Hoge Raad, 24-05-1967, AX6126, 15 684

De Hoge Raad der Nederlanden,

Gezien het beroepschrift in cassatie van de erven van wijlen [A] , in leven wonende te [Z], tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 14 november 1966, betreffende de aan wijlen [A] opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1960;

Gezien de stukken;

Overwegende dat wijlen [A] voor het jaar 1960 werd aangeslagen in de inkomstenbelasting naar een zuiver inkomen van f 237.008,-- met toepassing van het bijzonder tarief van artikel 48 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 op een gedeelte, groot f 167.037,--, welke aanslag na reclame werd gehandhaafd;

Overwegende dat op het beroep van belanghebbenden het Hof, na te hebben overwogen dat belanghebbenden vermindering van de aanslag verzoeken tot een, berekend naar een zuiver inkomen van f 237.008,-- met toepassing van het bijzonder tarief van artikel 48 van voornoemd Besluit op een gedeelte, groot f 223.507,--, vervolgens feitelijk heeft vastgesteld:

‘’dat belastingplichtige en [B] , destijds wonende te [Q] , als enige beherende en elk voor de helft in winst of verlies delende vennoten van de vennootschap onder [C] , aanvankelijk gevestigd te [Q] en sinds 1956 tevens te [Z] , sedert jaren en zo ook in 1960 het bedrijf uitoefenden van vervaardiging en reparatie van werktuigen, in het bijzonder landbouwwerktuigen; dat het boekjaar liep van 1 juli tot en met 30 juni; dat [C] in 1953 door [D] , destijds wonende te [R] , in contact is gebracht met [E] , destijds wonende te [S] en met de onder directie van [F] , destijds wonende te [T] , staande naamloze vennootschap N.V. Ontwikkelingsmaatschappij Multinorm, gevestigd te [T] , verder te noemen ‘’Multinorm’’, respectievelijk uitvinder van een spitmachine en octrooihoudster en voorbereidster van de ontwikkeling daarvan; dat belastingplichtige, [C] , [E] , [D] en [F] in onderling overleg en/of gezamenljk de ontwikkeling hebben voortgezet en in 1955 hebben afgesproken eventuele exploitatie voor gezamenlijke rekening te doen geschieden, zijnde in datzelfde jaar tussen Multinorm en [C] een licentie-overeenkomst aangegaan, waarbij aan [C] exclusieve rechten zijn verleend voor Nederland, België, Frankrijk, Turkije en Brazilië; dat [C] in de loop der jaren aanzienlijke uitgaven voor deze ontwikkeling heeft gedaan, daartoe onder meer in staat gesteld door het Ministerie van Economische Zaken, verder ook te noemen ‘’E.Z.'', dat haar een crediet verstrekte op voorwaarde dat, zo het tot productie zou komen, uit de opbrengst van verkochte spitmachines zou worden terugbetaald 150% van het verstrekte bedrag, terwijl bij mislukking van het project terugbetaling niet zou behoeven te geschieden; dat in 1958 [C] voor de toelevering van onderdelen van de spitmachine tot samenwerking is gekomen met de naamloze vennootschappen N.V. [G] , gevestigd te [U] , verder ‘’ [G] ’’ te noemen en Nederlandsche IJzergieterij Vulcanus N.V., verder ‘’Valcanus’’ te noemen, voorts voor het beproeven en inzetten van de spitmachine bij cultuurtechnische werken tot samenwerking is gekomen met de Koninklijke Nederlandsche Heidemaatschappij, verder te noemen ‘’Heidemij’’; dat ‘’ [G] ’’ aan [C] leningen verstrekte ten behoeve van de produktie van spitmachines, de commerciële ontwikkeling en de continuering der lopende werkzaamheden, Vulcanus haar op crediet gietwerk en modellen ter beschikking stelde en ook Heidemij mede-financiering op zich nam, onder meer in de vorm van leningen; dat [C] tot 30 juni 1959 in totaal f 496.369,90 had uitgegeven ter zake van en in verband met de ontwikkeling van de spitmachine en zij jaarlijks van de ter zake gedane uitgaven slechts een gedeelte activeerde onder de omschrijving ‘’prototypen landbouw'', van welk gedeelte weer een deel - te weten tot en met het boekjaar 1956/1957 het volle bedrag, hetwelk niet aan E.Z. kon worden gedeclareerd, in latere jaren minder - als verlies werd aangemerkt door tegenboeking onder de omschrijving ‘’reserve prototypen landbouw''; dat zij in het boekjaar 1958/1959 van het in vorige jaren niet geactiveerde gedeelte der ontwikkelingsuitgaven alsnog een bedrag van f 60.000,-- heeft geactiveerd, kennelijk op grond van de ontstane mogelijkheid, dit bedrag aan derden in rekening te brengen, zijnde de exploitatie-rekening van dat boekjaar goedgeschreven voor een bate ‘’ ‘’kosten overhead inzake ontwikkeling f 60.000,--‘’ ‘’, terwijl op de balans per 30 juni 1959 als activum in opgevoerd ,,vordering Rotagra f 60.000,--''; dat deze balans ter zake de navolgende activa en passiva vermeldde:

dat [C] in 1959 de produktie van spitmachines voor de verkoop heeft aangevangen, in augustus 1959 de eerste afleveringen hebben plaatsgehad en sindsdien de leveringen zijn voortgezet; dat [C] de betalingen van afnemers in de, daaruit aan [G] en Valcanus de hun voor toelevering van onderdelen toekomende bedragen uitbetaalde, de haar zelf competerende bedragen onder haar omzet verantwoordde en voor het overige na te noemen naamloze vennootschap in oprichting Rotagra N.V. (verder ook te noemen ‘’Rotagra N.V. i.o.’’) in rekening-courant heeft gecrediteerd; dat [C] blijkens haar verantwoording van ontvangen betalingen voor spitmachines tot en met 16 februari 1960, vóór die datum ten laste van het saldo dezer rekening-courant f 100.000,-- leende van Rotagra N.V. i.o., waarvan f 75.000,-- was bestemd voor ‘’Oude Pijn’’, terwijl zij voorts met haar vordering wegens toelevering van onderdelen in compensatie bracht haar door Rotagra N.V. i.o. gefactureerde debet inzake vormkasten, groot f 20.241,88; dat op 8 april 1960 onder het opschrift ‘’Hoofdovereenkomst'' door 1. Multinorm, 2. [E] , 3. [F] , 4. [C] , 5. belastingplichtige, 6. [D] , 7. [G] , 8. de naamloze vennootschap N.V. [H] en 9. Vulcanus een onderhandse acte is getekend, welke, voor zover te dezen van belang, inhoudt:

‘’ ‘’in aanmerking nemende enzovoort.

verklaren met terzijde stelling van vroeger gemaakte afspraken hierboven omschreven, nader te zijn overeengekomen als volgt:

Artikel 1. Ondergetekenden, genoemd onder 2 t/m 6 zullen zo spoedig mogelijk oprichten de N.V. Exploitatie Maatschappij M. & M., verder te noemen M.M., volgens door betreffende partijen goed te keuren statuten, aan welke vennootschap zij, zover nodig, de verplichting opleggen tot uitvoering en nakoming van deze en de hierbij behorende fabrikanten- en financieringsovereenkomsten.

Artikel 2. Door M.M, [H] en Vulcanus zal worden opgericht de N.V. Rotagra, verder aan te duiden met Rotagra, welke vennootschap geregeerd zal worden volgens door betreffende partijen goed te keuren statuten, en waarin geparticipeerd wordt door M.M. voor 71% door de N.V. [H] voor 24% en door Vulcanus voor 5%.

Artikel 3. a. Multinorm en [C] verbinden zich, binnen drie maanden na het passeren van de oprichtingsacte van M.M. zodanige maatregelen te nemen, dat de exploitatie der in het bezit van Multinorm zijnde octrooien en octrooirechten betr. een spitmachine en een werktuigendrager en de in het bezit van [C] zijnde octrooien en octrooirechten betreffende een kunstmeststrooier uitsluitend door M.M. mag geschieden.

Multinorm en [C] zullen aan M.M. de bindende voorwaarde stellen, dat M.M. de exploitatie van de Nederlandse en Belgische octrooien en octrooirechten onvoorwaardelijk in handen stelt van Rotagra op basis van de onderhavige en bijbehorende fabrikanten- en financieringsovereenkomsten, indien Rotagra dit wenst; hierbij is inbegrepen het recht van Rotagra de betrokken Nederlandse en Belgische octrooien en octrooirechten te kopen tegen betaling van de kosten, die ter zake de verkrijging en instandhouding van de betrokken octrooien en octrooirechten gemaakt zijn tot de dag van de overdracht.

Artikel 6. Rotagra verleent voorkeurs-toeleveringscontracten voor pakketten onderdelen aan [G] , Vulcanus en [C] en assemblagerechten aan [G] onder de voorwaarden vervat in de hierbij behorende fabrikantenovereenkomst, vermeld in artikel 10.

Artikel 9. Partijen verbinden zich als aandeelhouder en (of) commissaris van Rotagra te bevorderen, dat alle hierboven en na te noemen verplichtingen van Rotagra door deze vennootschap worden aanvaard.

Artikel 10. Ter nadere bepaling en uitvoering van art. 6 zal tussen Rotagra en de drie toeleverende fabrikanten, te weten [G] , Vulcanus en [C] , een fabrikantenovereenkomst worden gesloten.

Artikel 11. Ter financiering van de fabricage- en verkoopkosten van de eerste 2500 (twee duizend vijfhonderd) complete machines, te fabriceren in Nederland, zal tussen de in hoofde genoemde partijen, behoudens die genoemd onder 8, een financieringsovereenkomst worden gesloten.

Artikel 14. [C] behoudt zich het recht voor alle rechten en verplichtingen voor haar uit deze overeenkomst, alsmede de fabrikanten- en financieringsovereenkomst, voortvloeiende, zonder verdere toestemming, in te brengen in een daartoe op te richten naamloze vennootschap, die alle rechten en verplichtingen van [C] overneemt, evenwel met kennisgeving aan alle ondergetekenden binnen een week na de oprichting van zodanige naamloze vennootschap.'' ''

dat, eveneens op 8 april 1960, onder het opschrift ‘’Fabrikantenovereenkomst’’ door 1. de naamloze vennootschap N.V. Rotagra, gevestigd te [T] , vertegenwoordigd door haar enige directeur [I] (verder te noemen ‘’Rotagra’’), 2. [G] , 3. Vulcanus en 4. [C] een onderhandse acte is getekend, waarin wordt vastgelegd, met verwijzing naar artikel 10 van de hoofdovereenkomst, dat wordt overeengekomen – kort samengevat – dat Rotagra aan [G] , Vulcanus en [C] voorkeursrecht verleent voor de fabricage en toelevering voor spitmachines en aan [G] voor assemblage, zulks tot hoeveelheden, tegen prijzen en op voorwaarden, als in die acte nader omschreven;

