Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 22-04-2024, ECLI:NL:GHSHE:2024:1378, 20-002251-22

geboren te [geboorteplaats] op [geboortedag] 1971,

wonende te [adres]

Hoger beroep

Bij vonnis waarvan beroep is de verdachte ter zake:

opzettelijk de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet of gedeeltelijk niet betalen, meermalen gepleegd,

veroordeeld tot een taakstraf voor de duur van 120 uren subsidiair 60 dagen hechtenis, waarvan 60 uren subsidiair 30 dagen hechtenis voorwaardelijk, met een proeftijd van 2 jaren.

De verdachte heeft op 5 oktober 2018 hoger beroep ingesteld tegen voornoemd vonnis.

Op 13 april 2021 (parketnummer 20-003231-18) heeft het hof arrest gewezen en heeft het hof het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk verklaard in de vervolging van de verdachte omdat de verdachte, in strijd met het bepaalde in artikel 255, lid 1, van het Wetboek van Strafvordering (verder: Sv), opnieuw voor hetzelfde feit in rechte is betrokken.

Tegen dit arrest heeft de advocaat-generaal cassatieberoep ingesteld.

De Hoge Raad heeft bij uitspraak van 4 oktober 2022 onder nummer 21/01817 voornoemd arrest vernietigd omdat het oordeel van het hof dat de op grond van artikel 67c Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (verder: AWR) opgelegde verzuimboetes ‘hetzelfde feit’ betreffen als het feit waarvoor de verdachte wordt vervolgd op grond van artikel 69a AWR en dat de oplegging van de verzuimboetes daarmee in beginsel in de weg staat aan strafrechtelijke vervolging voor het niet (tijdig) voldoen van de in de aangiften aangegeven omzetbelasting over de in de tenlastelegging genoemde kwartalen, onjuist is. De Hoge Raad heeft overwogen dat er een aanzienlijk verschil bestaat tussen de aard en ernst van enerzijds de feiten die aanleiding kunnen geven tot de oplegging van verzuimboetes op grond van artikel 67c lid 1 AWR en anderzijds het tenlastegelegde, op artikel 69a lid 1 AWR toegesneden feit. Dat komt onder meer tot uitdrukking in het in artikel 69a lid 1 AWR neergelegde opzetvereiste en in de in artikel 69a lid 1 AWR genoemde maximale straffen, waaronder een gevangenisstraf van maximaal zes jaren. Gelet daarop kunnen zulke feiten in beginsel niet worden aangemerkt als hetzelfde feit in de zin van artikel 68 Wetboek van Strafrecht (verder: Sr.) en artikel 243 lid 2 Sv in verbinding met artikel 255 lid 1 Sv.

De Hoge Raad heeft de zaak vervolgens teruggewezen naar het gerechtshof

‘s-Hertogenbosch, opdat de zaak opnieuw wordt berecht en afgedaan.

Onderzoek van de zaak

Dit arrest is gewezen naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzitting in hoger beroep d.d. 30 maart 2021 en 25 maart 2024 en in eerste aanleg.

Het hof heeft kennisgenomen van de vordering van de advocaat-generaal.

De advocaat-generaal heeft gevorderd dat het hof het vonnis, waarvan beroep, zal vernietigen en opnieuw rechtdoende, bewezen zal verklaren hetgeen ten laste is gelegd en de verdachte daarvoor zal veroordelen tot een voorwaardelijke taakstraf voor de duur van 40 uren, subsidiair 20 dagen hechtenis, met een proeftijd van 2 jaren.

Zijdens verdachte is primair bepleit het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk te verklaren in de vervolging van de verdachte. Subsidiair is bepleit de verdachte te ontslaan van alle rechtsvervolging, omdat hem een strafuitsluitingsgrond toekomt op grond van artikel 69a, lid 3, AWR.

Vonnis waarvan beroep

Het beroepen vonnis zal worden vernietigd omdat in hoger beroep ter terechtzitting van 30 maart 2021 de tenlastelegging – en aldus de grondslag van het onderzoek – is gewijzigd.

Tenlastelegging

Aan de verdachte is – na wijziging van de tenlastelegging ter terechtzitting d.d. 30 maart 2021 - tenlastegelegd dat:

hij, handelend onder de naam “ [eenmanszaak] ”, op een of meer tijdstip(pen) in of omstreeks de periode van 1 januari 2016 tot en met 30 april 2018 in de gemeente(n) Tilburg en/of Apeldoorn, althans in Nederland, tezamen en in vereniging met (een) ander(en), althans alleen, meermalen, althans eenmaal, (telkens) opzettelijk de belasting welke op aangifte moest worden voldaan of afgedragen, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten de belasting met betrekking tot de aangifte(n) omzetbelasting ten name van [eenmanszaak] over het/de aangiftetijdvak(ken)

De in de tenlastelegging voorkomende taal- en/of schrijffouten of omissies zijn verbeterd. De verdachte is daardoor niet geschaad in de verdediging.

Ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie

De verdediging heeft bepleit dat het Openbaar Ministerie in zijn strafvervolging niet-ontvankelijk behoort te worden verklaard, omdat het in de onderhavige zaak niet tot een beslissing tot vervolging had mogen komen. Daartoe is – kort samengevat – het volgende aangevoerd. Aan de eenmanszaak van de verdachte zijn verzuimboetes opgelegd op grond van artikel 67c, lid 1, AWR. Dit zijn boetes voor het niet (tijdig) voldoen van belasting, die op aangifte moet worden voldaan. Nu de verdachte wordt vervolgd op grond van het in artikel 69a AWR strafbaar gestelde “niet betalen van belasting” is sprake van strijd met het una via beginsel. Het betreft immers hetzelfde feit in de zin van artikel 68 Sr en artikel 243 lid 2 Sv in verbinding met artikel 255 lid 1 Sv. Hierbij dient te worden uitgegaan van een gemengde (juridische en feitelijke) toets van het begrip “hetzelfde feit” met een (meer) feitelijk accent. Hiermee wordt – anders dan de eenzijdige juridische toetsing door de Hoge Raad – meer aangesloten bij de EU-rechtspraak.

Het hof overweegt als volgt.

Op grond van de stukken en het verhandelde ter terechtzitting stelt het hof vast dat de verdachte een administratiekantoor in [vestigingsplaats] exploiteert onder de naam “ [eenmanszaak] ” (hierna: de eenmanszaak) en dat de verdachte op tijdstippen in de periode van 1 januari 2016 tot en met 30 april 2018 kwartaalaangiften omzetbelasting heeft gedaan, maar niet op aangifte heeft voldaan en ook de daarop volgende naheffingsaanslagen omzetbelasting met verzuimboeten niet heeft betaald. Uit het schuldenoverzicht van de Belastingdienst van 3 juli 2018, in combinatie bezien met de aangiftes over genoemde kwartalen, blijkt dat:

De vraag waar het hof zich thans voor ziet gesteld is of de verzuimboetes die door de fiscus aan de belastingplichtige zijn opgelegd omdat de omzetbelasting op de aangiftes door de belastingplichtige – handelend onder de naam van zijn eenmanszaak – niet werd voldaan, de strafvervolging van de verdachte, zijnde de eigenaar van deze eenmanszaak, op grond van het opzettelijk niet betalen van de belasting op aangifte in de weg staat.

Het arrest van de Hoge Raad indachtig, is het hof van oordeel dat er een aanzienlijk verschil bestaat tussen de aard en ernst van enerzijds de feiten die aanleiding kunnen geven tot de oplegging van een verzuimboete op grond van artikel 67c, lid 1, AWR en anderzijds het tenlastegelegde van het op artikel 69a, lid 1, AWR toegesneden feit. Dat komt onder meer tot uitdrukking in het in artikel 69a, lid 1, AWR neergelegde opzetvereiste en de in dat zelfde artikelgenoemde maximale straffen, waaronder een gevangenisstraf van maximaal zes jaren. Gelet hierop kunnen zulke feiten in beginsel niet worden aangemerkt als “hetzelfde feit” in de zin van artikel 68 Sr en artikel 243 lid 2 Sv in verbinding met artikel 255 lid 1 Sv.

De verdediging heeft gesteld dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk dient te worden verklaard nu de Hoge Raad – in het licht van de EU-rechtspraak – een meer feitelijke toets had moeten aanleggen ter bepaling of sprake is van een schending van het ne bis in idem-beginsel. Vorenstaande stelling van de verdediging voldoet niet aan de daartoe te stellen vereisten, nu die stelling niet (nader) is onderbouwd. De verdediging heeft nagelaten de feitelijke context die aan het verweer ten grondslag zou moeten liggen inzichtelijk te maken en heeft tevens nagelaten met precisie de rechtspraak aan te halen waaruit de door de verdediging gedestilleerde rechtsregel zou moeten volgen.

Het hof overweegt dat het ook overigens geen grondslag ziet om het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk te verklaren in de vervolging.

Het verweer wordt derhalve verworpen.

