Hoge Raad, 19-06-1996, AA1803, 30241

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 24 maart 1994 betreffende na te melden ten aanzien van hem op de voet van artikel 30 van de Invorderingswet 1990 gegeven beschikking van de Ontvanger van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen P.

1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof 1.1. De Ontvanger heeft bij beschikking van 18 februari 1993 het bedrag van de aan belanghebbende te vergoeden invorderingsrente vastgesteld op ƒ 1.098,-- welk bedrag na daartegen gemaakt bezwaar bij uitspraak van de Ontvanger van 15 maart 1993 is gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende is van de uitspraak van de Ontvanger in beroep gekomen bij het Hof. 1.3. Het Hof heeft de uitspraak van de Ontvanger bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie 2.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 2.2. De Staatssecretaris van Financiën heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden. 2.3. De Advocaat-Generaal Moltmaker heeft op 21 november 1995 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, tot vernietiging van de uitspraak van de Ontvanger op het bezwaarschrift, tot vernietiging van diens beschikking houdende vergoeding van een bedrag aan invorderingsrente van ƒ 1.098,-- en tot vergoeding van een bedrag aan invorderingsrente van ƒ 24.086,--.

3. Beoordeling van het middel 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Aan belanghebbende is op 5 september 1989 ter zake van zijn verkrijging uit de nalatenschap van A een voorlopige aanslag in het recht van successie opgelegd tot een bedrag van ƒ 167.700,--. Dit bedrag is voor de uiterste betaaldatum van 5 oktober 1989 voldaan. Vervolgens is hem op 13 november 1990 een tweede voorlopige aanslag opgelegd, welke na verrekening van de eerste voorlopige aanslag resulteerde in een te betalen bedrag van ƒ 6.003,--. Dit bedrag is voor de uiterste betaaldatum van 13 januari 1991 voldaan. Ook de definitieve aanslag, opgelegd op 1 maart 1991 naar een nog te betalen bedrag van ƒ 3.695,-- is voldaan voor de uiterste betaaldatum, 1 mei 1991. Nadien heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht de definitieve aanslag ambtshalve te verminderen in verband met het feit dat hij in een verkeerde tariefgroep was ingedeeld als gevolg van het feit dat hij had verzuimd op te geven dat hij een pleegkind van de erflater was. Bij beschikking van 5 februari 1993 is de definitieve aanslag, welke voor belanghebbende resulteerde in een nog te betalen bedrag van ƒ 3.695,--, ambtshalve verminderd met ƒ 72.545,--. Ter zake van deze vermindering is door de Ontvanger bij beschikking van 18 februari 1993 aan belanghebbende over het bedrag van de definitieve aanslag een bedrag van ƒ 1.098,-- aan invorderingsrente vergoed, welke rente is berekend over de periode van 1 mei 1991, de uiterste betaaldatum van de definitieve aanslag, tot en met 5 februari 1993, de datum van dagtekening van de beschikking tot ambtshalve vermindering. 3.2. In zijn cassatiemiddel herhaalt belanghebbende zijn door het Hof verworpen standpunt dat een redelijke toepassing van het bepaalde in het derde lid van artikel 28 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) meebrengt dat in een geval als het onderhavige ook invorderingsrente wordt vergoed over terug te geven bedragen die op de voorlopige aanslag(en) zijn betaald. Een andere opvatting, aldus belanghebbende, zou leiden tot een uit oogpunt van rentevergoeding ongerechtvaardigd verschil in behandeling dat een inbreuk vormt op artikel 26 IVBPR omdat het te vergoeden bedrag aan invorderingsrente na een te hoge voorlopige aanslag zou afhangen van de toevallige omstandigheid of de vermindering zou plaatsvinden bij de regeling van de definitieve aanslag of daarna en, in dit laatste geval, of de terug te geven belasting is betaald op een voorlopige dan wel op een definitieve aanslag. 3.3. Toen aan de Inspecteur bleek dat van belanghebbende in totaal ƒ 72.545,-- te veel aan successierecht was geheven, heeft hij de definitieve aanslag met dit bedrag verminderd. Naar de letter van artikel 28, lid 3, van de Wet is het gevolg daarvan dat aan belanghebbende slechts invorderingsrente kan worden vergoed over het bedrag van de definitieve aanslag, ƒ 3.695,--. De Inspecteur had de teruggave van successierecht ook kunnen bewerkstelligen, zij het dat die werkwijze niet voor de hand lag, door de definitieve aanslag te verminderen tot nihil en de voorlopige aanslagen met onderscheidenlijk ƒ 6.003,-- en ƒ 62.847,--. Bij deze werkwijze zou aan belanghebbende overeenkomstig de letter van artikel 28, lid 3, rente zijn vergoed over onderscheidenlijk ƒ 3.695,--, ƒ 6.003,-- en ƒ 62.847,-- . 3.4. Nu bij letterlijke toepassing van artikel 28, lid 3, van de Wet als gevolg van de door de Inspecteur gevolgde werkwijze het door belanghebbende geleden rentenadeel slechts zeer ten dele zou worden vergoed, en voor het dan onvergoed blijvende rentenadeel ook niet op andere wijze in een tegemoetkoming is voorzien - de in hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geregelde heffingsrente is voor het successierecht niet van toepassing - strookt het met de strekking van artikel 28, lid 3, het ongedaan maken van rentenadeel bij teveel betaalde belasting, aan de door de Inspecteur gevolgde werkwijze dezelfde gevolgen te verbinden als zouden zijn ingetreden indien hij de in 3.3 vermelde andere mogelijkheid zou hebben benut.

