Hoge Raad, 13-12-2000, AA8983, 35814

gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z en het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 16 november 1999 betreffende na te melden aanslag in de vennootschapsbelasting.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

2. Geding in cassatie

3. Uitgangspunten in cassatie

3.1. Belanghebbende vormde in het onderhavige jaar, 1993, een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met zes dochtermaatschappijen en één kleindochtermaatschappij, A B.V.

3.2. A B.V., die sinds 1982 deel uitmaakte van de fiscale eenheid, huurde vanaf 1979 van belanghebbende het pand A-straat 1 te Q, een kantoorpand met opslagruimte, voor het uitoefenen van haar bedrijfsactiviteiten, een handel in muziekinstrumenten en aanverwante artikelen. In 1989 verkocht belanghebbende het pand a-straat 1 voor een bedrag van f 880.970,--. Van de boekwinst van (f 880.970,-- -/- f 490.000,-- =) f 390.970,-- vormde zij een vervangingsreserve in de zin artikel 14, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1993; hierna: de Wet). A B.V. huurt het pand nog steeds.

3.4. Belanghebbende verwierf in 1993 het pand a-straat 2 te Q voor f 1.219.000,--; het pand is verhuurd aan derden.

3.5. In haar aangifte vennootschapsbelasting 1993 voegde belanghebbende een vrijval van de vervangingsreserve van f 990.720,-- toe aan de belastbare winst. Bij het vaststellen van de aanslag over 1993 rekende de Inspecteur de vervangingsreserve van f 1.616.963,-- in haar geheel tot de belastbare winst.

3.7. Aan D, directeur en grootaandeelhouder van belanghebbende, geboren in 1943, is per ultimo 1989 een nieuwe pensioenaanspraak verleend, uitgaande van zijn jaarloon over 1989 van f 246.000,-- en van een diensttijd van 39 2/12 jaren. Tot dat jaarloon behoorde een tantième van f 50.000,--. Aan hem is een ouderdomspensioen vanaf zijn 65-ste levensjaar toegezegd van f 159.512,-- per jaar en een tijdelijk ouderdomspensioen vanaf zijn 60-ste jaar van jaarlijks f 187.621,--. Deze pensioenbedragen stijgen met ingang van 1 januari 1990 jaarlijks met 3% cumulatief, ook na de pensioeningangsdatum.

3.8. Ook aan de andere directeur van belanghebbende, E, geboren in 1938 en gehuwd met F, grootaandeelhouder van belanghebbende, is per ultimo 1989 een nieuwe pensioenaanspraak verleend. Als uitgangspunten van deze pensioenverlening gelden zijn jaarloon over 1989 van f 100.000,-- en een diensttijd van 26 7/12 jaren. Aan hem is een ouderdomspensioen vanaf zijn 65-ste levensjaar toegezegd van f 50.785,-- per jaar en een tijdelijk ouderdomspensioen vanaf zijn 60-ste jaar van jaarlijks f 77.449,--. Deze pensioenbedragen stijgen met ingang van 1 januari 1990 eveneens jaarlijks met 3% cumulatief, ook na de pensioeningangsdatum.

3.9. In de buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende van 20 december 1993 werd besloten de grondslag van het pensioen van E met ingang van 1993 te verhogen tot f 144.000,--. Tevens werd besloten de benodigde backservicepremie ten laste van het resultaat 1993 van belanghebbende te brengen en over te maken naar de Stichting. Het jaarloon van E over 1993 bedroeg f 143.450,--. De premie voor de backservice bedroeg f 623.371,--.

3.10. De Stichting waardeerde haar pensioenverplichtingen op de balans per 31 december 1993 op f 5.189.770,--; daarvan had een bedrag van f 3.036.535,-- betrekking op het pensioen van D en was f 1.897.747,-- gepassiveerd voor het pensioen van E. Volgens haar jaarstukken 1993 heeft de Stichting in dat jaar ten behoeve van D en E onderscheidenlijk f 224.325,-- en f 729.885,-- aan de pensioenvoorziening toegevoegd. Belanghebbende betaalde in 1993 aan de Stichting f 764.833,--, te weten f 83.616,-- als pensioenpremie voor D en f 681.217,-- voor het pensioen van E, waarvan f 48.846,-- als jaarpremie en f 632.371,-- als backservicepremie geldt. De vrije reserve van de Stichting beliep per ultimo 1992 f 3.000.569,-- en per ultimo 1993 f 3.363.049,--.

3.11. Bij het vaststellen van de aanslag over 1993 heeft de Inspecteur de dotatie aan de Stichting ten bedrage van f 764.833,-- niet in mindering op de belastbare winst toegelaten.

