Hoge Raad, 01-11-1995, AA3146, 30763

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 21 september 1994 betreffende de aan X te Z voor het jaar 1991 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1991 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 85.941,--. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 85.711,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend.

3. Beoordeling van het middel en ambtshalve aanwezig bevonden grond voor cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende, in dienstbetrekking werkzaam, heeft als accountant-administratieconsulent in het onderhavige jaar - 1991 - deelgenomen aan het accountantsexamen voor accountants-administratieconsulenten als bedoeld in artikel 80a van de Wet op de Registeraccountants, zoals deze wet luidt na de daarin bij de Wet van 11 december 1986, Stb. 677, aangebrachte wijzigingen. De Inspecteur heeft de door belanghebbende in het onderhavige jaar te dezen gemaakt cursus- en examenkosten ten bedrage van ƒ 3.559,-- op grond van het bepaalde in artikel 36, lid 2, aanhef en letter g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een bedrag van ƒ 3.250,-- als aftrekbare kosten aanvaard. Het Hof heeft het bedrag van ƒ 3.559,-- volledig in aftrek toegelaten. 3.2. Het in 3.1 bedoelde examen geeft, zo het met goed gevolg is afgelegd, recht op inschrijving in het register voor registeraccountants. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsontwerp dat heeft geleid tot de Wet van 11 december 1986 is opgemerkt (Kamerstukken II 1985/86, 19150, nr. 6, blz. 2): "De vraag of de exameneisen voor accountantsadministratieconsulenten, die registeraccountant willen worden, niet te zwaar zijn, dient beoordeeld te worden vanuit de bevoegdheden die accountants-administratieconsulenten verwerven indien zij voor dit examen slagen, namelijk de bevoegdheid om ten aanzien van alle ondernemingen, ongeacht de omvang, verklaringen omtrent de getrouwheid af te geven. De exameneisen dienen dus te worden afgestemd op de certificerende bevoegdheid. Het examen zal zich uitstrekken over drie vakken die essentieel zijn om de certificerende functie te kunnen uitoefenen, te weten: externe verslaggeving, administratieve organisatie en leer van de accountantscontrole. De examenstof wordt bewust hiertoe beperkt om te voorkomen dat het examen te omvangrijk zal worden. Wel zal de inhoud van deze vakken moeten voldoen aan hetgeen minimaal noodzakelijk is om de certificerende functie te kunnen uitoefenen. De studieduur zal - uiteraard mede bepaald door het studietempo van iedere betrokkene - zo'n anderhalf jaar belopen. Hierbij wordt er van uitgegaan, dat de studie naast een bestaande beroepspraktijk volbracht moet worden".

3.3. Het in 3.1 en 3.2 overwogene laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat de door belanghebbende gemaakte cursus- en examenkosten niet strekten tot het op peil houden van reeds verworven vakkennis - daaronder begrepen de aanvulling van die kennis welke door de ontwikkeling van het vak is geboden om de vakbekwaamheid niet te doen verminderen - maar tot de verkrijging van een bevoegdheid die hij voordien niet bezat en die tot een duurzame verbetering van belanghebbendes positie in de accountancy heeft geleid. Zulks brengt mee dat, anders dan het Hof op het voetspoor van partijen heeft geoordeeld, niet sprake is van tot de aftrekbare kosten behorende studiekosten, maar van studiekosten die slechts op de voet van artikel 46 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 aftrekbaar zijn. Het middel behoeft derhalve geen behandeling. 3.4. Nu uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding niet kan worden opgemaakt op welk bedrag belanghebbendes belastbare inkomen moet worden berekend indien de cursus- en examenkosten als tot de buitengewone lasten behorende studiekosten worden aangemerkt, kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven en moet verwijzing volgen.

4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.

5. Beslissing De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is op 1 november 1995 vastgesteld door de vice-president Stoffer, en de raadsheren Wildeboer, Zuurmond, Herrmann en Fleers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Loen, en op die datum in het openbaar uitgesproken.