Hoge Raad, 07-02-1973, AX4776, 16 885

De Hoge Raad der Nederlanden,

Gezien het beroepschrift in cassatie van [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof aldaar van 25 februari 1972 betreffende een hem voor het jaar 1970 opgelegde aanslag ter zake van precariorechten van de gemeente 's-Gravenhage;

Gehoord de advocaten van partijen;

Gezien de stukken;

Overwegende dat belanghebbende blijkens op 15 april 1971 gedagtekend aanslagbiljet voor het jaar 1970 is aangeslagen ter zake van door de gemeente 's-Gravenhage geheven precariorechten naar een afgeleverde hoeveelheid motorbrandstof van 117.000 liter met vaststelling van het bedrag der belasting op f 585,--;

Overwegende dat belanghebbende hiertegen bezwaar heeft gemaakt bij de directeur der gemeentebelastingen te 's-Gravenhage, die het bezwaar heeft verworpen, waarna belanghebbende in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat de Verordening op de heffing en invordering van retributies en precariorechten (Precario-verordening 1962) van de gemeente 's-Gravenhage, zoals deze luidde voor het jaar 1970, voor zover te dezen van belang, de volgende bepalingen bevat:

"Artikel 1.

Onder de naam van retributies en precariorechten worden rechten geheven, overeenkomstig hetgeen in die volgende artikelen is bepaald, voor:

Artikel 17.

Voor een installatie voor de levering van benzine of andere motorbrandstoffen, olie, lucht of water is verschuldigd:

Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangenomen:

"De belanghebbende had gedurende het gehele belastingjaar op openbare gemeentegrond gelegen vóór het perceel [a-straat 1] - een voor het openbaar verkeer openstaande straat - een installatie voor de aflevering van motorbrandstoffen. De aanslag is opgelegd in overeenstemming met de door de belanghebbende gedane aangifte en omtrent de afgeleverde hoeveelheid motorbrandstof, naar welke de aanslag is geregeld, bestaat tussen de partijen dan ook geen geschil. Ter zake van het vaste bedrag per vast aftappunt is een afzonderlijke aanslag opgelegd, die thans niet aan de orde is.";

Overwegende dat het Hof het standpunt van belanghebbende als volgt heeft weergegeven:

"De belanghebbende is van mening, dat de onderwerpelijke aanslag hem niet had mogen zijn opgelegd, omdat de bepalingen waarop zij berust niet verbindend zouden zijn wegens strijd met de gemeentewet, terwijl bovendien de Koninklijke goedkeuring van de verordening rechtsgeldigheid zou ontberen.

Ter adstructie van deze zienswijze heeft de belanghebbende primair doen aanvoeren dat de Gemeente - door het opnemen van de ter zake betrekkelijke voorzieningen in haar Precarioverordening 1962 - weliswaar de schijn heeft gewekt dat zij ter zake van het hebben van een installatie voor het leveren van motorbrandstoffen onder, op of boven openbare gemeentegrond een precariorecht, een heffing dus als bedoeld in artikel 275, derde lid, van de gemeentewet (zoals deze luidde vóór de Wet van 24 december 1970, Staatsblad nummer 608), heft, doch dat in werkelijkheid deze belasting een geheel ander karakter bezit, namelijk dat van een accijns, zijnde een belasting welke een gemeente niet mag heffen.

Subsidiair heeft belanghebbendes gemachtigde betoogd dat de maatstaf waarnaar het recht wordt geheven niet met de bepalingen van de gemeentewet in overeenstemming te brengen zou zijn en meer subsidiair dat de ter zake betrekkelijke bepalingen van de verordening zouden leiden tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing, weshalve de Kroon aan die verordening haar goedkeuring niet zou hebben mogen hechten.";

Overwegende dat het Hof heeft overwogen met betrekking tot het geschil:

"Aangezien als vaststaande kan worden beschouwd dat de bestreden aanslag is opgelegd in overeenstemming met de belastbare feiten en de daarop toepasselijke bepalingen van de Precarioverordening 1962, zou de aanslag ten onrechte kunnen zijn opgelegd, wanneer een of meer van de genoemde bepalingen onverbindend zouden zijn. Tot staving van zijn bewering dat de onderwerpelijke heffing een accijns zou zijn heeft de gemachtigde slechts aangevoerd dat het recht wordt geheven naar de omzet van verbruiksgoederen, dus naar het verbruik van die goederen. Nu moge het tot de kenmerken van accijnzen als verterings- of verbruiksbelastingen behoren, dat zij zich richten naar het verbruik van de belaste stoffen, hieruit volgt nog niet dat elke belasting waarin een zeker verbruik als maatstaf voor de heffing geldt een accijns is. In casu is hiervan ook geen sprake. De gemeente 's-Gravenhage legt geen last op de door de belanghebbende aan zijn afnemers geleverde motorbrandstoffen, maar belast hem, omdat hij een installatie op gemeentegrond houdt. In de doctrine worden de accijnzen veelal met andere heffingen gerekend tot de kostprijsverhogende belastingen. Deze rubricering wijst op een kenmerk, dat bij de onderwerpelijke heffing ontbreekt. Aan accijnzen zijn goederen onderworpen, niet personen.