3.5. Uit het vorenstaande volgt dat het middel gegrond is. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Overeenkomstig de berekening opgenomen in de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal dient aan belanghebbende een bedrag van ƒ 24.086,-- aan invorderingsrente te worden toegekend.

4. Proceskosten De Hoge Raad acht, gelet op de inhoud van het procesdossier, termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding voor het Hof en in cassatie redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.

5. Beslissing De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, de uitspraak van de Ontvanger op het bezwaarschrift alsmede diens beschikking houdende vergoeding van een bedrag aan invorderingrente van ƒ 1.098,-- en kent aan belanghebbende ter zake van vergoeding van invorderingsrente een bedrag toe van ƒ 24.086,--, gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie gestorte griffierecht ten bedrage van ƒ 300,-- alsmede het bij het Hof gestorte griffierecht ter zake van de behandeling voor het Hof ten bedrage van ƒ 75,--, derhalve in totaal ƒ 375,--, en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding voor het Hof en in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 2.130,-- en ƒ 2.130,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is op 19 juni 1996 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Zuurmond, C.H.M. Jansen en Fleers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Reijngoud, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 30.241 Mr Moltmaker

Invorderingsrente X

successierecht tegen

De Staatssecretaris van Financiën

Parket, 21 november 1995

1.1. Ter zake van zijn verkrijging uit de nalatenschap van de op 28 november 1988 overleden erflater zijn aan de belanghebbende de volgende aanslagen opgelegd (de aanslagbiljetten vermelden de bedragen voor belanghebbende en een mede-verkrijgster gezamenlijk; ik vermeld het voor rekening van belanghebbende komende gedeelte, zoals op de aanslagbiljetten gespecificeerd):

a. een eerste voorlopige aanslag d.d. 5 september 1989 ten bedrage van ƒ 167.700,-- (betaling uiterlijk op 5 oktober 1989);

b. een tweede voorlopige aanslag d.d. 13 november 1990 ten bedrage van ƒ 173.703, na verrekening van de eerste voorlopige aanslag resulterend in een te betalen bedrag van

ƒ 6.003,-- (betaling uiterlijk op 13 januari 1991);

c. een definitieve aanslag d.d. 1 maart 1991 ten bedrage van ƒ 177.398,--, na verrekening van de beide voorlopige aanslagen resulterend in een te betalen bedrag van ƒ 3.695,-- (betaling uiterlijk op 1 mei 1991).