Bewezenverklaring

Het hof acht wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte het tenlastegelegde heeft begaan, met dien verstande dat:

hij, handelend onder de naam “ [eenmanszaak] ”, op tijdstippen in de periode van 1 januari 2016 tot en met 30 april 2018 in Nederland telkens opzettelijk de belasting welke op aangifte moest worden voldaan als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten de belasting met betrekking tot de aangifte omzetbelasting ten name van [eenmanszaak] over de aangiftetijdvakken

Het hof acht niet bewezen hetgeen de verdachte meer of anders ten laste is gelegd dan hierboven bewezen is verklaard, zodat hij daarvan zal worden vrijgesproken.

Bewijsmiddelen

Indien tegen dit verkorte arrest beroep in cassatie wordt ingesteld, worden de door het hof gebruikte bewijsmiddelen die redengevend zijn voor de bewezenverklaring opgenomen in een aanvulling op het arrest. Deze aanvulling wordt dan aan dit arrest gehecht.

Bewijsoverwegingen

De beslissing dat het bewezenverklaarde door de verdachte is begaan, berust op de

feiten en omstandigheden als vervat in de hierboven bedoelde bewijsmiddelen in onderlinge samenhang beschouwd.

Elk bewijsmiddel wordt - ook in zijn onderdelen - slechts gebruikt tot bewijs van dat bewezenverklaarde feit, of die bewezenverklaarde feiten, waarop het blijkens zijn inhoud betrekking heeft.

Op grond van de bewijsmiddelen, en met name op grond van de verklaring van de verdachte afgelegd ter terechtzitting van 25 maart 2024, stelt het hof vast dat de verdachte aangifte heeft gedaan over de tenlastegelegde kwartalen en deze bewust en weloverwogen niet binnen de wettelijke termijn heeft betaald. Reden hiervoor was gelegen in het feit, zoals verdachte ter zitting in hoger beroep heeft verklaard, dat hij wilde voldoen aan de hem voor vier kinderen opgelegde kinderalimentatieverplichtingen, terwijl hij wist dat hij daardoor de op aangifte verschuldigde omzetbelasting niet kon voldoen. Hiermee heeft hij zich schuldig gemaakt aan het strafbaar gestelde feit van artikel 69a, lid 1, AWR.

Strafbaarheid van het bewezenverklaarde

Het bewezenverklaarde wordt gekwalificeerd als volgt:

opzettelijk de belasting welke op aangifte moet worden voldaan niet betalen, meermalen gepleegd.

Er zijn geen feiten of omstandigheden aannemelijk geworden die de strafbaarheid van het bewezenverklaarde uitsluiten. De feiten zijn strafbaar.

Strafbaarheid van de verdachte

Standpunt van de advocaat-generaal

De advocaat-generaal heeft zich op het standpunt gesteld dat de verdachte voor het bewezenverklaarde strafbaar is en dat hem geen beroep op een strafuitsluitingsgrond op grond van artikel 69a, lid 3, AWR toekomt. De verdachte heeft naar eigen zeggen in 2015

aangegeven dat hij tijd wilde om een en ander te regelen, maar het is de vraag of hiermee is voldaan aan het doen van een verzoek om uitstel als bedoeld in het derde lid.

Weliswaar is een verzoek om uitstel tot betaling vormvrij, maar dit dient in ieder geval te voldoen aan de eisen van tijdigheid, uitdrukkelijkheid en duidelijkheid. Bovendien dient het verzoek te worden gedaan aan de ontvanger van de Belastingdienst. De belastingambtenaar [belastingambtenaar 1] heeft aangegeven dat zij hetgeen de verdachte haar heeft verteld heeft weggelegd bij de afdeling invordering van de Belastingdienst maar de advocaat-generaal stelt dat hiermee niet is voldaan aan de uitdrukkelijkheidseis. Zowel [belastingambtenaar 1] als de deurwaarder [deurwaarder] is niet “de ontvanger”.

Het aannemen dat de doorlopende werking, zoals van toepassing is voor het melden van betalingsonmacht, ook geldt voor een verzoek tot uitstel van betaling doet volgens de advocaat-generaal geen recht aan het karakter van de uitstelregeling. Het melden van betalingsonmacht en het verzoeken om uitstel van betaling moeten niet door elkaar worden gehaald. Een verzoek om uitstel kan immers niet eeuwig door blijven lopen en kan bovendien ook niet worden gedaan voor schulden die nog niet zijn vastgesteld.

Nu de verdachte heeft nagelaten om voldoende concreet bij de ontvanger aan te geven voor welke belastingsoort, voor welke aangifte en voor welke termijn uitstel van betaling wordt verzocht, kan niet worden gesteld dat hij heeft voldaan aan het bepaalde van artikel 69a, lid 3, AWR, zodat hem geen strafuitsluitingsgrond toekomt.