De bewering dat de onderwerpelijke heffing een accijns zou zijn is in wezen niet meer dan een minder gelukkige formulering van de grief, dat de maatstaf van heffing geen juiste zou zijn, welke grief de belanghebbende subsidiair aan de orde heeft doen stellen.

Er kan nu verder van worden uitgegaan dat de onderwerpelijke heffing er ook materieel een is als bedoeld in artikel 275, derde lid, van de gemeentewet. Voor zodanige heffingen gold alleen het bepaalde in artikel 287, eerste en tweede lid, van de gemeentewet, zoals dit vóór de bovengenoemde wetswijziging luidde, zodat het Hof niet behoeft in te gaan op hetgeen de gemachtigde heeft betoogd omtrent de artikelen 277, sub b, en 297 nieuw.

Voor wat nu betreft de in artikel 287 van de gemeentewet, nog steeds in de vóór 30 december 1970 geldende redactie, gestelde criteria, moet het Hof in de eerste plaats in herinnering brengen dat de vraag of het recht tot geen hoger bedrag wordt geheven dan wordt vereist om een matige winst aan de Gemeente te verzekeren, uitsluitend ter beoordeling van de Kroon staat en dus geen onderwerp kan vormen van een rechterlijke toetsing. De tweede in artikel 287, lid 1, gemeentewet gestelde eis, dat de heffing zich moet richten naar het gebruik, dat van de gemeentelijke werken of inrichtingen wordt gemaakt, is, blijkens het tweede lid van hetzelfde artikel, op een heffing als bedoeld in artikel 275, derde lid, niet van toepassing.

In zijn meer subsidiaire standpunt wil de belanghebbende de onverbindendheid van de verordening afleiden uit beweerde ongeldigheid van de Koninklijke goedkeuring.

Zo het waar zou zijn, dat bepalingen in de verordening leiden tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing, zouden die bepalingen om die reden als onverbindend moeten worden aangemerkt, daar de wetgever een onredelijke en willekeurige belastingheffing niet kan hebben gewild. Het goedkeuringsbeleid van de Kroon echter, is een zaak die niet ter beoordeling van de rechter staat.

De redenen waarom de belanghebbende van oordeel is, dat de Precarioverordening 1962 leidt tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing, voor zoveel betreft de heffing ter zake van het hebben van een installatie voor de levering van motorbrandstoffen, komen er alle op neer dat hij deze heffing, zoals zij in de verordening is geregeld, hoogst onbillijk vindt en voor veel pomphouders te zwaar drukkend. Hij keert er zich in het bijzonder tegen, dat verband is gelegd tussen het tarief der belasting en de brandstoffenomzet.

Het behoort niet tot de taak van de Rechter de billijkheid van de verordening te beoordelen. Dat artikel 17 junctis de artikelen 1 en 2 zou leiden tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing, vermag het Hof niet in te zien. Dat in de heffing van het precariorecht een zekere mate van progressie is gebracht naar gelang van de hoeveelheid brandstof, welke door middel van een installatie wordt geleverd, acht het Hof geenszins onredelijk en willekeurig is het evenmin. Volledigheidshalve wil het Hof nog opmerken, dat de onderwerpelijke heffing ook niet in strijd is met het bepaalde in het eerste lid van artikel 20 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966, vermits te dezen geen belasting wordt geheven ter zake van het gebruik van de openbare weg met motorrijtuigen, doch ter zake van iets anders.

Belanghebbendes grieven kunnen hem derhalve niet baten.";

Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van de directeur der Gemeentebelastingen heeft bevestigd;

Overwegende dat belanghebbende in cassatie klaagt over schending dan wel verkeerde toepassing van de artikelen 274 (oud), 275, eerste lid (oud), dan wel artikel 275, derde lid (oud), artikel 277 (oud), artikel 287, eerste lid (oud), dan wel artikel 287, tweede lid (oud) der gemeentewet, en artikel 277 (1), letter b, ten eerste, dan wel artikel 277 (1), letter b, ten derde, en artikel 279 der gemeentewet, artikel 2 van de Wet van 7 juli 1865 (Stb.79), alsmede van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, waartoe hij aanvoert:

"Ten eerste:

Het Hof heeft op onjuiste respectievelijk onbegrijpelijke gronden beslist dat de primaire stelling van belanghebbende dat materieel sprake is van de heffing van accijns moet worden verworpen door te beslissen dat een kenmerk van accijns, te weten dat de heffing tot de kostprijsverhogende belastingen behoort, ontbreekt en dat geen goederen onderworpen zijn maar personen.