dat vervolgens op 8 april 1960 onder het opschrift ‘’Financieringsovereenkomst'' door 1. Multinorm, 2. [E] , 3. [F] , 4. [C] , 5. belastingplichtige, 6. [D] , 7. [G] en 8. Vulcanus een onderhandse acte is getekend, mede ondertekend ‘’N.V. Rotagra, [I] ’’, waarin - voor zover te dezen van belang - wordt vastgelegd, met verwijzing naar artikel 11 van de hoofdovereenkomst, dat is overeengekomen, dat en op welke voorwaarden [G] Rotagra zal financieren, waarbij onderscheid wordt gemaakt tussen a. de financiering van te leveren onderdelen, welke, voor zoveel door [C] te leveren onderdelen betreffend, aanstonds door [G] zal geschieden en, voor zoveel Vulcanus en [G] met inbegrip van de door deze laatste gefinancierde leveringen van [C] betreffend, door ieder hunner zal worden gefinancierd en uit de opbrengsten van verkochte spitmachines zal worden terugbetaald; en b. de betaling aan [G] en Vulcanus van hun ‘’oude’’ ontwikkelingskosten, welke proportioneel zal geschieden met betalingen aan [C] en Multinorm ter zake van oude ontwikkelingskosten;

dat de acte voorts de volgende bepalingen bevat:

‘’ ‘’Artikel 12. Voor zover reeds financierings- c.q. andere transacties met financiële consequenties hebben plaats gehad voordat Rotagra was opgericht, moeten deze volledig in de administratie van Rotagra worden overgenomen.

Artikel 17. Alle reeds verleende credieten worden door alle partijen overgedragen aan Rotagra, zodat rechtstreekse verplichtingen resp. vorderingen tussen partijen onderling vervallen.

Artikel 19. De saldi per 1 januari 1960, van de door partijen goedgekeurde ‘’oude'' ontwikkelingskosten, zullen vanaf 1 jan. 1960 rentegevend zijn op basis van normale gedekte bankrente voor zover niet op andere wijze geregeld.

Artikel 22. Alle rechten en verplichtingen in deze overeenkomst genoemd betreffende de N.V. Rotagra worden hierbij door deze vennootschap aanvaard, door medeondertekening van deze overeenkomst.'' ''

dat de in artikel 1 der hoofdovereenkomst genoemde naamloze vennootschap N.V. Exploitatiemaatschappij M&M., verder M.&M. te noemen, is opgericht bij notariële acte de dato 3 mei 1960, op welker ontwerp de in artikel 36e van het Wetboek van Koophandel bedoelde verklaring van de Minister van Justitie is verkregen op 12 april 1960; dat de in artikel 2 van de hoofdovereenkomst genoemde N.V. Rotagra is opgericht bij notariële acte de dato 27 mei 1960, op welker ontwerp de vorenbedoelde verklaring van de Minister van Justitie is verkregen op 7 mei 1960; dat de vorenvermelde hoofdovereenkomst, fabrikantenovereenkomst en financieringsovereenkomst door M.&M. en Rotagra, ieder voor zoveel hun betreffend, zijn bekrachtigd en Rotagra de haar in artikel 3, letters a en b, van de hoofdovereenkomst verleende rechten heeft uitgeoefend onder aanvaarding van de onder letter d bedongen verplichtingen, een en ander vóór 30 december 1960; dat Rotagra voorts de door [C] te haren name gestelde rekening-courant heeft goedgekeurd en haar verplichtingen ter zake van voldoening van oude ontwikkelingskosten, onder andere aan [C] , ten volle heeft opgenomen op haar balans per 1 januari 1960; dat belastingplichtige bij onderhandse acte, gedagtekend 20 mei 1960, met zijn mede-vennoot een vóór-overeenkomst aanging tot omzetting van het als voren onder [C] uitgeoefend bedrijf in een naamloze vennootschap, zulks onder de navolgende bepalingen:

‘’ ‘’Alle zaken, door ondergetekenden voorheen in de vorm van de vennootschap onder [C] gedreven, komen mitsdien van 22 mei 1960 af voor rekening van deze naamloze vennootschap. Per meergenoemde datum van 22 mei 1960 zullen derhalve alle aktiva en passiva, zoals gemeld op de slotbalans van de vennootschap onder firma worden overgedragen aan de naamloze vennootschap, daaronder begrepen de waarde der gemaakte researchkosten van de spitmachine en de overeenkomstige rechten en verplichtingen.

Een en ander zal nader worden omschreven en geregeld in de oprichtingsakte van vorenbedoelde naamloze vennootschap.'' ''

dat de oprichting van deze naamloze vennootschap (verder ook te noemen ‘’N.V. [A] ’’) heeft plaatsgehad bij acte de dato 31 december 1960 verleden voor [J], notaris ter standplaats [Z] , op het ontwerp van welke acte de bij artikel 36e van het Wetboek van Koophandel bedoelde verklaring was verkregen op 29 december 1960, luidende de bij die acte vastgestelde statuten, voor zover te dezen van belang, als volgt:

‘’ ‘’Naam en zetel.

Artikel 1. De vennootschap draagt de naam: N.V. Werktuigenfabriek [A] , en heeft haar zetel te [Z] .

Doel.

Artikel 2. De vennootschap stelt zich ten doel:

Kapitaal.

