Hoge Raad, 22-09-1982, AW9458, 21 291

De Hoge Raad der Nederlanden,

Gezien het beroepschrift in cassatie van [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 8 januari 1982 betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1977;

Gezien de stukken;

Overwegende dat belanghebbende, aan wie voor het jaar 1977 een aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd welke aanslag op een daartegen gericht bezwaarschrift bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van belanghebbende van f 54.614,-- en van zijn echtgenote van f 1.867,--, van die uitspraak in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt;

‘’dat belanghebbende, geboren in 1931, die in het onderhavige jaar gehuwd was, in dat jaar te [Z] - onder meer - een fourage-en kunstmesthandel dreef, in welke onderneming belanghebbendes echtgenote zodanig meewerkte, dat een derde van de winst, als bedoeld in artikel 5, lid 2, onder a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals die wet voor het onderhavige jaar gold (nader: de wet), als door die echtgenote genoten winst aan haar kan worden toegerekend;

dat de huidige gemachtigde met ingang van 1977 belanghebbendes aangifte verzorgt;

dat deze gemachtigde - in afwijking van het voorheen toegepaste systeem - met betrekking tot de balanspost debiteuren er toe overging alle vorderingen, welke langer dan één jaar uitstaan, op nihil te waarderen en op de overige vorderingen 5 percent van de nominale waarde in mindering te brengen wegens dubieusheid;

dat hij op deze wijze debiteuren ten bedrage van f 98.949, 57 op nihil waardeerde en op de overige vorderingen ten bedrage van f 75.928,57 5 percent of f 3.796,43 in mindering bracht, zodat de totale waardeverminderingscorrectie uitkwam op f 102.746,--;

dat de Inspecteur bij de aanslagregeling 4 vorderingen ad f 2.728,23 oninbaar achtte en tot dit bedrag waardering op nihil toestond en voorts een aftrek van 5 percent van de overige debiteuren ten bedrage van f 167.346,60, zijnde f 8.367,33 toeliet, zodat de totale vermindering uitkwam op f 11.095,56;

dat de Inspecteur het verschil tussen f 102.746,-- en f 11.095,56 zijnde f 91.650,44 bij de winst telde;

dat de Inspecteur na bezwaar nog een vordering ad f 2.712,36 oninbaar achtte en daarom waardering op nihil toestond, op een vordering van f 6.051,50 een vermindering van f 2.221,02 toeliet en ten aanzien van een debiteur van f 77.046,16 een vermindering wegens dubieusheid van 30 percent, zijnde f 23.113,85, aanvaardde;

dat hij op grond hiervan zijn voormelde bijtelling ad f 91.650,44 met f 23.756,73 verminderde tot f 67.893,71;

dat een en ander zich als volgt laat weergeven:

dat [B] op 31 december 1977 in staat van faillissement verkeerde en belanghebbende uit dat faillissement op 4 juli 1978 f 3.830,48 ontving, terwijl op 5 september 1978 een familielid van de gefailleerde f 2.221,02 aan belanghebbende voldeed;

dat [C] op 1 april 1978 het door hem verschuldigde bedrag ad f 5.411,32 aan belanghebbende betaalde;

dat de vordering op de [D] sedert 1 januari 1972 het navolgende beeld vertoont:

dat de Inspecteur - naast twee correcties van f 57,06 en f 36,--, waaromtrent belanghebbende zich niet heeft uitgelaten - in verband met de voornoemde bijtelling de giftenaftrek heeft gewijzigd, geen aftrek wegens buitengewone lasten heeft toegestaan en de zelfstandigenaftrek heeft geweigerd;

dat de Inspecteur noch bij de aanslagregeling noch bij de afdoening van het bezwaar verandering heeft aangebracht in het bedrag van de winst, dat krachtens artikel 5, lid 2, onder a, van de Wet aan belanghebbendes echtgenote kan worden toegerekend;'';

Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:

‘’dat namens belanghebbende schriftelijk is gesteld - zakelijk weergegeven -:

dat het goed koopmansgebruik is om debiteuren, welke op balansdatum meer dan één jaar oud zijn, op nihil te waarderen, aangezien in die situatie in de praktijk een 100%-reservering meestal wel op haar plaats zal zijn;

dat hij en zijn boekhoudster de debiteuren hebben doorgenomen op oninbaarheid en aldus tot hun waardering gekomen zijn;

dat zij daarvan in januari 1978 een lijst hebben opgemaakt, welke hij met de kolommenbalans aan zijn gemachtigde heeft gegeven;

dat deze de gegevens op de betreffende lijst heeft verwerkt;

dat de omstandigheid, dat in 1978 nog enkele betalingen ter zake ontvangen werden, aan de juistheid van het waarderingssysteem niet afdoet;

dat de vordering op [D] oninbaar is;

dat dit bevestigd wordt door de door hem overgelegde verklaring van de bankinstelling, welke inhoudt, dat de betreffende afnemer niet goed is voor f 20.000,--;

dat uit de door hem overgelegde balansen van [D] blijkt, dat het bedrijfsvermogen per ultimo 1975, 1976 en 1977 negatief was;

dat het niet mogelijk is gebleken om tot een regeling te komen, aangezien de bank geen verder krediet aan [D] wilde verlenen;

dat derhalve het belastbaar inkomen dient te worden verminderd tot (negatief) f 10.032,-- vóór toevoeging oudedagsreserve;

met conclusie: de bestreden uitspraak te vernietigen en de aanslag te herzien als vorenbedoeld;

dat de Inspecteur in het vertoogschrift en mondeling ter zitting hiertegenover heeft aangevoerd - zakelijk weergegeven -:

dat goed koopmansgebruik zich er niet tegen verzet sommige vorderingen bij het opmaken van de balans, rekening houdend met bijzondere omstandigheden en risico's, afzonderlijk te waarderen en de overige vorderingen gezamenlijk;

dat hij op deze wijze is te werk gegaan;

dat hij ten aanzien van de afzonderlijk te waarderen vorderingen rekening heeft gehouden met alle omstandigheden, waardoor de grootte of de waardering van de vordering op de balansdatum kan worden beïnvloed, zoals die omstandigheden de belastingplichtige ten tijde van het opmaken van de balans bekend waren of na onderzoek bekend hadden kunnen zijn;

dat in casu de jaarstukken zijn gedagtekend 13 september 1978 en het aangiftebiljet 22 september 1978;

dat dit betekent, dat ten tijde van het opmaken van de balans - welk tijdstip op of omstreeks 13 september 1978 zal hebben gelegen - ten aanzien van de vordering op [B] reeds geruime tijd bekend was, dat daarvan op 4 juli 1978 f 3.830,48 was voldaan, zodat waardering op nihil per 31 december 1977 niet juist is;

dat hij geen rekening houdt met de omstandigheid, dat op 5 september 1978 het restant van de betreffende vordering ad f 2.221,02 werd betaald, ofschoon die datum erg dicht bij het tijdstip van het opmaken van de balans is gelegen;

dat hij daarom de betreffende vordering per 31 december 1977 op f 3.830,48 heeft gewaardeerd;

dat eveneens bekend was, dat [C] zijn schuld ten bedrage van f 5.411,32 reeds op 1 april 1978 had voldaan, hetgeen een waardering van de betreffende vordering op dat bedrag per 31 december 1977 rechtvaardigt;

dat in 1974 de vordering op [E] f 15.000,-- bedroeg en toen werd omgezet in een geldlening, zodat deze vordering in feite niet meer onder de debiteuren thuishoort;

dat van aflossingsmoeilijkheden geen sprake was;

dat het restant, dat per 31 december 1977 f 5.000,-- bedroeg, nog in 1978 werd afgelost;

dat er daarom geen reden is om deze lening per 31 december 1977 op nihil te waarderen;

dat belanghebbende op zijn gebied de enige leverancier is van [D];

dat, zoals blijkt uit het verloop van de betreffende vordering, belanghebbende sedert 1972 tot en met 1978 telkenjare aan deze afnemer heeft geleverd;