Standpunt van de verdediging

De verdediging heeft, in het geval het hof tot een bewezenverklaring mocht komen, gesteld dat de verdachte een beroep op een strafuitsluitingsgrond toekomt op grond van artikel 69a, lid 3, AWR. De verdachte heeft in september 2015 om uitstel van betaling verzocht bij belastingambtenaar [belastingambtenaar 1] en zij heeft verklaard dat zij dit verzoek heeft weggelegd bij de ontvanger van de Belastingdienst. Ten tijde van het opleggen van de verzuimboetes over het derde kwartaal van 2016, het eerste kwartaal van 2017 en het eerste kwartaal van 2018 was de Belastingdienst aldus op de hoogte van het via belastingambtenaar [belastingambtenaar 1] gedane verzoek om uitstel van betaling. Tijdens het inleidende gesprek op 16 december 2016 voor een boekenonderzoek heeft de verdachte aan belastingambtenaar [belastingambtenaar 2] wederom verteld de verschuldigde omzetbelasting niet te betalen omdat de verdachte dit geld nodig had ‘voor zijn ex-vrouwen en kids en om van te leven’.

De ontvanger van de Belastingdienst was aldus eind 2015 ervan op de hoogte dat en waarom hij niet betaalde en dat hij een verzoek om uitstel van betaling had gedaan. Omdat de ontvanger na elk tijdvak kon zien dat de verdachte wel aangifte deed maar de aangegeven omzetbelasting niet voldeed en de ontvanger niet schriftelijk bij beschikking de verdachte heeft doen weten geen uitstel van betaling (meer) te verlenen, behoefde de verdachte niet telkens opnieuw een verzoek om uitstel van betaling te doen. Een verzoek om uitstel van betaling voor een éénmanszaak, zoals die van de verdachte, is bovendien vormvrij.

De verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep d.d. 25 maart 2024 ter aanvulling op zijn in eerste aanleg afgelegde verklaring verklaard dat hij in september 2015 aan belastingambtenaar [belastingambtenaar 1] zijn persoonlijke situatie uiteen heeft gezet. De verdachte zag zich genoodzaakt om de vastgestelde en hem opgelegde kinderalimentatie voor zijn vier kinderen op straffe van gijzeling te betalen. Hij heeft [belastingambtenaar 1] vervolgens om tijd gevraagd om een en ander te kunnen regelen, zodat het goed zou komen. Hij wist dat hij moest betalen en dat de belasting een preferente schuldeiser is, maar onder druk van de dreiging met gijzeling door zijn twee ex-partners, waardoor hij mogelijk zijn huis en inkomen zou kunnen verliezen, heeft hij voorrang gegeven aan het betalen van de kinderalimentatie boven het betalen van de verschuldigde omzetbelasting.

De wetsgeschiedenis van artikel 69a, lid 3, AWR

Met ingang van 1 januari 2014 is in art. 69a AWR het niet nakomen van de zogenoemde betalingsverplichting als misdrijf strafbaar gesteld. Dit artikel is tot stand gekomen bij de Wet van 18 december 2013 tot wijziging van enkele wetten met het oog op de bestrijding van fraude in de toeslagen en fiscaliteit (Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit), Stb. 2013, 567. Uit de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II, 33754, nr. 3) volgt dat het kabinet fraudebestrijding hoog in het vaandel had staan en daarom diverse maatregelen heeft voorgesteld om fraude in de sfeer van de fiscaliteit en van de toeslagen te bestrijden [met onderstrepingen hof]:

“In de Fiscale agenda is aangegeven dat eenvoudige regelgeving, een betere controle aan de poort en horizontaal en verticaal toezicht opeenvolgende stappen zijn waarmee belastingfraude al voor een belangrijk deel een halt kan worden toegeroepen. Voor degenen die zich ook daardoor niet laten afschrikken zijn als sluitstuk van de fraudebestrijding stevige sancties nodig. De Belastingdienst moet hierbij een keuze kunnen maken tussen het fiscale bestuursrecht en het fiscale strafrecht. Evenals bij toeslagen geldt dat de keuze die in een individueel geval gemaakt wordt, volgt uit de criteria die zijn vastgelegd in de Richtlijnen AAFD. Toepassing van het strafrecht geldt daarbij als ultimum remedium. Op dit moment zijn de als misdrijf kwalificerende strafbare feiten in de AWR het opzettelijk niet, niet tijdig, onjuist of onvolledig doen van aangifte. Bij aangiftebelastingen bestaat naast de aangifteverplichting de verplichting om de verschuldigde belasting op aangifte te betalen en is de betalingsverplichting zelfs van een groter belang dan de aangifteverplichting. Indien de belastingplichtige de aangiftebelasting wel juist aangeeft, maar niet betaalt, kan hij op dit moment niet strafrechtelijk vervolgd worden, althans niet voor belastingfraude. Het kabinet vindt dit onwenselijk en stelt daarom voor om de strafrechtelijke bepalingen in de AWR aan te vullen.

