Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 13-06-2013, CA3888, 12/00329 en 12/00339

Gegevens

Instantie: Gerechtshof 's-Hertogenbosch

Datum uitspraak: 13 juni 2013

Datum publicatie: 20 juni 2013

ECLI: ECLI:NL:GHSHE:2013:CA3888

Zaaknummer: 12/00329 en 12/00339

Inhoudsindicatie

Belanghebbende, een besloten vennootschap, heeft op 30 december 2006 de in eigen beheer gevormde pensioenvoorziening ten behoeve van directeur/aandeelhouder voor een bedrag van € 2.058.467 overgedragen aan een stichting. In het bedrag van € 2.058.467 zijn begrepen een bedrag van € 681.425 aan kosten en lasten wegens na-indexatie en een bedrag van € 63.663 aan kosten en lasten wegens het verschil tussen een rekenrente van 4% en de gehanteerde interestvoet van 3,74%. De stichting heeft met de dochters van de directeur/aandeelhouder een contraverzekering gesloten, die voorziet in uitbetaling van het resterende vermogen van de stichting bij vooroverlijden van de directeur/aandeelhouder. Hof Den Bosch heeft beslist dat de kosten en lasten wegens na-indexatie bij belanghebbende geactiveerd moeten worden en niet ten laste van de winst over 2006 gebracht mogen worden. De stichting kan vanwege het sluiten van de contraverzekering niet worden aangemerkt als een pensioenlichaam waarvan het doel en de feitelijke werkzaamheden overeenkomen met een pensioenfonds in de zin van de Pensioen- en spaarfondsenwet. Voorts heeft Hof Den Bosch beslist dat de kosten en lasten wegens renteverschillen wel ten laste van de winst van belanghebbende over 2006 mogen worden gebracht. Er is geen sprake van na-indexatie omdat de overdrachtswaarde gelijk is aan de waarde in het economisch verkeer. Bovendien hebben partijen terzake ook geen na-indexatie beoogd. Uit de ratio van artikel 3.26 Wet IB 2001 volgt niet dat het hanteren van een rekenrente van 4% verplicht is.

Uitspraak

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Kenmerk: 12/00329 en 12/00339

Uitspraak op de hoger beroepen en de incidentele hoger beroepen van

X B.V.,

gevestigd te Y,

hierna: belanghebbende,

de directeur van de Belastingregio Belastingdienst/Oost-Brabant,

hierna: de Inspecteur,

tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant, voorheen rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank), van 11 mei 2012, nummer AWB 11/1245, in het geding tussen

belanghebbende

de Inspecteur

betreffende na te noemen aanslag in de vennootschapsbelasting en beschikking heffingsrente.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 2 oktober 2010 en onder aanslagnummer 00.00.000.V.66.0112 voor het jaar 2006 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 1.714.256 (hierna: de aanslag). Gelijktijdig heeft de Inspecteur bij, in één geschrift met de aanslag verenigde, beschikking aan belanghebbende een bedrag van € 38.846 heffingsrente in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken van 27 januari 2011 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 302.

De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.650.593, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 874 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 302 aan deze vergoedt.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof, bij het Hof bekend onder nummer 12/00329. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 466. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. De Inspecteur heeft eveneens hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank ingesteld bij het Hof, bij het Hof bekend onder nummer 12/00339. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Belanghebbende en de Inspecteur hebben tijdens het onderzoek ter zitting verklaard, dat zij - gelet op de in hun verweerschriften opgenomen conclusie dat de uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd - tevens incidenteel hoger beroep hebben willen instellen. Het Hof heeft partijen voorgehouden dat het partijen evenwel niet in de gelegenheid heeft gesteld op het incidentele hoger beroep van de wederpartij te antwoorden (artikel 27m, lid 2 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna: de AWR). Daarop hebben partijen verklaard dat voorbij kan worden gegaan aan het feit, dat de ene partij niet in de gelegenheid is geweest het incidentele hoger beroep van de andere partij te beantwoorden en dat met hetgeen is vermeld in de van de ene partij afkomstige stukken het incidentele hoger beroep van de andere partij wordt bestreden.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 22 april 2013 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.7. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.8. Het Hof heeft vervolgens aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.9. Bij brief van 26 april 2013 heeft de heer A namens de Inspecteur informatie verstrekt over de mandatering van ambtenaren om vanaf 1 januari 2013 namens de landelijke directeuren de bevoegdheid van inspecteur uit te oefenen.