Artikel 4. Het maatschappelijk kapitaal der vennootschap bedraagt vijfhonderd duizend gulden en is verdeeld in twaalf prioriteitsaandelen en vierhonderd acht en tachtig gewone aandelen, elk groot duizend gulden, waarvan zijn geplaatst de twaalf prioriteitsaandelen en van de gewone aandelen negentig.

In het geplaatste kapitaal wordt deelgenomen door de komparant sub 1 voor vijftig gewone aandelen en door de komparant sub 2 voor twaalf prioriteitsaandelen en veertig gewone aandelen.

Alle geplaatste aandelen zijn volgestort, welke storting is geschied door de inbreng door de komparanten van het door hen uitgeoefende bedrijf der handelsvennootschap onder [C] voormeld, met de daartoe behorende activa, onder verplichting van de vennootschap om alle passiva van gemelde vennootschap onder firma voor haar rekening te nemen naar de slotbalans van bedoelde vennootschap onder firma per twee en twintig mei negentienhonderd zestig.

De hierboven bedoelde inbreng zal bij een afzonderlijk op te maken akte nader worden geregeld.

Artikel 48. Het door de komparanten ingebrachte bedrijf der handelsvennootschap onder [C] , wordt geacht van twee en twintig mei negentienhonderd zestig af voor rekening van de vennootschap te zijn gevoerd.

Alle tot gemeld bedrijf behorende baten, waartoe onder meer behoren geldmiddelen, machines, inventaris, voertuigen, vorderingen, banksaldi, girosaldi, handelsnaam en goodwill, in de meest uitgebreide zin, worden hierbij in de vennootschap ingebracht onder de verplichting als in artikel 4 omschreven.

Indien en voor zover door de belastingdienst waarden, waarvoor in de omtrent de inbreng nader op te maken akte de goodwill en/of andere aktiva dan wel onroerende goederen zijn opgenomen, hoger of lager worden gewaardeerd, vindt creditering, respectievelijk debitering van de inbrengers plaats voor het verschil ten laste, respectievelijk ten gunste der vennootschap.’’ ‘’

dat de in de vorengenoemde vóórovereenkomst vermelde slotbalans per 21 mei 1960 de volgende posten bevat: onder de aktiva:

‘’ ‘’Dit betreft het totaal van de in voorgaande jaren (in het verslagjaar onderging deze post n.l. geen wijziging) bij het Ministerie van Ec. Zaken gedeclareerde researchkosten inzake landbouwmachines (inclusief de rente t/m 30 juni 1959 ad f 18.559,55 over de daarop verstrekte ontwikkelingskredieten).

Een deel van deze kosten wordt niet door het Ministerie vergoed. Hiervoor werd in de loop der jaren f 69.129,65 gereserveerd, welk bedrag onder de post ‘’voorzieningen'' credit op de balans is opgenomen.'' ''

‘’ ‘’Dit betreft autokosten, reiskosten en salarissen, welke in voorgaande jaren gemaakt werden in verband met de ontwikkeling van nieuwe landbouwmachines en welke niet bij het Rijk konden worden gedeclareerd. Het aktiveren van deze kosten is geschied ten gunste van de resultatenrekening 1958/59;'' ''

en onder de passiva:

toegelicht respectievelijk door verwijzing naar de toelichting op vorenvermelde aktief-post en als volgt:

‘’ ‘’Dit crediet is als volgt samengesteld:

De rente over de periode 1 juli 1959 t/m 21 mei 1960 werd nog niet geboekt. Dit heeft evenwel geen invloed op de resultatenrekening, daar de tegenboeking op ontwikkelingskosten zou dienen te geschieden;'' ''

dat in een afzonderlijke overdrachtsbalans per 21 mei 1960 voormeld aktivum en de voormelde passiva, op de slotbalans gewaardeerd op f 340.237,42 - f 69.129,65 - f 242.559,65 = f 28.548,22, zijn samengetrokken en opgenomen voor de volgende waarden:

dat de ‘’toelichting'' op de overdrachtsbalans ter zake vermeldt:

‘’ ‘’Dit verschil is als volgt te verklaren:

In totaal bedragen de gedeclareerde voorbereidingskosten derhalve:

dat [C] (en belastingplichtige bij zijn aangifte zijn half aandeel in) het voordelig verschil ad totaal f 165.262,13 (verminderd met een afboeking op een ander project, groot f 14.999,--, dus per saldo f 150.262,13) heeft toegerekend aan de bij de inbreng in de N.V. [A] gemaakte overdrachtswinst, terwijl de Inspecteur bij de aanslagregeling het - voor de aan belastingplichtige toekomende helft, dus f 75.131,57 - heeft aangemerkt als normale winst van het laatste boekjaar, lopend van 1 juli 1959 tot en met 21 mei 1960;'';

Overwegende dat het Hof het wederzijdse standpunt van partijen als volgt heeft weergegeven:

‘’dat belanghebbenden als grief aanvoeren, dat aan het bedrag van f 75.131,57, dat door de Inspecteur als ‘’normale winst'' is beschouwd, ten rechte het karakter van ‘’liquidatiewinst'' moet worden toegekend; dat toch, indien de N.V. [A] niet zou zijn opgericht en [C] dus zou zijn voortgezet, de vooruitzichten – op grond van de dato 8 april 1960 gesloten overeenkomsten - tot vergoeding van de in het verleden gemaakte en als verlies beschouwde ontwikkelingskosten volgens goed koopmansgebruik niet eerder in de winst gebracht hadden behoeven te worden dan op het moment, dat een recht op vergoeding zou zijn ontstaan (dit is: nadat Rotagra zou hebben verklaard, de octrooien en vindingen te willen overnemen) of zelfs pas op het moment, dat de vergoeding zou zijn gerealiseerd; dat van een bedrijfsmiddel eerst sprake kan zijn, wanneer de onderzoekingen, proeven en constructies tot een bruikbaar prototype hebben geleid, dat vatbaar is in productie te worden genomen; dat, vóór het zover is, talrijke researchkosten moeten worden gemaakt, die slechts als kosten zonder meer kunnen worden beschouwd; dat, wanneer niet al deze kosten als verlies worden genomen, doch een deel daarvan (in casu: voorbereidingskosten landbouwprojecten f 340.237,42 + overheadkosten f 60.000,--) wordt geactiveerd, hier sprake is van kostenverdeling en niet van teboekstelling van een bedrijfsmiddel, omdat geen bedrijfsmiddel aanwezig is en het hoogst onzeker is, of dat ooit zal ontstaan; dat het onder het hoofd ‘’reserve prototypen'' gereserveerde bedrag van f 69.129,25 daarmee niet in strijd is, immers slechts aangeeft het gedeelte der gemaakte kosten, dat reeds aan verstreken jaren is toegerekend en niet registreert, dat op de kostprijs van een bedrijfsmiddel werd afgeschreven; dat uit de toelichting op het vervallen van deze post bij de overdrachtsbalans dan ook niet kan worden afgeleid, dat herwaardering van een bedrijfsmiddel tot hogere bedrijfswaarde plaatsvond en bovendien deze argumentatie van de Inspecteur in genen dele geldt voor de bovendien bij de overdracht nog goedgemaakte kosten van f 93.132,48, welke nergens en op geen enkel moment geactiveerd zijn geweest; dat de eenmaal als verlies genomen bedragen nimmer in fiscale zin voortbrengingskosten, kostprijs, kunnen vormen, indien tenslotte een bedrijfsmiddel tot stand blijkt te zijn gekomen, te minder, omdat voor deze reeds afgeboekte bedragen nimmer meer investeringsaftrek kan worden genoten; dat dan ook geen sprake kan zijn van afschrijving in het verleden tot op lagere bedrijfswaarde en van verplichting tot onmiddellijke winstneming op grond van stijging van de bedrijfswaarde tot de kostprijs; dat aan de ondernemer een grote vrijheid moet worden gelaten, van gemaakte research- en ontwikkelingskosten een belangrijk gedeelte als onvruchtbare kosten te beschouwen, die onmiddellijk als verlies worden genomen en verder in de kostprijs - mocht ooit een bedrijfsmiddel tot stand komen - geen rol meer spelen; dat deze splitsing tussen te activeren en als verlies te nemen kosten steeds door de Inspecteur - ook na boekenonderzoek - is geaccepteerd; dat de herwaardering van het project in de overdrachtsbalans een winstneming was, doordat er waarde aan werd toegekend boven de boekwaarde (= fiscale kostprijs); dat deze winst op de volgens de gewone regels opgemaakte balans nog niet tot uiting had behoeven te worden gebracht; dat daaraan ook niet afdoet, dat reeds geruime tijd vóór de oprichting van Rotagra door [C] activiteiten voor rekening van Rotagra N.V. i.o. hebben plaatsgevonden, immers de winst op het overgedragen project (bestaande uit het verschil tussen de te vergoeden ontwikkelingskosten en het pro resto geactiveerde gedeelte daarvan) door de firma - zou deze niet per 22 mei 1960 haar bedrijf hebben gestaakt - eerst had behoeven te worden verantwoord bij ontvangst van deze vergoeding;

dat de Inspecteur, de grief van belanghebbende bestrijdend, heeft betoogd, primair:

dat belastingplichtige de ontwikkelingskosten niet als bedrijfsmiddel maar als kostenpost, als geactiveerde onkosten heeft gezien; dat immers nimmer hiervoor om investeringsaftrek is gevraagd, hetgeen in overeenstemming is met de uit paragraaf 5, lid 1, van de Leidraad Investeringsaftrek blijkende visie; dat er bedrijven zijn, waar research in een zodanige vorm geschiedt, dat de researchuitgaven onmiddellijk en ten volle ten laste van de winst gebracht mogen en moeten worden; dat hier echter sprake is van het ontwikkelen van de technische uitvoering van één, reeds geoctrooieerde, uitvinding, waarvoor een groot crediet door het Ministerie van Economische Zaken is verstrekt en waarin vele rechtspersonen financieel hebben deelgenomen; dat dan voor de hand ligt dat volgens goed koopmansgebruik activering moet plaatshebben; dat immers deze gedane ontwikkelingsuitgaven eerst kosten vormen in die jaren, waarin het tegenover de uitgaven staande nut wordt afgeworpen; dat afschrijving op een zodanig activum niet mogelijk is, omdat het geen bedrijfsmiddel is; dat slechts mogelijk is het activum te waarderen op zijn nominale waarde of lagere bedrijfswaarde, welks latere stijging - in casu door de zekerheden en vooruitzichten der gesloten contracten - dan weer noopt tot opwaardering tot maximaal de nominale waarde met winstneming; dat dit laatste geldt zowel ten aanzien van de - te vervallen - voorziening van f 69.129,65 als ten aanzien van de vorderingen op Rotagra N.V. i.o. en M.&M. ad f 83.374,88 en f 12.757,60, wat deze beide laatste betreft in 1960 op dezelfde voet als in 1959 geschiedde met een bedrag van f 60.000,--;