Wat betreft de sancties geldt ook bij fraude bij aangiftebelastingen dat op te leggen sanctie effectief moet zijn. Effectieve sancties zijn in ieder geval voldoende leedtoevoegend . Op dit moment kan de Belastingdienst bij naheffing een bestuurlijke boete opleggen wegens het opzettelijk of grof schuldig niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig betalen. Het opleggen van een bestuurlijke boete is echter weinig effectief indien reeds vaststaat dat de belastingplichtige geen verhaal biedt. In die gevallen en indien (tevens) sprake is van ernstige feiten , moet handhaving via de strafrechtelijke weg gewaarborgd zijn. Het is daarom wenselijk dat opzettelijk niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig betalen ook strafbaar gesteld wordt, zodat daarvoor een gevangenisstraf geëist kan worden. (…)

De beperking in de vervolgingscapaciteit, de criteria in de Richtlijnen AAFD en het vereiste van opzet waarborgen dat alleen de meer ernstige feiten voor de strafrechter gebracht worden. Van het vereiste opzet is in ieder geval geen sprake bij (goedwillende) ondernemers die al dan niet tijdelijk in betalingsproblemen verkeren en uitstel van betaling vragen. ”

Uit de Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 33754, nummer 7, volgt dat door de Staatssecretaris van Financiën naar aanleiding van vragen over artikel 69a AWR het volgende is opgemerkt.

“Er lijkt enige onduidelijkheid te bestaan over de vraag wanneer sprake is van een strafbaar feit. Daarom ga ik daar graag nader op in. De voorgestelde strafbaarstelling ziet alleen op aangiftebelastingen. In het systeem dat geldt voor aangiftebelastingen is de belastingplichtige gehouden de op aangifte verschuldigde belasting te betalen. De ontvanger komt daaraan niet te pas. Indien de belastingschuldige de betalingsverplichting betwist, dient hij bezwaar te maken tegen de eigen aangifte. Het maken van bezwaar tegen de eigen aangifte, ontslaat hem niet van de verplichting om te betalen. De belastingplichtige heeft de gelden immers al van derden geïncasseerd, bijvoorbeeld door inhouding op het loon van de werknemer of op een factuur. Er is dan weinig reden om de belastingplichtige toe te staan om die gelden niet op aangifte door te betalen. Het verlenen van uitstel van betaling zou bovendien concurrentieverstorend kunnen werken ten opzichte van degenen die wel aan hun betalingsverplichting voldoen. Mocht de belastingplichtige in bezwaar of beroep in het gelijk worden gesteld, volgt een teruggaaf waarover belastingrente vergoed wordt. Indien de belastingplichtige de verschuldigde belasting ten onrechte niet op aangifte betaalt, kan de inspecteur naheffen. De naheffingsaanslag wordt aan de ontvanger ter invordering ter hand gesteld. Een nageheven bedrag moet de belastingschuldige binnen 14 dagen betalen. Indien de belastingplichtige bezwaar maakt tegen de naheffingsaanslag wordt hem uitstel van betaling verleend. In dat geval kan de belastingplichtige niet verweten worden dat hij opzettelijk niet betaalt.

Ik voeg hieraan nog toe, dit mede in antwoord op de vraag van de leden van de fractie van 50PLUS alsmede op vragen van de PvdA bij de artikelsgewijze toelichting, dat de ontvanger bijvoorbeeld ook uitstel van betaling voor een naheffing van aangiftebelasting kan verlenen in verband met betalingsproblemen. Een strafbaar feit wordt alleen begaan als de belastingplichtige niet betaalt zonder opgaaf van een geldige reden. Ik hecht er verder aan om te benadrukken dat niet ieder strafbaar feit strafrechtelijke vervolgd wordt. Daarvoor moet in ieder geval ook voldaan zijn aan de criteria in de Richtlijnen AAFD. In de meeste gevallen zal een (vergrijp)boete bij de naheffingsaanslag worden opgelegd.”

Uit het vorenstaande leidt het hof af dat de wetgever met artikel 69a AWR voor ogen heeft gehad het strafrechtelijk kunnen aanpakken van belastingfraudeurs die ingeval van aangiftebelastingen opzettelijk niet voldoen aan hun betalingsverplichtingen door de belasting niet te voldoen dan wel af te dragen op aangifte.