1.10. Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:

2.1. Belanghebbende vormt samen met haar dochtervennootschap X1 B.V. een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. X1 B.V. exploiteert een speciaalzaak voor medische hulpmiddelen. De aandelen in belanghebbende zijn in het bezit van de Stichting X2. De certificaten van aandelen zijn in het bezit van de heer X3 en zijn twee dochters.

2.2. Belanghebbende heeft ten behoeve van de heer X3 een pensioenregeling getroffen en daartoe in eigen beheer een pensioenvoorziening gevormd. De pensioenregeling voorziet in een ouderdomspensioen dat ingaat bij het bereiken van de 65-jarige leeftijd van de heer X3. Na de ingangsdatum zal het pensioen worden aangepast aan de stijging van lonen en prijzen overeenkomstig algemeen geldende indexcijfers.

2.3. Op 19 december 2006 is Stichting X4 te B (hierna: de Stichting) opgericht. Artikel 3 van de statuten, waarin de doelstelling van de Stichting is omschreven, luidt als volgt:

"Het fonds (Hof: de Stichting) heeft ten doel de verzorging van werknemers en gewezen werknemers van de vennootschap (Hof: X B.V.) bij invaliditeit en ouderdom en de verzorging van hun echtgenoten en van hun minderjarige kinderen en pleegkinderen, een en ander door middel van pensioen, krachtens een pensioenregeling in de zin van de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting, waarvan blijkt uit een pensioenbrief, en tenslotte al datgene, dat met het voorafgaande in verband staat of daartoe bevorderlijk kan zijn."

2.4. Op 20 december 2006 hebben belanghebbende, de Stichting en de heer X3 een overeenkomst inzake overdracht van pensioenverplichtingen gesloten, waarbij belanghebbende tegen een koopsom naar de toestand per 31 december 2006 per direct de pensioenverplichting jegens de heer X3 overdraagt aan de Stichting, die deze verplichting ook per direct aanvaardt. Belanghebbende en de Stichting hebben de overdrachtswaarde van de pensioenverplichting bepaald op een bedrag van € 2.058.467. Dit bedrag is samengesteld uit een netto actuariële koopsom van € 2.038.467 en een kostenopslag van € 20.000. De koopsom van € 2.038.467 is berekend met behulp van de sterftetabel GBM/GBV 1995-2000, een leeftijdterugstelling van 5 jaar voor mannen en 6 jaar voor vrouwen, een interestvoet van 3,74% (welke interestvoet gelijk is aan het U-rendement over december 2006) en een indexatielast van 2,11% per jaar.

2.5. De overdrachtswaarde van € 2.058.467 bestaat uit de volgende fiscaalrechtelijk relevante elementen:

- overdrachtwaarde bepaald tegen een rekenrente van 4%

en zonder indexatie € 1.293.379

- indexatielast van 2,11% per jaar (na-indexatie) 681.425

- effect van het verschil tussen een rekenrente van 4%

en de gehanteerde interestvoet van 3,74% 63.663

- kostenopslag 20.000

-------------- +

€ 2.058.467.

2.6. Belanghebbende heeft het bedrag van de overdrachtswaarde van € 2.058.467 als passiefpost op haar balans per 31 december 2006 opgenomen en het verschil tussen dit bedrag en de boekwaarde van de pensioenverplichting per 31 december 2006 in mindering gebracht bij de bepaling van haar belastbare winst over het jaar 2006. In februari 2007 heeft belanghebbende een bedrag van € 2.058.467 aan de Stichting betaald.

2.7. De Stichting heeft met de twee dochters van de heer X3 als verzekeringnemers en begunstigden een lineair dalende risicoverzekering (een zogenoemde contraverzekering) gesloten, die voorziet in uitkering aan hen van het eventuele restant van het vermogen van de Stichting bij het overlijden van de heer X3. Daarvoor hebben de dochters van de heer X3 een eenmalige premie van € 20.000 aan de Stichting betaald.