dat hem bekend is, dat dit ook in de jaren na 1978 is gebeurd en wel voor omstreeks f 100.000,-- per jaar;

dat de betreffende debiteur ook ieder jaar betalingen heeft verricht en men kan stellen, dat, indien men uitgaat van de regel, dat eerst de oudste schulden worden voldaan, de vordering per 31 december 1977 voor het overgrote deel is ontstaan door de leveranties in 1977;

dat zijn laatste inlichtingen van 1 oktober 1981 zijn en dat deze inhouden, dat tot op dat tijdstip nog steeds zowel leveranties als betalingen plaatsvonden;

dat het bedrijfsvermogen van de [D] per 1 januari 1979 omstreeks f 14.000,-- negatief was en per 1 januari 1980 omstreeks f 6.500,-- positief;

dat in de veestapel een stille reserve van omstreeks f 50.000,-- aanwezig is;

dat de winst van de betreffende onderneming in 1978 ongeveer f 72.000,-- bedroeg en in 1979 omstreeks f 87.000,--;

dat gelet op alle omstandigheden een waardering op 70% hem stellig niet te hoog voorkomt;

dat hij daarom van mening is, dat de correctie van de post debiteuren met f 67.893,71 (na bezwaar) juist is;

dat de omstandigheid, dat belanghebbende en zijn boekhoudster in januari 1978 de debiteuren op hun (on)inbaarheid hebben getoetst, onverlet laat, dat ten tijde dat de balans wordt opgemaakt een (nader) onderzoek moet worden ingesteld, naar de dan bekende omstandigheden ter zake;

dat, nu belanghebbende zich over de bijtellingen: minder aftrek VOV- premie en ziekteverzekeringspremie ad f 57,06 en f 36,-- noch in het bezwaarschrift noch in het beroepschrift heeft uitgelaten, deze correcties niet in geschil zijn;

dat hij ten onrechte het aan de echtgenote van belanghebbende toe te rekenen aandeel in de winst niet heeft aangepast aan de gecorrigeerde hogere winst;

met conclusie: de bestreden uitspraak te vernietigen en de aanslag - voor wat de man betreft - te verminderen tot een aanslag naar een belastbaar inkomen, waarbij een derde van de winst aan de vrouw wordt toegerekend;'';

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:

‘’dat voor het bepalen van de waarde van een handelsvordering op de fiscale balans beslissend is het subjectieve oordeel, dat de belastingplichtige zich omtrent die waarde heeft gevormd en redelijkerwijs heeft kunnen vormen na een nauwgezet onderzoek van de omstandigheden, waardoor de waarde der vordering op de balansdatum kan worden beïnvloed, zoals die omstandigheden hem ten tijde van het opmaken van de balans bekend zijn;

dat goed koopmansgebruik zich er niet tegen verzet, dat de belastingplichtige ten aanzien van sommige vorderingen een waardering per afzonderlijke vordering toepast en dat alle overige vorderingen gezamenlijk worden gewaardeerd;

dat in dat geval voor wat de afzonderlijke vorderingen betreft bij deze waardering met alle factoren, die de waarde van die vorderingen bepalen, rekening moet worden gehouden;

dat een waardering, zoals belanghebbende die heeft toegepast, te weten het waarderen van alle vorderingen, welke langer dan één jaar uitstaan, op nihil en het waarderen van de overige vorderingen, door op de nominale waarde daarvan een correctie van 5 percent toe te passen, zich met het vorenoverwogene niet verdraagt, aangezien, in het algemeen, niet aannemelijk is, dat de omstandigheden, welke de waarde van de vorderingen, welke langer dan één jaar uitstaan, bepalen, in alle gevallen een waardering op nihil zouden rechtvaardigen, terwijl belanghebbende - op wie ter zake de bewijslast rust - niet heeft aangetoond, dat zulks in casu wel het geval is;