De onderhavige precariorechten zowel als accijnzen, waaronder de accijnzen en minerale oliën (waaronder benzine is begrepen; Wet van 25 juni 1964, Stb. 207), worden beide echter geheven op feiten en goederen. De personen, die de heffing moeten afdragen respectievelijk worden aangeslagen, zijn slechts om belastingtechnische redenen als belastingplichtige voor deze zakelijke heffingen aangemerkt.

Het Hof had moeten onderzoeken of materieel inderdaad van een accijns sprake is, daar onbetwist het belangrijkste feit van accijnsheffing, te weten proportionele heffing over goederenomzet, vaststond en er geen formele accijnsdefinitie bestaat.

Ook in de literatuur en jurisprudentie komt niet duidelijk naar voren wat een accijns is (zie onder andere Treub: ""Ontwikkeling en verband van de Rijks-, Provinciale en Gemeentebelastingen in Nederland"", 1885; "Over accijnzen", J.v.d.Poel, 1927; "Over accijnzen", J.Reugenbrink, 1967, in de Smeetsbundel; Hoge Raad 14 juni 1926, Weekblad voor het Recht, nummer 11556).

Niettemin kan worden gesteld dat een accijns een kostprijsverhogende belasting op specifieke verbruiksgoederen is die zakelijk moet werken en in de verkoopprijs van het goed, waar mogelijk, zal worden doorberekend. De onderhavige heffing vertoont alle kenmerken hiervan.

Het Hof had bij zijn oordeel onder meer in aanmerking moeten nemen dat de heffing geschiedt naar dezelfde maatstaf als de accijns op minerale oliën, namelijk per 100 liter, en dat de hoogte van de heffing reeds een zodanige is dat van een doorberekening aan de afnemer sprake zal zijn indien de omstandigheden zulks mogelijk zouden hebben gemaakt. Bij een gemeentelijke accijnsheffing is, zoals in het beroepschrift is betoogd, zulks, gezien de landelijke verhoudingen, veelal niet mogelijk. Dit was een omstandigheid die reeds in 1865 aanleiding gaf tot een verbod van gemeentelijke accijnsheffing (zie artikel 2 van de Wet van 7 juli 1865, Stb.79).

Ook het Rijk gaat een speciale belasting heffen die doorberekend mag worden voor een bepaald doel, te weten de maatregelen tegen luchtverontreiniging. Deze heffing, die slechts 60% van de litigieuze heffing zal bedragen, namelijk 30 cent per 100 liter benzine geleverd door raffinadeurs en importeurs van benzine, wordt als een accijns aangemerkt, waarop de Algemene wet douane en accijnzen van toepassing zal zijn (zie Nederlandse Staatscourant de dato 22 februari 1972, nummer 37).

Uit de waarborgen, waarmede een dergelijke heffing wordt omkleed - onder andere dat de doorberekening effectief kan plaatshebben omdat de wetten voor het gehele land gelden - en welke waarborgen niet bestaan voor een gemeentelijke heffing als de onderhavige, blijkt ook dat de bestreden belasting in strijd moet zijn met de bedoeling van de wetgever.

Door de gemeente 's-Gravenhage wordt de bevoegdheid, gegeven onder artikel 275 (oud) respectievelijk 277 der gemeentewet om precariorechten te heffen, naar uit de feiten en omstandigheden blijkt, gebruikt op een wijze die tegen doel en strekking van de wet indruist en tot een resultaat leidt dat zo nauw overeenstemt met de heffing van een gemeentelijke accijns en zijn gevolgen dat de heffing ook als een zodanige moet worden aangemerkt. De gemeentewet staat het heffen van een dergelijke belasting niet toe. De Verordening had dan ook niet door de Kroon mogen worden goedgekeurd.

Ten tweede:

Het Hof gaat, door uitsluitend te beslissen dat het niet nodig is dat de heffing zich richt naar het gebruik dat van de pompen wordt gemaakt, ten onrechte voorbij aan het gestelde in de subsidiaire grief van het beroepschrift, te weten dat de maatstaf van heffing een zodanige is dat geen enkel verband bestaat met kosten, zodat ook de Kroon niet na kon gaan of aan het vereiste in artikel 287 (1), eerste zinsnede, te weten dat slechts een matige winst mag worden gemaakt, werd voldaan, en heeft daardoor een onjuiste beslissing gegeven. Daardoor wordt de heffing gekwalificeerd, ook al zou deze geen accijns zijn, als een heffing die niet voorkomt in de gemeentewet, zodat de Verordening niet had mogen worden goedgekeurd. Uit de toelichting aan de Gemeenteraad bij indiening van de Precario-verordening (Verzameling 1966, nummer 637), welke bij het vertoogschrift van de Directeur der Gemeentebelastingen is gevoegd, blijkt dan ook duidelijk dat geen heffing als genoemd in artikel 275 of 277 (oud) van de gemeentewet werd beoogd.