2.8. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur de belastbare winst van belanghebbende over het jaar 2006 verhoogd met de in 2.5 bedoelde bedragen van € 681.425, betreffende de indexatielast van 2,11% per jaar en € 63.663, betreffende het effect van het verschil tussen een rekenrente van 4% en de gehanteerde interestvoet van 3,74%.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht de in de overdrachtswaarde begrepen last van € 681.425 wegens na-indexatie en het in die waarde begrepen effect van het verschil tussen een rekenrente van 4% en de gehanteerde interestvoet van 3,74% van € 63.663 niet in aftrek heeft toegelaten op de winst over het jaar 2006.

Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Partijen hebben daaraan ter zitting het volgende toegevoegd:

Belanghebbende:

De Rechtbank is naar mijn mening in strijd met een goede procesorde voorbij gegaan aan mijn ter zitting gedane aanbod te bewijzen dat de contraverzekering pas op 9 november 2007 tot stand is gekomen, maar hieraan verbind ik niet de conclusie dat de zaak moet worden teruggewezen naar de Rechtbank.

Ik heb tevens incidenteel hoger beroep willen instellen. Aan de omstandigheid dat het Hof mij niet in de gelegenheid heeft gesteld te reageren op het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur, kan voorbij worden gegaan.

Inspecteur:

Naar aanleiding van uw vraag of ik bevoegd ben om namens de Inspecteur op te treden, zal ik u binnen een week na de zitting informatie hieromtrent toesturen.

Partijen:

De cijfermatige uitwerking als vermeld op pagina 8 van het door de Inspecteur bij de Rechtbank ingediende verweerschrift, is tussen partijen niet in geschil.

3.3. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van de Inspecteur, tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van

€ 969.168. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van belanghebbende, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar.

4. Gronden

Vooraf en ambtshalve

4.1. Ter zitting heeft het Hof de heer C de vraag voorgelegd of hij, gelet op de nieuwe structuur van de Belastingdienst per 1 januari 2013, bevoegd is om namens de Inspecteur op te treden. Naar aanleiding hiervan heeft de heer A namens de Inspecteur bij brief van 26 april 2013 informatie verstrekt waaruit het volgende blijkt. Op 5 december 2012 heeft de Algemeen Directeur Belastingregio's het Ondernemersbesluit Wijziging besturing van de belastingregio's met ingang van 1 januari 2013 genomen. Naar aanleiding van dit besluit is bij besluit van 7 maart 2013, nr. DB 2013/104 M, Stcrt. 2013, nr. 6465, de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 met terugwerkende kracht tot 1 januari 2013 gewijzigd. Vanaf die datum bestaat de organisatie van de Belastingdienst, voor zover van belang, uit vier segmenten die ieder onder leiding staan van een landelijk directeur. De landelijk directeuren zijn volgens artikel 5, lid 1, van de Uitvoeringsregeling belastingdienst 2003 inspecteur als bedoeld in artikel 2, lid 3, onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Bij (Tijdelijk) Besluit Mandaatverlening belastingdienst/Belastingen van 14 januari 2013, nr. MTB 2013.001, hebben de landelijk directeuren ter uitvoering van de artikelen 10:5 en 10:9 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) de ambtenaren, vermeld in onderdeel A van de als bijlage bij dat besluit gevoegde mandaatregisters, aangewezen om namens hen de bevoegdheid van inspecteur uit te oefenen. Dit besluit voorziet tevens in een regeling voor de periode 1 januari 2013 tot 7 maart 2013. Op grond van vorenstaande stukken acht het Hof aannemelijk dat de heer C gemandateerd is om in de onderhavige zaak namens de Inspecteur de bevoegdheid van inspecteur uit te oefenen.

Ten aanzien van het geschil

Wettelijk kader

4.2. De voor de onderhavige zaak relevante bepalingen in de Wet IB 2001 en de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 luiden, voor zover van belang, als volgt (tekst 2006):

"Artikel 3.26 Wet IB 2001

1. Bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst blijven kosten en lasten voorzover deze, al dan niet door tussenkomst van derden, rechtstreeks of zijdelings verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar, buiten aanmerking, ook al zou de omvang van deze kosten en lasten reeds bij het einde van het jaar vaststaan.