dat, nu, naar de Inspecteur - onweersproken - heeft gesteld, de jaarstukken zijn gedagtekend 13 september 1978 - op grond waarvan het Hof het aannemelijk acht, dat die jaarstukken en derhalve ook de balans per 31 december 1977 omstreeks 13 september 1978 werden opgemaakt - belanghebbende de omstandigheid, dat tussen 31 december 1977 en het tijdstip van het opmaken van de balans op de vordering [B] ad f 6.052,53 ten minste f 3.830,48 werd betaald en de vordering [C] ad f 5.411,32 geheel werd voldaan, in zijn waardering van die vorderingen had dienen te betrekken;

dat de Inspecteur, gelet op die betalingen, in redelijkheid de betreffende vorderingen op f 3.830,48 en f 5.411,32 heeft kunnen waarderen;

dat de vordering [E] ad f 5.000,--, naar de Inspecteur onweersproken heeft gesteld, sedert 1974 niet meer een handelsvordering doch een geldlening is, waarop aflossingen hebben plaatsgevonden zonder dat daarbij van moeilijkheden sprake is geweest, terwijl in de loop van 1978 ook het restant van f 5.000,-- is afgelost;

dat in 1977 blijkbaar wel de (algemene) waardecorrectie van 5 percent op de f 5.000,-- is toegepast;

dat de Inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt, dat termen voor een (verdere) waardecorrectie ontbreken;

dat belanghebbende, in aanmerking genomen, dat hij die afnemer al jarenlang leverde en deze hem telkenjare betalingen deed, terwijl zulks zich, naar de Inspecteur heeft gesteld, tot aan het moment, zijnde 1 oktober 1981, tot waar zijn inlichtingen reikten, heeft voortgezet, niet heeft aangetoond, dat de vordering ad f 77.046,16 op [D] per 31 december 1977 op nihil moet worden gewaardeerd;

dat, gelet op de gegevens, welke de Inspecteur omtrent de betreffende afnemer heeft verschaft - jaarwinsten 1978 en 1979 omstreeks f 72.000,-- en f 87.000,--, bedrijfsvermogen per 1 januari 1979 negatief f 14.000,-- en per 1 januari 1980 positief omstreeks f 6.500,--, stille reserve in de veestapel f 50.000,-- - en op de omstandigheid, dat per de ultimo van elk jaar niet zo zeer van een oude achterstallige schuld doch van een zich in het betreffende jaar vernieuwd hebbende schuld sprake is - zoals blijkt uit het onder de vaststaande feiten weergegeven verloop van de schuldverhouding vanaf 1 januari 1972 tot en met 31 december 1978 - de Inspecteur in redelijkheid tot een waardering van de vordering op 70% van f 77.046,16 heeft kunnen komen;

dat hieraan de door belanghebbende overgelegde - niet gedateerde - verklaring van de door zijn gemachtigde geraadpleegde bankinstelling niet afdoet, nu de inhoud daarvan weinig concreet is en niet toegespitst op de vraag of de onderhavige vordering (on)inbaar is;

dat, gelet op het vorenoverwogene, de Inspecteur - na bezwaar - op juiste gronden de waardecorrectie op de post debiteuren tot een bedrag van f 67.893,71 heeft gehandhaafd;

dat, ingeval belanghebbendes beroep ook gericht zou zijn tegen de door de Inspecteur toegepaste bijtellingen: minder aftrek VOV-premie en ziekteverzekeringspremie van respectievelijk f 57,06 en f 36,--, hij daartegen geen grieven heeft ontwikkeld, zodat het Hof voor dat geval het beroep, als zijnde te vaag, in zoverre passeert;

dat, nu, naar vaststaat, belanghebbendes echtgenote zodanig in belanghebbendes onderneming meewerkte, dat aan haar de winst - als bedoeld in artikel 5, lid 2, onder a, van de Wet voor een derde - met een maximum van f 22.391,-- - dient te worden toegerekend, terwijl de Inspecteur heeft erkend, dat hij op dit stuk ten onrechte een correctie heeft achterwege gelaten, die correctie alsnog dient te worden toegepast;