subsidiair: dat het systeem, dat de firma de nominale uitgaven van de ontwikkelingskosten als kostprijs boekt en hiertegenover de reële waarde aanhoudt door een minustaxatie aan de credit-zijde van de balans op te nemen, reeds inhoudt, dat men aldus een bedrijfsmiddel, althans een bedrijfsmiddel in wording, waardeert; dat dit eens te meer blijkt in het boekjaar 1957/1958, waar men - kennelijk gezien de zich ontwikkelende perspectieven - de minustaxatie ad 100% van het bedrag, waarover de firma het ondernemersrisico loopt, verlaat voor een gunstiger waardering; dat voorts uit het overgelegde overzicht blijkt, dat men de minustaxatie op f 69.129,65 nadien noch heeft verhoogd, noch heeft verlaagd; dat voorts blijkt, dat men in het boekjaar 1958/1959 van oordeel is, dat van de op exploitatierekening geboekte lasten een bedrag van f 60.000,-- buiten de genoemde rekeningen om blijvende waarde heeft en dus opgeboekt wordt, zulks in verband met de zich ontwikkelde vooruitzichten -, dit blijkens de benaming in de exploitatierekening ‘’kosten overhead inzake ontwikkeling'' in combinatie met de benaming in de balans ‘’vordering Rotagra''; dat uit de jaarstukken inkomstenbelasting 1960 dan bovendien blijkt dat, behalve hetgeen uit het voorafgaande voortvloeit, nog sprake is van overige te declareren ontwikkelingskosten, namelijk Rotagra N.V. i.o. f 83.374,88 en M.&M. f 12.757,60, bedragen welke op geen enkele wijze of ook maar in enige vorm in voorgaande jaarstukken als zodanig opgenomen geweest zijn; dat deze dus andere materiaal- en/of loonkosten betreffen, welke eerst thans op grond van de gesloten contracten declarabel blijken en aldus alsnog als ontwikkelingskosten gekwalificeerd worden; dat, gezien het bovenstaande, de stelling van belanghebbenden, dat sprake zou zijn van een volgens goed koopmansgebruik gedane en door de Inspecteur gesanctioneerde verdeling van kosten over de jaren, volstrekt onjuist is; dat hier nog geen sprake was van een reeds in het productieproces benut wordend bedrijfsmiddel, zodat van afschrijving geen sprake kon zijn en moet worden aangenomen, dat belastingplichtige het stelsel volgde van waardering op kostprijs of lagere bedrijfswaarde; dat, indien alsdan de bedrijfswaarde nadien stijgt, men verplicht is tot progressief belaste winstneming tot aan het bedrag van de oorspronkelijke kostprijs; dat belastingplichtige op dit juiste en gekozen stelsel niet kon terugkomen, maar ook geen ander had kunnen volgen;

meer subsidiair: dat belastingplichtige op 8 april 1960 zijn activum heeft vervreemd en ter zake een vordering verkreeg op Rotagra N.V. i.o.; dat de stelling van belanghebbenden, dat van geen invloed op de belastbaarheid van de vordering op Rotagra N.V. i.o. zou zijn het feit, dat reeds geruime tijd vóór de oprichting van Rotagra tal van activiteiten voor haar rekening hebben plaatsgevonden, onjuist is; dat de met betrekking tot die vordering gebezigde kwalificatie ‘’winst'' in wezen volstrekt onjuist wordt geacht; dat het erom gaat, dat het niet geoorloofd kan zijn een verlies ten gevolge van (lagere) waardering nog te bestendigen, nu door de zekerheden en vooruitzichten op grond van de gesloten contracten de waarde niet minder bedraagt dan de volle historische kostprijs; dat de datum van betaling der vordering hierbij uiteraard van geen enkele betekenis is; dat de bepaling van de jaarlijkse winst volgens goed koopmansgebruik met inachtneming van een bestendige gedragslijn, welke onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst, noch meebrengt noch veroorlooft hier met betrekking tot het tijdstip van belastingheffing naar aanleiding van de vordering op Rotagra N.V. i.o. een soort kasstelsel te volgen; dat, zo het tijdstip van realisering der vergoeding van ontwikkelingskosten van belang is, niet het tijdstip van verzilvering der vordering betekenis heeft, maar doorslaggevend is dat op grond van artikel 19 van de financieringsovereenkomst de vordering op Rotagra N.V. i.o. sinds 1 januari 1960 rentedragend is, zodat die vordering op 1 januari 1960 is gerealiseerd;'';

Overwegende dat het Hof dienaangaande heeft overwogen:

‘’1. dat de exclusieve rechten van [C] tot productie en verkoop van de door [E] uitgevonden en door Multinorm geoctrooieerde spitmachine, naar 's Hofs oordeel, als bedrijfsmiddel moeten worden aangemerkt van het tijdstip af, waarop de onderzoekingen, proeven en constructies tot een bruikbaar prototype hadden geleid, hetwelk in productie kon worden althans werd genomen, welk een en ander blijkens de vaststaande feiten in 1959 het geval was;

dat de grief van belanghebbenden dus faalt;'';

Overwegende dat het Hof op voormelde gronden de beschikking van de Inspecteur heeft bevestigd;

Overwegende dat belanghebbenden tegen deze uitspraak hebben aangevoerd de navolgende middelen van cassatie:

‘’Schending, althans verkeerde toepassing van de artikelen 7, lid 1, 8, lid 3, 8a, 20, lid 1, en 48 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 juncto artikel 17, lid 1, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken,

I doordat het Gerechtshof, ervan uitgaande dat de onderzoekingen en proeven in 1959 hadden geleid tot een bruikbaar prototype, hetwelk als een bedrijfsmiddel was te beschouwen en waarvan de voortbrengingskosten moesten worden gesteld op de in de researchperiode geactiveerd gehouden kosten, heeft aangenomen dat belastingplichtige volgens goed koopmansgebruik gehouden was de uit de gesloten overeenkomsten de dato 8 april 1960, krachtens welke dit bedrijfsmiddel ter beschikking van derden werd gesteld, voortvloeiende vorderingen en aanspraken tegenover Rotagra N.V. i.o. reeds bij het ontstaan dier vorderingen in aanmerking te nemen en de aldus behaalde winst terstond tot uiting te brengen, zulks ten onrechte, omdat goed koopmansgebruik veroorlooft om bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de winstneming uit te stellen tot het moment, waarop het bedrijfsmiddel het vermogen van belastingplichtige heeft verlaten en in elk geval goed koopmansgebruik niet gebiedt de winst tot uiting te brengen op het moment dat die vordering is ontstaan;

II doordat de door het Gerechtshof ten overvloede gegeven rechtsoverwegingen, genummerd 13 en 14, wel de toerekening van de winst aan belastingplichtige in 1960 rechtvaardigen, zoals tussen partijen in confesso was, maar geen argument vormen voor het buiten toepassing laten van het bijzonder tarief van artikel 48 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 op het in geschil zijnde bedrag van f 55.470,--;

III doordat het Gerechtshof, na te hebben vastgesteld dat in 1959 een bedrijfsmiddel is ontstaan, waarvan de voortbrengingskosten op de geactiveerde ontwikkelingskosten moesten worden gesteld, heeft nagelaten hierop een investeringsaftrek van 8% toe te passen en heeft verzuimd belastingplichtige, die zelf aanvankelijk van een andere zienswijze was uitgegaan, toe te laten tot toepassing van een vervroegde afschrijving;'';

Overwegende dat deze middelen als volgt zijn toegelicht:

‘’I. De vennootschap onder firma, tot de winst van welke belanghebbende voor de helft was gerechtigd, werd bij akte van 31 december 1960 omgezet in een naamloze vennootschap. Krachtens de dato 20 mei 1960 gesloten vóórovereenkomst werd de van 22 mei 1960 af gemaakte winst van de firma aan deze naamloze vennootschap toegerekend.

Aan belastingplichtige is ten goede gekomen de helft van de winst van de firma over de periode 1 januari - 21 mei 1960. Deze winst moet worden gesplitst in een normale bedrijfswinst, welke ook bij voortzetting van het bedrijf volgens de tot dusverre toegepaste regels aan de periode 1 januari - 21 mei 1960 had moeten worden toegerekend en een liqudatiewinst, welke uitsluitend tot uiting komt door de overdracht van het bedrijfsvermogen aan de naamloze vennootschap.

Tot de winst behoort een bedrag van f 165.262,13, zijnde het verschil tussen een aan de met oprichters van de N.V. Rotagra gesloten overeenkomst ontleende vordering van f 496.369,90, wegens de overdracht van alle rechten tot productie en verkoop van een ontwikkelde spitmachine, en het voor de ontwikkeling en de research geactiveerd gebleven bedrag van f 331.107,77 (vergelijk ook de door het Hof in de uitspraak geïnsereerde pleitnota). Het Hof heeft beslist, dat in 1959 het ontwikkelde project door het tot stand komen van een bruikbaar prototype tot een bedrijfsmiddel is geworden, en dat de voortbrengingskosten daarvan moet worden gesteld op het geactiveerd gebleven gedeelte der totale kosten. De overeenkomst van 8 april 1960 hield dus in: vervreemding van een bedrijfsmiddel. Het is constante jurisprudentie van de Hoge Raad dat winst bij vervreemding van een bedrijfsmiddel niet eerder behoeft te worden verantwoord dan nadat het bedrijfsmiddel is geleverd en aan het bedrijfsvermogen is onttrokken. Dit was op 8 april 1960 nog niet het geval en evenmin op 22 mei 1960, de datum waarop de overdracht van het vermogen der firma aan de naamloze vennootschap moet geacht worden te zijn geschied. Dit houdt in dat op een normale bedrijfsbalans deze winst niet had behoeven te worden verantwoord en dat mitsdien deze bij de overdracht aan de naamloze vennootschap tot uiting komende winst een typische liquidatiewinst is, waarop artikel 20, lid 1, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 doelt, zodat daarop het bijzonder tarief bedoeld in artikel 48 van meergenoemd Besluit van toepassing is. In casu is er des te meer reden om per 8 april 1960 de uit de overeenkomst voortvloeiende winst als nog niet gerealiseerd te beschouwen omdat de N.V. Rotagra, te wier laste de te betalen vergoeding moest komen, nog niet tot stand was gekomen. Deze totstandkoming vond eerst plaats op 27 mei 1960.

Voor wat betreft de vroegere jurisprudentie van de Hoge Raad wordt onder meer verwezen naar de arresten van 18 juni 1952, B. 9242, 22 februari 1956, B.N.B. 1956/110, 14 maart 1956, B.N.B. 1956/210 en, vergelijkbaar, arrest van 17 juni 1959, B.N.B. 1959/304. Voorts wordt gewezen op de beschouwingen van professor Smeets in Vakstudienieuws van 15 juni 1951.