Om te voorkomen dat (goedwillende) ondernemers strafrechtelijk worden vervolgd omdat ze aan de delictsomschrijving voldoen, is bij de 3e nota van wijziging (Kamerstukken II, 33754, nr. 14) vervolgens in artikel 69a, lid 3, AWR een strafuitsluitingsgrond opgenomen die luidt:

“Niet strafbaar is degene die de ontvanger tijdig heeft verzocht uitstel van betaling te verlenen of die onverwijld nadat gebleken is dat het lichaam niet tot betaling in staat is schriftelijk mededeling heeft gedaan aan de ontvanger.”

De toelichting op het derde lid luidt:

“Op grond van het voorgestelde artikel 69a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is strafbaar degene die opzettelijk de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn betaalt. In de toelichting op dit artikel is aangegeven dat degene die al dan niet tijdelijk in betalingsproblemen verkeert en tijdig uitstel van betaling vraagt niet strafbaar is. Om uitdrukkelijk te waarborgen dat goedwillende belastingplichtigen niet door de voorgestelde maatregel worden getroffen, wordt in deze nota van wijziging voorgesteld om dit in de wet vast te leggen.

Strafbaarheid is in twee gevallen uitgesloten. Niet strafbaar is degene die de ontvanger tijdig heeft verzocht uitstel van betaling te verlenen. Dat de ontvanger uitstel van betaling kan verlenen, is opgenomen in artikel 25 van de Invorderingswet 1990 (IW 1990). Onder «tijdig» wordt verstaan: voordat de wettelijke betalingstermijn is verstreken. Daarnaast sluit ook het onverwijld doen van een schriftelijke melding van betalingsonmacht strafvervolging uit (zie bijvoorbeeld artikel 36, tweede lid, van de IW 1990).”

Oordeel van het hof

Het hof stelt de volgende feiten en omstandigheden vast.

Belastingambtenaar [belastingambtenaar 1] is naar aanleiding van een aankondiging invordering met verdachte in contact gekomen op 5 augustus 2015. Verdachte was toen net 8 maanden gescheiden en had een rechtszaak lopen over zijn scheiding en zijn kinderen. De verdachte heeft haar toen verteld dat hij niet kon betalen.

Op 10 september 2015 heeft de verdachte een bezoek gehad van dezelfde belastingambtenaar, bij gelegenheid waarvan de verdachte zijn financiële positie en zijn persoonlijke omstandigheden heeft uitgelegd. De verdachte heeft haar verteld dat hij geen financiële mogelijkheden had om belasting te betalen, maar dat hij er vertrouwen in had dat het goed zou komen en dat hij meer tijd nodig had om zijn belastingen te betalen. De belastingambtenaar heeft naar aanleiding van haar bezoek een verslag opgemaakt en dit verslag neergelegd bij de afdeling invordering van de Belastingdienst.

De verdachte heeft bij de ontvanger geen schriftelijke mededeling gedaan dat hij niet in staat was tot betaling van de in de tenlastelegging vermelde aangiften omzetbelasting. Evenmin heeft de verdachte (schriftelijke) verzoeken tot uitstel van betaling voor de tenlastegelegde kwartalen ingediend bij de ontvanger.

De verdachte heeft – voor zover hier van belang – vervolgens voor het derde kwartaal 2016, het vierde kwartaal 2017 en het vierde kwartaal 2018 wél aangifte omzetbelasting gedaan, maar heeft nagelaten de verschuldigde belasting op aangifte (tijdig) te voldoen.

Verzoek tot uitstel van betaling

De vraag waar het hof zich in de onderhavige zaak voor ziet gesteld is of de verdachte tijdig en op juiste wijze uitstel van betaling van de op aangiften verschuldigde omzetbelasting heeft verzocht als opgenomen in de bewezenverklaring om aan strafbaarheid te ontkomen. Een melding van betalingsonmacht is slechts weggelegd voor lichamen, hetgeen de verdachte, die een éénmanszaak voerde, niet is. Met tijdig wordt bedoeld vóórdat de verdachte de belasting had moeten betalen op grond van artikel 19, lid 1, AWR. Op grond van artikel 19, lid 1, AWR is in gevallen waarin de belastingwet – voor zover hier van belang – voorschrijft dat een in een tijdvak verschuldigd geworden belasting op aangifte dient te worden voldaan, de belastingplichtige gehouden deze belasting binnen één maand na het einde van het tijdvak overeenkomstig de aangifte te betalen aan de ontvanger.

Voorafgaand aan beantwoording van de vraag overweegt het hof het volgende.