4. Beoordeling van de door belanghebbende voorgestelde middelen van cassatie

4.1. Ter zake van de vervangingsreserve heeft het Hof overwogen dat tussen partijen niet in geschil is dat het pand a-straat 2 geldt als een gedeeltelijke vervanging van het verkochte pand b-straat te R en dat de bij de verkoop van het pand b-straat gevormde vervangingsreserve voor een gedeelte in mindering kan worden gebracht op de aanschaffingskosten van het pand a-straat 2.

4.2. Hiervan uitgaande heeft het Hof overwogen dat voor de vraag welk gedeelte van de vervangingsreserve in mindering kan komen op de aanschaffingsprijs van a-straat 2 in beginsel een economische, functionele benadering heeft te gelden, waarbij de beoordeling van de mate waarin sprake is van vervanging aansluit bij een vergelijking tussen de aard van het vervangen pand dan wel nutseenheden daarvan en die van het vervangende pand, doch dat het gebrek aan gegevens omtrent het gedeelte van het pand b-straat dat als vervangen kan worden beschouwd het Hof ertoe heeft gebracht de vraag naar de mate van vervanging van het pand b-straat, in navolging van partijen, langs een meer cijfermatige weg te benaderen.

4.3. Middel III-a dat strekt ten betoge dat het Hof een onjuist criterium heeft aangelegd door niet te onderzoeken of op grond van andere factoren dan de aard van het vervangen pand dan wel de nutseenheden daarvan een economische, functionele benadering mogelijk was, faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag, aangezien het Hof niet reeds op grond van de onmogelijkheid van een vergelijking tussen de aard dan wel de nutseenheden van de betrokken panden een andere dan economische, functionele benadering aangewezen heeft geacht.

4.4. Ook middel III-b kan niet tot cassatie leiden. ’s Hofs oordeel dat de boekwaarde van het vervangen pand geen grootheid is die voor de bepaling van de mate waarin het pand b-straat is vervangen, vergelijkbaar is met de aankoopkosten van het vervangende pand, geeft, gegeven de keuze voor een cijfermatige benadering, niet blijk van een onjuiste opvatting omtrent de te hanteren vergelijkingsmaatstaf. Dit geldt ook voor het daarop volgende oordeel van het Hof dat de door de Inspecteur voorgestelde noemer, die bestaat uit de verkoopopbrengst van het pand b-straat, een aanvaardbare maatstaf vormt voor een vergelijking van de panden b-straat en a-straat 2 en een realistischer basis biedt voor de vereiste toerekening van de op het pand betrekking hebbende vervangingsreserve.

4.5. Ten aanzien van de verhoging van de grondslag van het pensioen van E met ingang van 1 januari 1993 heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende onzakelijk heeft gehandeld door bij de bekostiging van deze pensioenverbetering ten gunste van haar directie geen rekening te houden met het vermogen dat door toedoen van haar dotaties reeds in de Stichting is opgebouwd voor de financiering van haar pensioenverplichtingen, zodat de backservicepremie van f 632.371,-- niet ten laste van het resultaat van belanghebbende kan worden gebracht. In dit oordeel ligt besloten het oordeel dat belanghebbende aldus heeft gehandeld in het belang van haar aandeelhouders en daardoor een uitdeling van winst heeft gedaan.

4.6. ’s Hofs oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en evenmin van een onjuiste verdeling van de bewijslast. Het kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk. Middel I faalt derhalve.

4.7. ’s Hofs oordeel dat het gedeelte van de jaarlijkse pensioenpremie, dat verband houdt met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van 1993 bij het bepalen van de winst buiten aanmerking blijft, geeft niet blijk van een onjuiste opvatting van het bepaalde in artikel 9a, leden 1 en 4, van de Wet. Middel II kan derhalve evenmin tot cassatie leiden.

5. Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel van cassatie

Het middel betoogt terecht dat het Hof zijn beoordeling van de zakelijkheid van de dotaties aan de Stichting ten onrechte heeft beperkt tot de backservicepremie. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat de Inspecteur is teruggekomen van zijn, in zijn vertoogschrift ingenomen, standpunt dat belanghebbende onzakelijk handelde door, gelet op de vrije reserve van de Stichting, in het onderhavige jaar betalingen te verrichten aan de Stichting. De betalingen bestonden uit zowel de jaarlijkse pensioenpremies ten behoeve van D en E als de backservicepremie ten behoeve van E. Nu het Hof slechts een oordeel heeft gegeven over het al dan niet zakelijk zijn van de backservicepremie heeft het zijn uitspraak niet naar de eis der wet met redenen omkleed. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

6. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

7. Beslissing

Dit arrest is op 13 december 2000 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P.J. van Amersfoort en P. Lourens, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier J.M. van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.