1.6. In zijn beroepschrift (zoals aangevuld bij brief van 30 september 1993) tegen de afwijzende beschikking van de ontvanger heeft belanghebbende de rente over voormeld bedrag primair berekend op ƒ 25.088,--, t.w. vanaf 5 oktober 1989 (waarop de betalingstermijn van de eerste voorlopige aanslag eindigde) tot en met 5 februari 1993. Subsidiair heeft belanghebbende een renteberekening gemaakt uitkomend op ƒ 23.733,83, t.w. de som van de rente tot en met 5 februari 1993 over

a. ƒ 3.695,-- (zie punt 1.1 sub c) vanaf 1 mei 1991

b. ƒ 6.003,-- (zie punt 1.1 sub b) vanaf 13 januari 1991

c. ƒ 62.847,-- (zie punt 1.1 sub a) vanaf 5 oktober 1989.

ƒ 72.545,--

Meer-subsidiair heeft belanghebbende aanspraak gemaakt op een rentevergoeding van ƒ 13.790,-- (zie punt 1.5).

2.1.2. Algemeen gezegd houdt de regeling in, dat de belastingplichtige vanaf een wettelijk bepaald moment rente is verschuldigd over het belastingbedrag dat hij onder zich heeft gehouden en rente vergoed krijgt over een belastingbedrag, dat hij ten onrechte heeft betaald.

Tot 1 oktober 1992 was de hoogte van de rente gelijk aan de wettelijke rente. Daarna gelden de percentages zoals omschreven in art. 30a, zesde lid, AWR en art. 29 Inv.

2.2.1. Over het jaar 1986 is een definitieve aanslag inkomstenbelasting opgelegd van ƒ 6.000, gedagtekend 1 juli 1988. Enige of laatste betalingstermijn is 1 september 1988. Er was geen voorlopige aanslag opgelegd.

Heffingsrente is verschuldigd vanaf 1 april 1988 (vijftien maanden na het einde van het jaar 1986, het zgn. "drempeltijdvak") tot 1 juli 1988, d.w.z. 3/12 x 8% x ƒ 6.000 = ƒ 120 (art. 30a, eerste en derde lid onder a, AWR).

Wordt de aanslag pas betaald op 31 december 1988, dan is invorderingsrente verschuldigd vanaf 1 september 1988 tot 31 december 1988, d.w.z. 4/12 x 8% x ƒ 6.000 = ƒ 160 (art. 28, vierde lid, Inv.).

2.2.2. In het onder 2.2.1 vermelde geval is op 30 september 1987 een voorlopige aanslag van ƒ 9.000 opgelegd, met als enige of laatste betalingstermijn 31 december 1987. Vervolgens wordt op 1 juli 1988 de definitieve aanslag opgelegd ten bedrage van (na verrekening van de voorlopige aanslag) ƒ 3.000 negatief.

Heffingsrente wordt vergoed over ƒ 3.000 vanaf 1 april 1988 tot 1 juli 1988, d.w.z. 4/12 x 8 % x ƒ 3.000 = ƒ 80 (art. 30b, eerste lid, AWR).

Indien de voorlopige aanslag op tijd is betaald, is er geen invorderingsrente verschuldigd. Er wordt echter ook geen invorderingsrente vergoed, hoewel de belastingplichtige renteverlies heeft geleden (t.w. over ƒ 3.000 van 1 januari 1988 tot 1 april 1988, d.w.z. 3/12 x 8 % x ƒ 3.000 = ƒ 60) .

2.2.4. Hetzelfde geval als 2.2.2, met dien verstande dat de definitieve aanslag ten onrechte is opgelegd naar een positief bedrag van ƒ 4.000 (na verrekening van de voorlopige aanslag). Het bedrag wordt op tijd betaald. Bij beschikking van 30 november 1988 wordt de aanslag verminderd tot een negatief bedrag van ƒ 3.000.

