Hoge Raad, 24-07-2001, AB2767, 35710

gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 28 september 1999, nr. 98/1818, betreffende na te melden naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van de klachten

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende heeft in de jaren 1993, 1994 en 1995 aan gedetacheerde werknemers reiskostenvergoedingen verstrekt van 52 cent per zakelijk gereden kilometer zonder hierover loonbelasting en premie volksverzekeringen in te houden. Uit een controle van de belastingdienst is gebleken dat die werknemers op meer dan 20 dagen ten minste eenmaal per week hebben gereisd tussen hun woonplaats en de plaats van detachering. De Inspecteur heeft op grond van die constatering over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1995 met dagtekening 29 september 1997 een naheffingsaanslag opgelegd. De enkelvoudige belasting en premie zijn berekend over het bovenmatige deel van de reiskostenvergoedingen. De verschuldigdheid van deze belasting en premie is in dit geding niet in geschil. Belanghebbende heeft te kennen gegeven dat zij de bij haar nageheven loonbelasting en premie niet op de werknemers zal verhalen. De Inspecteur heeft in verband daarmee met dagtekening 29 september 1997 over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 juli 1997 de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.

3.2. Voor het Hof was tussen partijen in geschil of het enkelvoudige tarief als bedoeld in artikel 31, lid 3, letter b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1997; hierna: de Wet) van toepassing is op het bovenmatige deel van de onderwerpelijke reiskostenvergoedingen. Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Hiertegen zijn de klachten gericht.

3.3. Artikel 31 van de Wet is ingevoerd bij de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997 (Stb. 1996, 655). Ingevolge artikel XIX, lid 1, van laatstvermelde wet is artikel 31 van de Wet in werking getreden op 1 januari 1997. Niet is voorzien in overgangsrecht. Mitsdien heeft artikel 31 van de Wet onmiddellijke werking.

3.4. Artikel 31 regelt met betrekking tot een aantal in het artikel genoemde loonbestanddelen dat de loonbelasting, in afwijking van het bepaalde in artikel 1 van de Wet, wordt geheven van de inhoudingsplichtige, alsmede hoe het bedrag van de verschuldigde belasting dan wordt bepaald. De onmiddellijke werking van artikel 31 brengt mee dat het artikel ook van toepassing is op in het artikel genoemde loonbestanddelen welke vóór 1 januari 1997 zijn genoten maar die pas na 31 december 1996 in de heffing van de loonbelasting zijn betrokken. In zoverre zijn de klachten gegrond. Gelet op hetgeen hierna wordt overwogen, kunnen zij echter niet tot cassatie leiden.

3.5. De klachten gaan ten onrechte ervan uit dat het bovenmatige deel van de onderwerpelijke reiskostenvergoedingen kan worden gerekend tot de eindheffingsbestanddelen als bedoeld in artikel 31, lid 2, aanhef en letter e. Als zodanige eindheffingsbestanddelen zijn in artikel 36a van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (tekst 1997), voorzover hier van belang, aangewezen 'reiskostenvergoedingen voor zover achteraf blijkt dat deze ingevolge artikel 11, twaalfde lid, van de wet tot het loon moeten worden gerekend'. Artikel 11, lid 12, van de Wet is evenals artikel 31 ingevoerd bij de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997 en heeft dus ook onmiddellijke werking. Het artikellid behelst een nadere regeling van het zogenoemde reiskostenforfait. De onmiddellijke werking van dit artikellid brengt mee dat de erin opgenomen maatstaf voor het antwoord op de vraag of het reiskostenforfait van toepassing is, slechts geldt - voorzover hier van belang - met betrekking tot reiskostenvergoedingen welke zijn genoten vanaf 1 januari 1997. De werking van het artikellid strekt zich dus niet uit tot de onderwerpelijke reiskostenvergoedingen, en als gevolg daarvan kan het bovenmatige deel van die vergoedingen niet worden gerekend tot de eindheffingsbestanddelen als bedoeld in artikel 31, lid 2, aanhef en letter e.

3.6. Het in 3.4 en 3.5 overwogene brengt mee dat het bovenmatige deel van de onderwerpelijke reiskostenvergoedingen, nu het niet kan worden gerekend tot één van de andere eindheffingsbestanddelen, moet worden gerekend tot de eindheffingsbestanddelen als bedoeld in artikel 31, lid 2, aanhef en letter a, waarop ingevolge artikel 31, lid 3, letter a, onder 1°, het tabeltarief als bedoeld in die bepaling van toepassing is, en niet het enkelvoudige tarief als bedoeld in artikel 31, lid 3, letter b. Gelet op het bepaalde in de leden 4 en 5 van artikel 31 wordt zowel met het tabeltarief als met het enkelvoudige tarief in artikel 31 op het tabeltarief van artikel 20a onderscheidenlijk 20b van de Wet gedoeld. Het verschil is dat bij toepassing van het tabeltarief in de zin van artikel 31 rekening wordt gehouden met het afzien van verhaal van loonbelasting en premies ingevolge de Ziekenfondswet, de Werkloosheidswet en de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering door de inhoudingsplichtige (zogenoemd gebruteerd tabeltarief), terwijl met dat afzien van verhaal bij het enkelvoudige tarief geen rekening wordt gehouden. Indien nu, zoals hier, de inhoudingsplichtige belasting en premies pas na het tijdvak waarin het loon is genoten voor zijn rekening heeft genomen, wordt het daaruit voor de werknemer ontstane voordeel ingevolge de slotzin van artikel 31, lid 4, alsnog naar de situatie op dat tijdstip - doch uiterlijk naar de situatie ten tijde van de naheffing - in de eindheffing betrokken. De onderhavige naheffingsaanslag ter zake van het afzien van verhaal van belasting en premies is dienovereenkomstig opgelegd. Nu de berekening van de naheffingsaanslag niet in geschil is, kunnen de klachten derhalve niet tot cassatie leiden.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren A.G. Pos, D.H. Beukenhorst, L. Monné en P.J. van Amersfoort, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 24 juli 2001.