Hoe het Gerechtshof kan komen, in zijn elfde overweging, tot de gevolgtrekking dat het (uit de overeenkomst van 8 april 1960 voortvloeiende?) vorderingsrecht op Rotagra N.V. i.o. kennelijk inmiddels was voldaan, is geheel onduidelijk. In de door de Inspecteur overgelegde ‘’overdrachtsbalans per 21 mei 1960'', welke als bijlage V door belanghebbende bij zijn aangifte werd gevoegd, komt inderdaad deze vordering als zodanig niet voor, doch in deze balans staan nog vermeld de op f 436.369,90 gestelde ‘’voorbereidingskosten landbouwprojecten’’, (plus ‘’overhead-kosten’’ f 60.000,--) waardoor ten opzichte van de eveneens door de Inspecteur overgelegde ‘’slotbalans’’ (bijlage I van de aangifte), waarin deze kosten gesteld waren op f 340.237,42, waartegenover een voorziening van f 69.129,65 (plus ‘’overheadkosten’’ f 60.000,--), een liquidatiewinst tot uiting werd gebracht van f 165.262,13. (Op dit bedrag werd een verlies op een ander object ad f 14.999,-- in mindering gebracht, zodat resteert f 150.263,13; over het aandeel van belastingplichtige ad de helft of f 75.131,57, waarop toe te rekenen het overige bedrijfsverlies en een aandeel van de persoonlijke verplichtingen, loopt het geschil.)

Wat de onder II vermelde grief betreft is een nadere toelichting overbodig.

Ter toelichting van het onder III gestelde moge het volgende dienen.

Nu het Gerechtshof blijkens zijn overweging 1 heeft geoordeeld dat in 1959 een bedrijfsmiddel is ontstaan waarvan de voortbrengingskosten moeten worden gesteld op de geactiveerde kosten, blijkens de stukken f 331.107,77, had de aan het normale tarief onderworpen bedrijfswinst van 1960 behoren te worden verminderd met een investeringsaftrek van 8% daarvan ad f 26.488,62, waarvan het aandeel van belanghebbende f 13.244,31, waarnaast de vraag mag worden gesteld of het Hof belanghebbende niet in de gelegenheid had moeten stellen alsnog een vervroegde afschrijving toe te passen. Ingevolge de beschikking van de Minister van Financiën van 7 januari 1959, nummer B 8/5780, goedgekeurd bij Wet van 5 november 1959, S.425, zou in het jaar volgend op het jaar van de verwerving een vervroegde afschrijving van een/derde mogelijk zijn geweest, uitmakende in casu f 110.369,26, waarvan het aandeel van belanghebbende f 55.184,63.'';

Overwegende ten aanzien van het eerste middel:

dat het Hof terecht als zijn oordeel heeft uitgesproken, dat voor de vraag, wanneer bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel winst wordt gemaakt goed koopmansgebruik medebrengt de winst tot uitdrukking te brengen niet eerder en niet later dan wanneer de vordering ter zake van die vervreemding ontstaat en wel tot het bedrag waarmede de aan de vordering toe te kennen waarde de boekwaarde van het vervreemde bedrijfsmiddel te boven gaat, en dat dit in het laatste jaar van de bedrijfsuitoefening niet anders is;

dat het Hof uit het in de achtste, negende en tiende rechtsoverweging vermelde heeft afgeleid, dat er redelijkerwijs bij belastingplichtige geen twijfel aan kon bestaan, dat de overdrachten voldongen feiten waren en zijn vordering op Rotagra N.V. in oprichting onvoorwaardelijk en perfect door de overeenkomsten van 8 april 1960 op datzelfde tijdstip ontstaan was;

dat, hiervan uitgaande, het Hof terecht heeft beslist, dat [C] naar goed koopmansgebruik verplicht was het voordeel uit de onderwerpelijke transactie op 8 april 1960 in haar boekhouding als winst tot uitdrukking te brengen en derhalve die winst niet is behaald met of bij het overdragen of liquideren van het bedrijf;

dat mitsdien het middel faalt;

Overwegende dat het tweede middel geen behandeling behoeft, wijl het zich richt tegen door het Hof ten overvloede gegeven overwegingen;

Overwegende met betrekking tot het derde middel:

dat belanghebbenden bij dit middel, voor zover daarin wordt betoogd, dat het Hof, na te hebben vastgesteld dat in 1959 een bedrijfsmiddel is ontstaan, waarvan de voortbrengingskosten op de geactiveerde ontwikkelingskosten moeten worden gesteld, heeft nagelaten hierop een investeringsaftrek van 8% toe te passen, geen belang hebben, wijl tegenover deze investeringsaftrek een desinvesteringsbijtelling wegens de vervreemding van het bedrijfsmiddel zou moeten plaatsvinden;

dat voorts het Hof niet verplicht was belanghebbende alsnog ambtshalve toe te laten tot toepassing van een vervroegde afschrijving;

dat derhalve ook dit middel geen doel treft;

Verwerpt het beroep.

Gedaan bij de Heren van Rijn van Alkemade, waarnemend President, van der Loos, Peters, Hollander en van der Linde, Raden, en door voornoemde waarnemend President uitgesproken ter Raadkamer van de vierentwintigste mei 1900 zevenenzestig, in tegenwoordigheid van de Substituut-Griffier Joosten.