacties van landbouwgrond (akkerbouw) die eveneens in de K hebben plaatsgevonden in dezelfde periode als de onderhavige transactie.

4.5. Rond de datum van overdracht van de grond door belanghebbende en zijn echtgenote aan hun kinderen, heeft een aantal transacties plaatsgevonden tussen onafhankelijke partijen. Bij deze transacties zijn - zoals hiervoor al is aangegeven - prijzen bedongen waarbij sprake is van een betaling ineens en daarnaast een toekomstige betaling die afhankelijk is van het realiseren van een wijziging van het bestemmingsplan binnen een bepaalde periode. In latere jaren worden er ook transacties met projectontwikkelaars gesloten waarbij de gehele koopsom ineens wordt voldaan.

4.6. Uit de verkooptransacties die hebben plaatsgevonden vanaf de tweede helft 2004 kan worden afgeleid dat onafhankelijke derden bereid zijn om initiële betalingen te doen van minimaal € 10 per m2 landbouwgrond. Het Hof is van oordeel dat - gelet op deze transacties - de door belanghebbende bedongen prijs van € 3,25 per m2, onzakelijk is. Het Hof acht tevens aannemelijk - mede gelet op de door belanghebbende afgelegde verklaring die als bijlage is gevoegd bij de brief van gemachtigde van 3 juli 2012 - dat belanghebbende op de hoogte was van de mogelijke ontwikkelingen ten aanzien van de K en daarom op de hoogte moest zijn van de onzakelijkheid van de gehanteerde verkoopprijs.

4.7. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat belanghebbende op onzakelijke gronden het perceel heeft onttrokken aan zijn ondernemingsvermogen en aldus een voordeel ten goede heeft laten komen aan zijn kinderen.

Omvang van de onttrekking

4.8. In vorenvermelde vergelijkingstransacties in het jaar 2004 zijn - naast de initiële betaling - tevens nabetalingen overeengekomen, waarvan de voldoening afhankelijk is van een onzekere toekomstige gebeurtenis. Dit roept de vraag op welke waarde aan een dergelijke onzekere nabetaling moet worden toegekend. Zowel de Rechtbank als het Hof hebben voor de beantwoording van deze vraag een deskundige ingeschakeld.

4.9. De door de Rechtbank benoemde deskundige heeft de waarde in het economische verkeer van de grond, per de datum van verkoop, bepaald op € 10 + € 2,50 (nabetaling) = € 12,50, een en ander op basis van bestudering van in de K verrichte transacties. De waarde van de nabetaling heeft de door de Rechtbank benoemde deskundige onderbouwd door aan te geven tot dit bedrag te zijn gekomen door de toekomstige uitbetaling contant te maken en de kans dat die uitbetaling zich voordoet te schatten op 10%. De door de Rechtbank benoemde deskundige heeft geen nadere onderbouwing gegeven hoe hij tot dit percentage is gekomen. Het Hof is van oordeel dat de waarde van de nabetaling aldus onvoldoende is onderbouwd.

4.10. De door het Hof benoemde deskundige heeft geconcludeerd dat aan de in een koopovereenkomst dan wel afzonderlijke overeenkomst opgenomen nabetalingsverplichting bij realisatie van de bestemmingswijziging naar woningbouw, geen waarde kan worden toegekend in het kader van de vaststelling van de waarde in het economische verkeer. In de onderhavige zaak heeft hij met dat uitgangspunt de waarde in het economische verkeer van de grond per de datum van verkoop bepaald op [4,07.85 x € 9,70 x 85%) + [4,07.85 x € 4,50 x 15%) = € 363.802,20. Dat bedrag heeft hij vervolgens verminderd met (4,07.85 x € 2,25 =) € 91.766,25 aan "waarde van de verpachting". De waarde bedraagt € 272.035,95, aldus deze deskundige.