Opgemerkt wordt nog dat indien heffingen als de onderhavige mogelijk zijn het niet begrijpelijk is waarom wijzigingen van de gemeentewet nodig waren om de gemeenten binnen beperkte grenzen een eigen belastinggebied via heffing op onroerend goed te geven. Via heffingen als de onderhavige, alsmede straatbelastingen, rioolgelden etcetera, had dan, indien nooit gelet wordt op de werkelijke kosten, voldoende geheven kunnen worden.

Ten derde:

Door de meer subsidiaire grief van belanghebbende in zijn beroepschrift dat sprake is van een onredelijke en willekeurige heffing te converteren tot een klacht over de billijkheid van de heffing heeft het Hof deze grief in feite niet behandeld. Weliswaar zegt het Hof dat het de heffing geenszins onredelijk vindt en evenmin willekeurig, doch een motivering van dit standpunt ontbreekt.

Ten vierde:

De belanghebbende heeft twee definitieve aanslagen voor precariorechten ontvangen, één voor f 100,--, welke zijns inziens het werkelijke precariorecht is, en de onderhavige. Het is zijns inziens niet mogelijk twee aanslagen voor hetzelfde recht op te leggen, zodat reeds uit dien hoofde de onderhavige aanslag, die het laatst is opgelegd, als een ander soort heffing moet worden gekwalificeerd.";

Overwegende ten aanzien van het eerste onderdeel:

dat de onderhavige belasting is geheven ter zake van het hebben onder, op of boven de voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond van een installatie voor de levering van benzine of andere motorbrandstof;

dat voor de heffing van deze belasting twee maatstaven worden gebezigd, te weten:

dat de Verordening, ook al bezigt artikel 17 onder meer eerstgenoemde maatstaf, niet ertoe strekt om een heffing te leggen op het afleveren van motorbrandstoffen, maar ertoe strekt om een heffing te leggen op het hebben van een installatie als genoemd, waarbij artikel 17 de hoogte van de heffing mede doet afhangen van de mate van het gebruik van de installatie door de belastingplichtige;

dat artikel 277, aanhef en letter j, in verband met de artikelen 275 en 287 van de gemeentewet, zoals deze artikelen luidden vóór 30 december 1970, de gemeenten het heffen van een zodanige belasting met zodanige maatstaf veroorloofde, terwijl geen andere wettelijke bepaling zich daartegen verzette;

dat dit onderdeel mitsdien niet tot cassatie kan leiden;

Overwegende ten aanzien van het tweede onderdeel:

dat de beoordeling van de vraag of het tarief van de heffing zodanig is, dat de heffing niet meer dan een matige winst aan de Gemeente verzekert - en daarmede de vraag of voldoende gegevens aanwezig zijn om zulks te kunnen beoordelen - uitsluitend toekomt aan de Kroon; dat derhalve ook dit onderdeel faalt;

Overwegende ten aanzien van het derde onderdeel:

dat het Hof de desbetreffende grief heeft behandeld;

dat het Hof immers heeft overwogen, dat het Hof niet vermag in te zien waarom een verband tussen het tarief der belastingen en de brandstoffenomzet tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing zou leiden;

dat het Hof te dien aanzien niet tot meerdere redengeving verplicht was;

dat mitsdien ook dit onderdeel tevergeefs wordt voorgedragen;

Overwegende ten aanzien van het vierde onderdeel:

dat de onderhavige belasting weliswaar wordt geheven ter zake van één feit, het hebben van de installatie, maar naar twee op zich zelf staande grondslagen - te weten naar de afgeleverde hoeveelheid motorbrandstof enerzijds en naar het aantal vaste aftappunten met toebehoren anderzijds - en dat in de Verordening voor elke grondslag het tarief afzonderlijk wordt vastgesteld;

dat mitsdien naar elke grondslag een afzonderlijke aanslag mag worden opgelegd;

dat, anders dan dit onderdeel veronderstelt, de aanslag welke het laatst is opgelegd, niet reeds uit dien hoofde als een andere soort heffing moet worden aangemerkt;

dat derhalve ook dit onderdeel geen doel treft;

Verwerpt het beroep.

Gedaan bij de Heren Dubbink, Vice-President, Peters, Polak, Vroom en Telders, Raden, en door de Vice-President uitgesproken ter Raadkamer van de zevende februari 1900 drie en zeventig, in tegenwoordigheid van de Substituut- Griffier Joosten.