dat de winst in vorenbedoelde zin f 9.467,48 + f 67.893,71 = f 77.361,19 bedraagt, zodat het maximum ad f 22.391,-- aan belanghebbendes echtgenote dient te worden toegerekend;

dat aan haar reeds f 1.867,-- was toegerekend, zodat de bedoelde correctie f 20.524,-- bedraagt;

dat ten gevolge hiervan de giftenaftrek met 1 percent van f 20.524,--, zijnde (afgerond) f 205,-- moet worden verhoogd;

dat het inkomen - vóór toepassing oudedagsreserve - dan als volgt moet worden berekend:

dat het belastbaar inkomen dan als volgt dient te worden vastgesteld:

dat het beroep in zoverre gegrond is;'';

Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van belanghebbende van f 33.886,-- en van zijn echtgenote van f 22.391,--;

Overwegende dat belanghebbende in cassatie aanvoert:

‘’Het beroep in cassatie betreft de waardering van de vordering op [D] in de correctie op de afschrijving door de heer Inspecteur.

Belanghebbende heeft naar goed koopmansgebruik een subjectieve waardering op deze vordering verricht, waarbij feiten en omstandigheden per balansdatum van belang zijn, indien deze feiten en omstandigheden bekend, of bekend kunnen zijn bij het opmaken van de jaarstukken.

Hierbij is gesteld dat de financiële kracht van de debiteur, rentevergoeding en looptijd hun invloed op de waardering hebben.

In de praktijk houdt dit in dat vorderingen die langer dan één jaar uitstaan en er geen regeling of overeenkomst is gesloten, meestal oninbaar zijn.

Het opmaken van de balans is gebeurd op 18, 19, 20 en 22 juli 1978, door de vakanties van belanghebbendes gemachtigde en de typiste is het rapport in september getypt.

Met belanghebbende is in deze tussenliggende tijd geen contact meer onderhouden. De regel door de heer Inspecteur gesteld en door het Hof overgenomen dat de oudste schulden het eerst worden voldaan, gaat in dit geval niet op, de afspraak was en is nog steeds lopende leveringen betalen en trachten in te lopen op de oude. Dit is echter tot nu toe praktisch achterwege gebleven.

Schuld restant blijft nog steeds zweven tussen de 80.000 en 90.000 gulden. Inderdaad vinden nog steeds leveringen plaats, welke direct door de bank overgemaakt worden op de rekening van belanghebbende.

Over de gunstige resultaten-ontwikkeling over 1979 is belanghebbendes gemachtigde en ook de financiële instelling welke hij geraadpleegd heeft niet zo gelukkig.

Omdat belanghebbendes gemachtigde deze jaarcijfers in zijn dossier heeft liggen kan belanghebbende er een paar opmerkingen over maken die de prachtige voorstelling van de heer Inspecteur aantast.

De winst van 1978 bestaat waarschijnlijk uit een groot gedeelte opbrengst vee, terwijl de winst van 1979, f 87.093,79 groot, voor f 44.817,-- bestaat uit opbrengst vee. Zodat gesteld moet worden dat de heren Kooman hun ‘’veereserve'' opeten, hetwelk heel duidelijk blijkt uit het vee-overzicht waar de verkoopwaarde van het gebruiksvee f 1.500,-- is; terwijl de gemiddelde balanswaarde hier ook op zit. Het resultaat is geflatteerd door vee-opbrengst.

Zodoende niet meer gesproken kan worden van een ‘’stille reserve'' in het vee. Er moeten twee gezinnen van leven, wat blijft er over als de belastingen, hierover verschuldigd, betaald moeten worden, en dan kan belanghebbende niet eens rente in rekening brengen hetgeen jaarlijks ook een verliespost van ± f 13.000,-- zou kunnen betekenen.

Eerst was het uitgangspunt de balans per 31 december 1977 voor belanghebbende, welke de heer Inspecteur maar vergeet en fris van de lever met de begin- en eindbalans van 1979 begint.

De verklaring van de bank is begin 1980 ontvangen.

Bij het bespreken van de balans per 31 december 1977 stelde de financiële instelling: dat bij rente en aflossing van de schuld, [D] failliet zou zijn.