In de toelichting op artikel 69a, lid 3, AWR wordt met betrekking tot het verzoek om uitstel van betaling verwezen naar artikel 25 IW 1990 als instrument om strafbaarheid te voorkomen. In laatstgenoemd artikel is geregeld dat de ontvanger uitstel van betaling kan verlenen aan een belastingschuldige voor openstaande belastingaanslagen [onderstrepingen door het hof]. Een vorm van uitstel van betaling is het uitstel van betaling omdat de belastingschuldige zijn belastingaanslag niet binnen de wettelijke betalingstermijn kan betalen en dit ook niet in redelijkheid van de belastingschuldige kan worden gevraagd; een en ander om dwanginvordering te voorkomen. Een dergelijk verzoek dient tijdig te geschieden, te weten vóór het verstrijken van de uiterlijke betaaltermijn van de belastingaanslag.

Bij het moeten betalen van omzetbelasting op aangifte, zoals in de onderhavige zaak, waarbij de betalingsverplichting onmiddellijk ontstaat met het doen van aangifte, is (nog) geen sprake van een belastingaanslag zodat de verwijzing naar artikel 25 IW 1990 het hof in deze context vreemd voorkomt. Immers, dit artikel is gericht op het als belastingschuldige (een belastingschuld staat dan immers vast door een aan hem opgelegde belastingaanslag) aanvragen van uitstel van betaling van schulden die volgen uit door de inspecteur vastgestelde belastingaanslagen, een en ander om tot een betalingsregeling van die schulden te komen en ter voorkoming van dwanginvordering. Een verzoek om uitstel van betaling van een belastingschuld in de zin van artikel 25 IW 1990 kan pas worden gedaan als dat te betalen bedrag bij belastingaanslag is vastgesteld. Een belastingschuldige zal bij zijn verzoek om uitstel van betaling telkens moeten aangeven voor welke belastingaanslagen (daarmee dus aangevend én de soort belasting én het tijdvak waarover hij deze verschuldigd is) hij dit verzoek doet. Het hof overweegt dat een verzoek om uitstel van betaling als de wetgever heeft bedoeld in artikel 69a, lid 3, AWR in de eerste plaats niet kan worden gekoppeld aan een door de belastingschuldige verschuldigd bedrag bij de Belastingdienst nu er immers nog geen naheffingsaanslag is opgelegd en zal in de tweede plaats ook niet als zodanig door de ontvanger in behandeling kunnen worden genomen nu dit verzoek als het ware ‘te vroeg’ komt.

Met de verwijzing naar artikel 36, lid 2, IW 1990 in de toelichting blijkt dat als lichaam (dus een niet natuurlijk persoon) aan strafbaarheid kan worden ontkomen door aan de ontvanger de betalingsonmacht te melden. Het instrument ‘melden van betalingsonmacht’ is aldus eveneens reeds bekend in de IW 1990. Deze melding van betalingsonmacht is een instrument om als bestuurder van een lichaam aan bestuurdersaansprakelijkheid te ontkomen. Zo is in artikel 36, lid 2, IW 1990 bepaald dat het lichaam, zodra blijkt dat het niet in staat is de in het eerste lid van artikel 36 LJN IW1990 genoemde belastingen te betalen, daarvan schriftelijk mededeling moet doen aan de ontvanger. Indien de toestand van betalingsonmacht van het lichaam blijft voortduren dan hoeft dit voor de belasting die nadien verschuldigd wordt en het in de toekomst vervallen van termijnen van naheffingsaanslagen niet opnieuw te worden gemeld; een nadere melding van betalingsonmacht is in zo’n situatie dus niet meer nodig indien de ontvanger op de hoogte is geraakt van de betalingsproblemen.

Uit het voorgaande leidt het hof af dat van een natuurlijk persoon kennelijk meer wordt verlangd dan van een lichaam om in aanmerking te komen voor de strafuitsluiting als bedoeld in artikel 69a, lid 3, AWR. Immers, de kleine ondernemer (niet zijnde een lichaam) zal elke keer opnieuw per belastingtijdvak als hij de alsdan op aangifte verschuldigde belasting niet kan voldoen of afdragen een ‘verzoek tot uitstel van betaling’ moeten doen en dus per definitie een (veel) zwaardere administratieve last hebben dan een lichaam. Bovendien zijn er dan verschillende momenten waarop de melding van betalingsproblemen ter voorkoming van strafbaarheid in de zin van artikel 69a, lid 3, AWR dient te worden gedaan: een lichaam moet namelijk onverwijld op het moment dat het lichaam niet tot betaling van de belasting in staat is de (eenmalige) melding betalingsonmacht doen en de kleine ondernemer moet dit telkens – voordat hij de belasting op aangifte verschuldigd is –

opnieuw doen door middel van een verzoek om uitstel van betaling om daarmee zijn betalingsonmacht aan te geven.