4.14. Vaststaat dat 15% van de grond buiten de omlijning ligt van het als zodanig aangeduide transformatiegebied. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat voor dit deel van de grond eenzelfde prijs zal worden betaald, omdat de onzekerheid of op dat deel van de grond ooit gebouwd zal mogen worden aanmerkelijk groter is dan ten aanzien van de grond die binnen voormelde omlijning ligt. Het Hof zal voor dit deel van de grond uitgaan van een bedrag van € 3,25 per m2.

4.15. De totale waarde in het economische verkeer van de overgedragen grond per de datum van verkoop bedraagt dan [€ 3,25 x 15% x 4.07.85 ha =] € 19.883 + [€ 18,75 x 85% x 4.07.85 ha =] € 650.010 = € 669.893. Daarvan wordt 60% of € 401.936 aan belanghebbende toegerekend. De boekwinst op de grond moet worden vastgesteld op € 401.936 - € 38.538 = € 363.398. Het Hof merkt in dit kader nog op dat belanghebbende ter zitting van de Rechtbank heeft verklaard dat de verdeling tussen hem en zijn echtgenote 60%-40% bedraagt. In de ter zitting voor het Hof overgelegde bijlage bij de pleitnota gaat belanghebbende uit van een verdeling 50%-50%. Belanghebbende heeft dit standpunt niet nader gemotiveerd. Het Hof acht niet aannemelijk gemaakt dat voor de verdeling van deze winst belanghebbende en zijn echtgenote een afwijkende afspraak hebben gemaakt ten opzichte van de verdeling van de reguliere jaarwinst.

Berekening belastbaar inkomen

4.17. Het Hof stelt het belastbaar inkomen uit werk en woning vast als volgt.

De persoonsgebonden aftrek bedraagt nihil.

Conclusie

4.18. Vraag A moet bevestigend worden beantwoord. Het hoger beroep is (gedeeltelijk) gegrond. Het belastbaar inkomen uit werk en woning wordt vastgesteld op € 337.683.

Ten aanzien van de geschillen in het incidenteel hoger beroep

Ad geschilpunt B

4.19. Gelet op de bevestigende beantwoording van vraag A moet vraag B ontkennend worden beantwoord. Voor zover belanghebbende beoogd heeft de stellen dat de Inspecteur in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld, verwerpt het Hof deze stelling. Het gaat in deze zaak om de vaststelling van de waarde in het economische verkeer van het perceel. De Inspecteur heeft daarvoor een waarderingsmethode toegepast. Het enkele feit dat het Hof die methode niet volledig volgt, betekent nog niet dat sprake is van schending van de beginselen van behoorlijk bestuur. Ook anderszins is niet gebleken van schending van het fair play en/of het zorgvuldigheidsbeginsel.

Ad geschilpunt C (heffingsrente)

4.20. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen zelfstandige gronden aangevoerd tegen de beslissing van de Rechtbank inzake de heffingsrente. De heffingsrente zal worden verminderd overeenkomstig de nader vastgestelde aanslag.

Ad geschilpunt D (toekenning forfaitaire kostenvergoeding door Rechtbank)

4.21. Niet gebleken is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht. De Rechtbank heeft belanghebbende terecht een (forfaitaire) vergoeding toegekend met toepassing van het puntenstelsel uit het Besluit proceskosten bestuursrecht.

Conclusie

4.22. Het incidenteel hoger beroep is geheel ongegrond.

Ten aanzien van het griffierecht

4.23. Het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond. Voor het van de Staat heffen van griffierecht inzake het hoger beroep is geen plaats.

Ten aanzien van de proceskosten

4.24. Het Hof acht voor de procedure in hoger beroep geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

5. Beslissing

Aldus gedaan op 23 mei 2013 door J.W.J. Huige, voorzitter, T.A. Gladpootjes en J.W. Verstraate, in tegenwoordigheid van P.H.A. Calis, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tenzij de Hoge Raad anders bepaalt, zal het gerechtshof deze mondelinge uitspraak vervangen door een schriftelijke. In dat geval krijgt de indiener de gelegenheid de gronden van het beroep in cassatie alsnog aan te voeren of aan te vullen.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de Hoge Raad.

In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.