Echter de financiële instelling wilde dit niet zwart op wit stellen, maar stelde voor dit in een handelsinformatievat te gieten, vandaar het bedrag van f 20.000,--; substitutie voor rente en aflossing.

Edelhoogachtbare Heren voor welk bedrag zou U zo'n vorderingen willen overnemen.

Gelet op het hiervoor aangehaalde blijkt dat de heer Inspecteur een te rooskleurig beeld schetst, een onjuiste weergave van de afspraken tussen belanghebbende en zijn afnemer geeft, de achterstallige schuld is blijven staan; en dat desalniettemin belanghebbende nog tussen de 80.000 en 90.000 gulden oude schuld te vorderen heeft, nu nog.

De bankier van belanghebbendes afnemer geen consolidatie wil plegen, een teken aan de wand is;

dat bij het afwegen van de balanswaarde van deze vordering belanghebbende een juist eigen oordeel heeft gevormd door de oude post af te boeken en de leveringen voort te zetten tegen directe betaling.'';

Overwegende dienaangaande:

dat waardering van vorderingen ter bepaling van de jaarlijkse winst volgens goed koopmansgebruik dient te geschieden met inachtneming van alle omstandigheden, waardoor de grootte of de waarde der vordering op de balansdatum kan worden beïnvloed, zoals die omstandigheden de belastingplichtige ten tijde van het opmaken van de balans bekend zijn of na onderzoek bekend kunnen zijn;

dat het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur in redelijkheid tot een waardering van de vordering op Gebroeders Kooman op 70% van f 77.046,16 heeft kunnen komen;

dat het Hof dit oordeel onder meer heeft gegrond op de omvang van de jaarwinsten over 1978 en 1979 en van het bedrijfsvermogen per 1 januari 1980 van genoemde afnemer;

dat het Hof aldus ten onrechte betekenis heeft toegekend aan omstandigheden welke belanghebbende eerst bekend konden zijn na het opmaken van de balans per 31 december 1977, volgens 's Hofs vaststellingen: op of omstreeks 13 september 1978;

dat het beroep derhalve in zoverre gegrond is;

dat het beroep voor het overige berust op stellingen van feitelijke aard, doch die stellingen, waarvan uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat zij reeds bij het Hof zijn voorgedragen, niet met vrucht voor het eerst in cassatie kunnen worden aangevoerd omdat de behandeling van die stellingen een onderzoek van feitelijke aard zou vergen waarvoor de cassatieprocedure geen mogelijkheid biedt;

dat derhalve het beroep voor het overige faalt;

Overwegende ambtshalve:

dat het in de onderhavige zaak tot de taak van het Hof behoorde een oordeel te geven omtrent de tussen partijen in geschil zijnde vraag op welk bedrag belanghebbende een aantal handelsvorderingen op de balans per 31 december 1977 had dienen te waarderen;

dat het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur in redelijkheid de vorderingen op [B] en [C] op f 3.830,48 onderscheidenlijk op f 5.411,32 heeft kunnen waarderen;

dat het Hof voorts heeft geoordeeld dat de Inspecteur in redelijkheid tot een waardering van de vordering op Gebroeders Kooman op 70% van f 77.044,16 heeft kunnen komen;

dat het Hof aldus niet voormeld punt van geschil heeft onderzocht doch beantwoord heeft de vraag of de Inspecteur in redelijkheid tot zijn te dezen ingenomen standpunt heeft kunnen komen;

dat derhalve het Hof zijn uitspraak niet naar de eis der wet met redenen heeft omkleed;

Overwegende dat uit hetgeen hierboven aangaande het beroep in cassatie en ambtshalve is overwogen volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven en verwijzing moet volgen;

Vernietigt de uitspraak van het Hof;

Verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.

Gedaan bij de Heren Vroom, Vice-President, Stol, Jansen, Van der Linde en Roelvink, Raden, en door de Vice-President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de twee en twintigste september 1900 twee en tachtig, in tegenwoordigheid van de waarnemend-griffier Van den Dries.