Beantwoording van de vraag

Naar het oordeel van het hof voldoet, gelet op het voorgaande, de algemene mededeling van de verdachte in september 2015 aan belastingambtenaar [belastingambtenaar 1] dat hij tijd nodig had om een en ander te regelen, niet aan het doen van een verzoek tot uitstel van betaling als bedoeld in artikel 25 IW 1990 en zeker niet voor de kwartalen omzetbelasting in 2016, 2017 en 2018. In september 2015 waren de tijdvakken die ten laste zijn gelegd immers nog niet aan de orde. Ook ter gelegenheid van het boekenonderzoek in 2016 heeft de verdachte niet om uitstel van betaling verzocht maar heeft hij enkel aangegeven waarom hij de belastingschuld niet betaalde. De verdachte gaf aan dat hij er voor koos om de hem opgelegde kinderalimentatie te betalen in plaats van de belastingschuld. Dit is naar het oordeel van het hof evenmin te beschouwen als een verzoek om uitstel van betaling voor de betalingsverplichting van het derde kwartaal van 2016 als bedoeld in artikel 69a, lid 3, AWR, laat staan voor de vierde kwartalen van 2017 en 2018.

Alles overziende is het hof van oordeel dat de verdachte, boekhouder van beroep, heeft nagelaten om op juiste wijze en op de juiste tijdstippen concreet en gespecificeerd uitstel van betaling te vragen. Het had op de weg van de verdachte gelegen om telkens voorafgaand aan het doen van de aangifte omzetbelasting voor de in de tenlastelegging genoemde kwartalen in 2016, 2017 en 2018, aan te geven dat hij voor die kwartalen uitstel van betaling verzocht.

Gelet op het vorenstaande komt de verdachte geen beroep op een strafuitsluitingsgrond toe. Het verweer wordt verworpen.

Nu er ook overigens geen feiten of omstandigheden aannemelijk zijn geworden die de strafbaarheid van verdachte uitsluiten, is de verdachte strafbaar voor het hiervoor bewezenverklaarde.

Op te leggen sanctie

Het hof heeft bij de bepaling van de op te leggen straf gelet op de aard en de ernst van hetgeen bewezen is verklaard, op de omstandigheden waaronder het bewezenverklaarde is begaan en op de persoon van de verdachte, zoals een en ander uit het onderzoek ter terechtzitting naar voren is gekomen. Daarnaast is gelet op de verhouding tot andere strafbare feiten, zoals onder meer tot uitdrukking komende in de hierop gestelde wettelijke strafmaxima en in de straffen die voor soortgelijke feiten worden opgelegd.

De verdachte heeft zich schuldig gemaakt aan het meermalen opzettelijk niet betalen van omzetbelasting die hij op aangifte had moeten voldoen. Dergelijk gedrag leidt tot concurrentieverstoring ten opzichte van degenen die wel aan hun betalingsverplichtingen voldoen.

Uit het uittreksel van de justitiële documentatie d.d. 29 januari 2024 betreffende de verdachte blijkt dat hij niet eerder onherroepelijk is veroordeeld voor strafbare feiten zoals in deze zaak aan de orde.

Toepassing 9a Sr

Het hof overweegt dat de wetgever bij de invoering van artikel 69a AWR uitdrukkelijk het oog heeft gehad op kwaadwillende belastingschuldigen die bijvoorbeeld opzettelijk hun activa uit het zicht van de Belastingdienst brengen om belastingbetaling te vermijden en zich zodoende ten koste van de gemeenschap te verrijken. Het hof maakt uit de parlementaire geschiedenis op dat artikel 69a AWR niet is bedoeld voor (goedwillende) ondernemers die al dan niet tijdelijk in betalingsproblemen verkeren, waarvan in het geval van verdachte sprake lijkt te zijn.

Gelet op deze strekking van artikel 69a, lid 3, AWR is het hof van oordeel dat de wetgever heeft beoogd strafbaarheid uit te sluiten voor handelen van een belastingplichtige zonder dat er aantoonbaar sprake is (of zelfs een redelijk vermoeden) van kwaadwillendheid. De strafbaarstelling van niet betalen is bedoeld om fraude te voorkomen en fraudeurs strafrechtelijk aan te pakken. De fiscale wetgeving biedt naar het oordeel van het hof voldoende andere adequate instrumentaria om belastingschuldigen zoals de verdachte zo nodig aan te pakken. Van de Belastingdienst mag daarbij een voortvarend en adequaat optreden verwacht worden. De inzet van het strafrecht is een ultimum remedium en is bedoeld voor andere gevallen waarin de bestaande instrumentaria aanwijsbaar te kort schieten.

Alles overziende acht het hof het in de onderhavige zaak raadzaam te bepalen dat de verdachte in verband met bovengenoemde omstandigheden geen straf of maatregel zal worden opgelegd.