2. De in het eerste lid bedoelde kosten en lasten komen in aanmerking bij het bepalen van de winst van de op het kalenderjaar volgende jaren en wel naar gelang de wijzigingen optreden.

(...)

Artikel 3.27 Wet IB 2001

1. De in artikel 3.26 bedoelde kosten en lasten worden in afwijking van dat artikel uiterlijk in aanmerking genomen in het jaar van betaling. Daarbij wordt een betaling vóór de aanvang van het kalenderjaar of binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar gelijkgesteld met een betaling in het jaar.

2. Het eerste lid is voor pensioenvoorzieningen - voorzover niet uitgezonderd in het derde lid - van toepassing indien de betalingen plaatsvinden in de vorm van krachtens een pensioenregeling verschuldigde premies of koopsommen aan een pensioenfonds of een verzekeringsmaatschappij. Daarbij blijft het in de premies of koopsommen begrepen bestanddeel voor toekomstige wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen buiten aanmerking voorzover dit bestanddeel uitgaat boven het bedrag dat nodig is om de opgebouwde pensioenrechten, ter zake waarvan aan het fonds of de maatschappij geen premies of koopsommen meer moeten worden betaald, te kunnen aanpassen aan een wijziging in de hoogte van lonen of prijzen van 4% per jaar.

3. Het eerste lid is voor pensioenvoorzieningen alleen van toepassing op betalingen die worden verricht aan een lichaam dat:

a. (...)

b. volgens artikel 5, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vrijgesteld van die belasting.

4. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld, volgens welke, zo nodig onder te stellen voorwaarden, kan worden afgeweken van het tweede en het derde lid.

Artikel 3.28 Wet IB 2001

Voor de toepassing van de artikelen 3.26 en 3.27 wordt een verband met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar ten aanzien van kosten en lasten die betrekking hebben op pensioenvoorzieningen, niet aanwezig geacht, indien die kosten en lasten betrekking hebben op een pensioengrondslag die is gebaseerd op een loon dat niet uitgaat boven het loon bij het einde van het jaar, en bij de berekening van die kosten en lasten in feite een rekenrente in aanmerking is genomen van ten minste 4%.

Artikel 10 Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001

1. (...).

2. In afwijking van artikel 3.27, derde lid, van de wet is het eerste lid van dat artikel mede van toepassing op de betaling van premies of koopsommen aan een pensioenlichaam waarvan het doel en de feitelijke werkzaamheden overeenkomen met die van een pensioenfonds als bedoeld in de Pensioen- en spaarfondsenwet en waarvan de winst uitsluitend kan worden aangewend ten bate van de verzekerden, een ander pensioenfonds met overeenkomstige doelstelling, of een algemeen maatschappelijk belang.

3. Het eerste en tweede lid zijn slechts van toepassing voorzover de betalingen het vermogen van de onderneming onherroepelijk hebben verlaten."

4.3. Het Hof stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende de pensioenverplichting aan de Stichting heeft overgedragen tegen de waarde in het economische verkeer.

Na-indexatie

4.4. In geschil is of belanghebbende de in de overdrachtswaarde begrepen last wegens na-indexatie van € 681.425 ten laste van haar winst over het jaar 2006 mag brengen. Tussen partijen is niet in geschil dat dit bedrag betrekking heeft op kosten en lasten in de zin van artikel 3.26 Wet IB 2001. Belanghebbende stelt dat ten aanzien van dit bedrag de aftrekbeperking van artikel 3.26 Wet IB 2001 niet geldt, omdat, gelet op artikel 3.27 Wet IB 2001, de pensioenverplichting is overgedragen aan een pensioenlichaam in de zin van artikel 10, lid 2, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, in welk verband tevens van belang is dat de in 2.7 bedoelde contraverzekering eerst op 9 november 2007 tot stand is gekomen. De Inspecteur stelt dat geen sprake is van een pensioenlichaam in vorenbedoelde zin, zelfs indien de contraverzekering eerst op 9 november 2007 tot stand zou zijn gekomen, hetgeen de Inspecteur betwist omdat naar zijn oordeel de contraverzekering op 20 december 2006 tot stand is gekomen, en dat de aftrekbeperking van artikel 3.26 Wet IB 2001 voor het gehele bedrag van € 681.425 heeft te gelden.

4.5. Het Hof zal eerst de vraag behandelen wanneer de contraverzekering tot stand is gekomen.

4.6. In dit verband heeft belanghebbende vooreerst als grief aangevoerd dat de Rechtbank in strijd met de goede procesorde voorbij is gegaan aan haar aanbod tijdens de zitting van 30 maart 2012 nader bewijs te leveren dat de contraverzekering eerst op 9 november 2007 tot stand is gekomen. Wat hiervan zij, ter zitting van het Hof heeft belanghebbende uitdrukkelijk bevestigd hieraan niet het gevolg van terugwijzing van de zaak naar de Rechtbank te willen verbinden, omdat hij in hoger beroep alle stukken terzake over heeft kunnen leggen.

4.7. De polis van de contraverzekering, welke polis geen dagtekening bevat, vermeldt 20 december 2006 als ingangsdatum van de verzekering. Voorts is in de polis vermeld dat de premie eenmalig € 20.000 bedraagt, doch een vervaldag ontbreekt. In een brief van 5 oktober 2007 van de gemachtigde aan de heer X3, betreffende "Contraverzekering door F en E bij Stichting X4", is het volgende vermeld:

"Naar aanleiding van het verzoek van D zend ik je bijgaand de zogenaamde polis van contraverzekering in drievoud. De betreffende polissen zijn reeds door mij als secretaris ondertekend. Ik verzoek je zelf als voorzitter de polissen mede te ondertekenen. Daarna kun je telkens één exemplaar aan jouw dochters ter hand stellen. Eén getekend exemplaar ontvang ik gaarne, door jou mede-ondertekend, retour.

De premie bedraagt volgens opgave ca 1% van het oorspronkelijke doelvermogen, in casu € 20.000,-.

Het is gewenst dat dit bedrag door E en F, dan wel via jou middels schenking, op het rekeningnummer van de stichting wordt overgemaakt, teneinde bij eventueel overlijden het bedrag aan F en E te kunnen uitkeren."

Uit een overgelegd bankafschrift van X1 B.V. blijkt dat met rentedatum 9 november 2007 de premie van € 20.000 op rekening van de Stichting is overgemaakt.

4.8. Het Hof is van oordeel dat niet aannemelijk is dat de contraverzekering op een latere datum dan 20 december 2006 tot stand is gekomen. De polis van de contraverzekering vermeldt als ingangsdatum 20 december 2006, terwijl de brief van 5 oktober 2007 feitelijk niet meer betreft dan (nog te verrichten handelingen bij) de afgifte van deze polis en het moment van betaling van de verschuldigde premie niet bepalend is voor het moment van totstandkoming van de verzekering. Voorts beantwoordt de ingangsdatum van 20 december 2006 ook het meest aan de bedoeling die partijen met het sluiten van de contraverzekering voor ogen heeft gestaan, te weten het door middel van het sluiten van een contraverzekering bewerkstelligen dat bij overlijden van de verzekerde, de heer X3, het (resterende) vermogen van de Stichting ten goede komt aan zijn dochters en niet, zoals met het oog op artikel 10, lid 2, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 in artikel 17 van de statuten van de Stichting is bepaald, aan een ander pensioenfonds met een overeenkomstig doel als de Stichting of aan een algemeen maatschappelijk belang. Het Hof verwijst in dit verband tevens naar de uitlating van gemachtigde, zoals deze is weergegeven op bladzijde 1 van het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank van 30 maart 2012.

4.9. Artikel 10, lid 2, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 stelt als voorwaarde dat artikel 3.27, lid 1, Wet IB 2001, in afwijking van het derde lid van dat artikel, van toepassing is op de betaling van premies en koopsommen aan een pensioenlichaam waarvan het doel en de feitelijke werkzaamheden overeenkomen met die van een pensioenfonds in de zin van de Pensioen- en spaarfondsenwet. Het Hof is van oordeel dat uit artikel 4, lid 6, van de Pensioen- en spaarfondsenwet volgt dat een pensioenfonds in de zin van die wet slechts activiteiten in verband met pensioenuitkeringen en werkzaamheden die daarmee verband houden, mag verrichten. Weliswaar bevat deze bepaling een open norm voor andere activiteiten dan activiteiten in verband met pensioenuitkeringen, doch deze moeten wel aangemerkt kunnen worden als werkzaamheden die met laatstgenoemde activiteiten verband houden. Het sluiten van contraverzekeringen kan naar het oordeel van het Hof niet als zodanige werkzaamheden worden aangemerkt. Dit zijn immers lineair dalende risicoverzekeringen die ertoe strekken vermogen van pensioenuitvoerders na het overlijden van pensioengerechtigden aan (meestal) hun erfgenamen te doen toekomen, anders dan in de vorm van (nabestaanden)pensioenen. Nu de Stichting een contraverzekering heeft gesloten, volgt uit het vorenstaande dat haar feitelijke werkzaamheden niet overeenkomen met die van een pensioenfonds in de zin van de Pensioen- en spaarfondsenwet, zodat zij niet kan worden aangemerkt als een pensioenlichaam in de zin van artikel 10, lid 2, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. De in de overnamesom begrepen last wegens na-indexatie van

€ 681.425 valt onder de aftrekbeperking van artikel 3.26, lid 1, Wet IB 2001 en dient op de balans van belanghebbende te worden geactiveerd en in aanmerking te worden genomen bij het bepalen van de winst over de jaren na 2006. Hieraan doet niet af dat het niet aanmerken van de Stichting als een pensioenlichaam in de zin van artikel 10, lid 2, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, naar het Hof begrijpt, door belanghebbende als een zwaar middel wordt ervaren. Er bestaat naar het oordeel van het Hof geen aanleiding op die grond toe te staan dat, in afwijking van artikel 3.26 Wet IB 2001, de last wegens na-indexatie, verminderd met het bedrag van de door de dochters van de heer X3 voor de contraverzekering betaalde premie van € 20.000, ten laste van de winst over het jaar 2006 wordt gebracht. Het gelijk is aan de zijde van de Inspecteur.

Effect renteverschillen

4.10. In geschil is of belanghebbende het in de overdrachtswaarde begrepen bedrag betreffende het verschil tussen een rekenrente van 4% en de gehanteerde interestvoet van 3,74% van € 63.663 ten laste van haar winst over het jaar 2006 mag brengen. Belanghebbende stelt dat artikel 3.26, lid 1, Wet IB 2001 aftrek van dit bedrag niet verhindert, omdat het geen betrekking heeft op wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar 2006, maar het resultaat is van de waardering van nominale pensioenverplichtingen tegen marktrente op het moment van overdracht ervan. De Inspecteur stelt dat uit de wetsgeschiedenis van artikel 3.26 Wet IB 2001 respectievelijk zijn voorloper, artikel 9a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, volgt dat de wetgever van oordeel is dat in de gevallen waarin een rekenrente van minder dan 4% wordt gehanteerd, het verschil tussen die rente en een rekenrente van 4% betrekking heeft op wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar. De Inspecteur verwijst in dit verband tevens naar het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 26 oktober 2009, nr. CPP 2009/1227M, Stcrt. 2009, 16538. Ten slotte verwijst de Inspecteur naar artikel 3.28 Wet IB 2001, waaruit a contrario kan worden afgeleid dat artikel 3.26 Wet IB 2001 een rekenrente van 4% veronderstelt.

4.11. De Inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn stelling verwezen naar de volgende onderdelen uit de wetsgeschiedenis met betrekking tot de voorloper van artikel 3.26 Wet IB 2001:

"Voor zover aan de vaststelling van de premies een lager percentage dan 4 ten grondslag ligt, zal moeten worden overgegaan tot activering van het gedeelte van de premie dat geacht kan worden verband te houden met toekomstige wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen."

(Tweede Kamer, Zitting 1974/1975, 13 004, nrs. 5-6, blz. 28)

"Ook is een verband met toekomstige wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen aanwezig indien voor de premievaststelling een lagere rekenrente dan vier percent wordt gehanteerd (...)."

(Eerste Kamer, Zitting 1975/1976, 13 004, nr. 20b, blz. 5)

"Zou voor de bepaling van de omvang worden uitgegaan van een lagere rekenrente dan 4 percent, dan is er wel terdege sprake van een coming-backservice-element. Artikel 9a is dan dus van toepassing en verbiedt passivering op deze basis."

(Handelingen II 1980/1981, 23 juni 1981, 16 525, blz. 155).

4.12. Uit vorenstaande wetsgeschiedenis kan worden afgeleid, zoals de Inspecteur heeft gesteld, dat de wetgever bij de invoering van artikel 9a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 inderdaad heeft beoogd dat voor de waardering van pensioenverplichtingen een rekenrente van ten minste 4% wordt gehanteerd. Anders dan voor de bepaling van de jaarwinst in artikel 3.29 Wet IB 2001, is in artikel 3.26 Wet IB 2006 (respectievelijk zijn voorloper artikel 9a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) geen voorschrift met betrekking tot een minimaal te hanteren rekenrente opgenomen. Naar het oordeel van het Hof komt om die reden aan deze wetsgeschiedenis, mede in het licht van de toenmalige vigerende rentestand en inflatie, dan ook beperkte betekenis toe en prevaleert de ratio van artikel 3.26 Wet IB 2001. Die ratio is kosten en lasten die rechtstreeks of zijdelings verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar in aanmerking te nemen bij de bepaling van de winst over de jaren waarin die wijzigingen optreden. Belanghebbende heeft (in het kader van een totaalwinstberekening) de waarde van de onderhavige pensioenverplichtingen berekend naar een interestvoet van 3,74%, welke interestvoet gelijk is aan het U-rendement in december 2006. Niet in geschil is dat de door belanghebbende berekende waarde van deze pensioenverplichtingen gelijk is aan de waarde in het economische verkeer, hetgeen impliceert dat de gehanteerde interestvoet van 3,74% marktconform is. Hieruit volgt, zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen, dat het hanteren van een rekenrente van 4% ertoe zou leiden dat niet bestaande wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar in aanmerking zouden worden genomen. Dit is naar het oordeel van het Hof in strijd met de ratio van artikel 3.26 Wet IB 2001. In dit verband wijst het Hof er nog op dat tussen partijen ook in confesso is dat met het hanteren van een interestvoet van 3,74% geen na-indexatie is beoogd.

Het bepaalde in artikel 3.28 Wet IB 2001 doet aan het vorenstaande niet af. Dit artikel bevat de bewijsregel dat ingeval ten minste een rekenrente van 4% wordt gehanteerd, voor de toepassing van de artikelen 3.26 en 3.27 Wet IB 2001 geen kosten en lasten geacht worden aanwezig te zijn die verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar. Artikel 3.28 Wet IB 2001 sluit niet uit dat aannemelijk gemaakt kan worden dat dergelijke kosten en lasten ook niet aanwezig zijn ingeval een lagere rekenrente dan 4% wordt gehanteerd. Ten slotte doet aan het vorenstaande eveneens niet af dat de Staatssecretaris van Financiën in het Besluit van 26 oktober 2009, nr. CPP 2009/1227M, een andersluidend standpunt heeft ingenomen. Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende.

Slotsom

4.13. Op grond van het vorenstaande zijn de hoger beroepen en de incidentele hoger beroepen van belanghebbende en de Inspecteur ongegrond.

Ten aanzien van het griffierecht

4.14. Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 466.

4.15. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

Ten aanzien van de proceskosten

4.16. Nu het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

4.17. Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 472 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is in totaal € 944 voor het hoger beroep bij het Hof, is in totaal € 944.

4.18. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

5. Beslissing

Het Hof

- verklaart het hoger beroep en het incidentele hoger beroep van belanghebbende ongegrond,

- verklaart het hoger beroep en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur ongegrond,

- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,

- bepaalt dat van de Staat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep door tussenkomst van de griffier een griffierecht wordt geheven van € 466,

- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 944.

Aldus gedaan op 13 juni 2013 door P.A.G.M. Cools, voorzitter, J.W.J. Huige en T.A. Gladpootjes, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a) de naam en het adres van de indiener;

b) een dagtekening;

c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d) de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.