Ter zake van de definitieve aanslag is aan heffingsrente verschuldigd (zie punt 2.2.1) 3/12 x 8% x ƒ 4.000 = ƒ 80. Invorderingsrente als punt 2.2.2.

De vermindering heeft als gevolg dat de geheven heffingsrente wordt teruggebracht tot nihil (art. 30c, derde lid, AWR) en dat daarnaast heffingsrente wordt vergoed over het negatieve bedrag van de aanslag over de periode van 1 april 1988 tot en met 30 november 1988, d.w.z. 8/12 x 8 % x ƒ 3.000 = ƒ 160 (art. 30b, tweede lid, onder b, AWR). Invorderingsrente wordt vergoed over het positieve bedrag van de aanslag over de periode van 1 september 1988 tot en met 30 november 1988, d.w.z. 3/12 x 8 % x ƒ 4.000 = ƒ 80 (art. 28, derde en vierde lid, Inv. ).

2.2.5. Zou in het geval van punt 2.2.4 de inspecteur bij zijn beschikking van 30 november 1988, in plaats van het vaststellen van een definitieve aanslag met een negatief (terug te betalen) bedrag, de definitieve aanslag verminderd hebben tot nihil en de voorlopige aanslag verminderd hebben met ƒ 3.000, dan heeft dat een soortgelijk effect als geschetst in het slot van punt 2.2.3: teruggaaf van de geheven heffingsrente en geen vergoeding van heffingsrente (per saldo dus geen heffingsrente), maar vergoeding van invorderingsrente

a. ter zake van de vermindering van de voorlopige aanslag over de periode van 1 januari 1988 tot en met 30 november 1988 over ƒ 3.000 = 11/12 x 8% x ƒ 3.000 = ƒ 220 en

b. ter zake van de vermindering van de definitieve aanslag over ƒ 4.000 (zie punt 2.2.4 slot) ƒ 80.

In totaal zou dus ƒ 300 aan invorderingsrente zijn vergoed, welke vergoeding 25 % hoger is dan het bedrag van ƒ 240 dat in het voorbeeld van punt 2.2.4 in totaal aan heffingsrente en invorderingsrente zou zijn vergoed.

2.2.6. Zoals in de eerder vermelde aantekening 66 op art. 28 van de Vakstudie Invorderingswet wordt opgemerkt, ligt de oorzaak van dit verschil in het feit, dat er een drempeltijdvak is, waarbinnen geen heffingsrente wordt vergoed, maar wel invorderingsrente. Het onbevredigende hiervan is, dat de verschuldigdheid van rente in belangrijke mate kan afhangen van de vraag of de inspecteur al dan niet een voorlopige aanslag oplegt en van de hoogte van die voorlopige aanslag. Echter nog onbevredigender is het feit, dat de omvang van de rentevergoeding afhangt van de beslissing van de inspecteur op het moment van de definitieve aanslag (c.q. op het moment van de verminderingsbeschikking) over de weg waarlangs hij tot de juiste heffing komt: een definitieve aanslag vaststellen met een negatief (terug te betalen) bedrag dan wel die aanslag op nihil vaststellen (c.q. tot nihil verminderen) en de voorlopige aanslag met vorenbedoeld negatief bedrag verminderen.

§ 2, eerste lid, van de Leidraad Invordering bevat een zeer beperkte tegemoetkoming waarbij voor de berekening van de invorderingsrente wordt verondersteld dat de inspecteur de voorlopige aanslag heeft verminderd. Dit geldt voor gevallen waarin de inspecteur door het opleggen van een negatieve definitieve aanslag gevolg geeft aan een door de belastingplichtige voor of uiterlijk op het moment van inlevering van het aangiftebiljet gedaan verzoek tot vermindering van de voorlopige aanslag . De vraag is, of er in andere gevallen, zoals het onderhavige, voor het verschil een redelijke rechtvaardiging is te vinden.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden