Hoge Raad, 10-08-2001, AB3123, 35761

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (België) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 8 november 1999, nr. 92/02243, betreffende na te melden navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van het beroep in cassatie

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Op grond van een op 11 juni 1974 gesloten arbeidsovereenkomst was belanghebbende tot 1 juli 1981 als beroepsvoetballer in dienst bij een voetbalvereniging (hierna: de vereniging). Bij aanvullende arbeidsovereenkomst van 11 juni 1974 is overeengekomen dat belanghebbende van 1 juli 1981 tot 1 juli 2001 een passende functie in dienstbetrekking zou vervullen bij de vereniging tegen een salaris van f 60.000 per jaar. Omdat de vereniging belanghebbende op 1 juli 1981 geen passende functie kon bieden, is belanghebbende bij overeenkomst van oktober 1980 wegens "te derven arbeidsinkomsten" een stamrecht toegekend als bedoeld in artikel 32, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 dan wel een aanspraak op periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 11, aanhef en letter e, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972, zoals deze artikelen destijds luidden. De stamrechtverplichting is in oktober 1980 overgedragen aan een vennootschap waarvan belanghebbende directeur en enig aandeelhouder was. Op 31 juli 1987 heeft deze vennootschap haar stamrechtverplichting jegens belanghebbende afgekocht. Belanghebbende was ten tijde van de afkoop woonachtig in Frankrijk.

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat Nederland belasting mag heffen over de in 1987 genoten afkoopsom ter zake van het stamrecht, nu vaststaat dat indien het tot een feitelijke uitoefening van de aanvullende arbeidsovereenkomst zou zijn gekomen, deze naar alle waarschijnlijkheid nagenoeg geheel in Nederland zou hebben plaatsgevonden. Tegen dit oordeel richt zich het middel.

3.3. Het middel bevat in de eerste plaats de klacht dat het Hof is voorbijgegaan aan het betoog van belanghebbende dat het gaat om een vergoeding voor het niet nakomen van de verplichting van de vereniging om na de actieve voetballoopbaan van belanghebbende per 1 juli 1981 een nieuwe dienstbetrekking tot stand te laten komen, welke aanvullende arbeidsovereenkomst los moet worden gezien van de arbeidsovereenkomst van belanghebbende als voetballer. Voorzover de klacht berust op de opvatting dat ingevolge de aanvullende arbeidsovereenkomst nog geen (nieuwe) dienstbetrekking tussen belanghebbende en de vereniging was tot stand gekomen, faalt zij, omdat zij miskent dat, naar in 's Hofs uitspraak besloten ligt, partijen in 1974 een overeenkomst hebben gesloten, ingevolge welke de dienstbetrekking op 1 juli 1981 zou ingaan. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en berust voor het overige op de aan het Hof voorbehouden uitleg van de overeenkomst, die geenszins onbegrijpelijk is. De klacht mist feitelijke grondslag voorzover deze berust op de veronderstelling dat het Hof heeft geoordeeld dat het afgekochte stamrecht ziet op de inkomsten die belanghebbende zou derven wegens de beëindiging van de (oorspronkelijke) arbeidsovereenkomst van belanghebbende als voetballer. Het Hof spreekt immers uitdrukkelijk over de wegens de niet-nakoming van de aanvullende arbeidsovereenkomst te derven arbeidsinkomsten.

3.4. Voor het overige betoogt het middel dat het Hof een onjuiste toepassing heeft gegeven aan artikel 15, lid 1, en artikel 22 van het Belastingverdrag Nederland - Frankrijk van 16 maart 1973 (hierna: het Verdrag). Hieromtrent geldt het volgende.

3.5. Gelet op de samenhang tussen de artikelen 15, 17 en 18 van het Verdrag geldt als uitgangspunt dat in artikel 15 daarvan - of in artikel 17 in het geval van daarin bedoelde voordelen of inkomsten van onder meer sportbeoefenaars -, de hoofdregel is neergelegd ter zake van de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid en dat dergelijke inkomsten dan ook door dat artikel - of door artikel 17 - worden beheerst, tenzij de inkomsten kunnen worden aangemerkt als een onder artikel 18 vallend pensioen of andere soortgelijke beloning. In het onderhavige geval gaat het om een schadevergoeding ter zake van gederfde inkomsten uit een arbeidsovereenkomst en kunnen artikel 18 inzake pensioenen en artikel 17 inzake onder meer sportbeoefening buiten beschouwing blijven, nu de stelling van de Inspecteur dat de oorspronkelijke en de aanvullende arbeidsovereenkomst samen als één arbeidsovereenkomst moeten worden gezien, in cassatie niet aan de orde is. Daarvan uitgaande heeft het Hof terecht aan de hand van artikel 15 onderzocht aan welk land de belastingheffing ter zake van de afkoopsom is toegewezen. Voorzover het middel betoogt dat het Hof bij zijn onderzoek mede artikel 22 van het Verdrag, het zogenoemde restartikel, had moeten betrekken, faalt het omdat de afkoopsom ter zake van het wegens gederfde arbeidsinkomsten toegekende stamrecht valt onder de inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid, waarvoor in de artikelen 15, 17 en 18 van het Verdrag een sluitende regeling is getroffen. Artikel 22 van het Verdrag kan mitsdien niet aan de orde komen.

3.6. Het komt derhalve erop aan of het Hof een juiste toepassing heeft gegeven aan artikel 15 van het Verdrag, en wel het eerste lid van dat artikel, nu het bepaalde in het tweede lid niet aan de orde is. Het middel betoogt dat de in het eerste lid vervatte uitzondering op de heffingsbevoegdheid van de woonstaat Frankrijk hier geen toepassing kan vinden omdat de dienstbetrekking nimmer (in Nederland) is uitgeoefend en de bewoordingen van de uitzonderingsbepaling "tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend" niet toelaten voordelen uit een nimmer uitgeoefende dienstbetrekking daaronder te begrijpen.

3.7. Het middel faalt ook in zoverre, omdat het op een onjuiste rechtsopvatting berust. Naar de Hoge Raad in eerdere arresten (vgl. onder meer de arresten van 22 juli 1988, nr. 25075, BNB 1989/2, en van 3 mei 2000, nr. 34361, BNB 2000/296) heeft geoordeeld over uitkeringen wegens het ontslag uit een dienstbetrekking - waarmee de onderhavige vergoeding wegens te derven inkomsten als gevolg van de niet-nakoming van de aanvullende arbeidsovereenkomst wat dit betreft op één lijn is te stellen -, staat de enkele omstandigheid dat de uitzonderingsbepaling ten gunste van de werkstaat in de onvoltooid tegenwoordige tijd is geformuleerd niet eraan in de weg inkomsten uit de beëindigde dienstbetrekking onder die uitzonderingsbepaling te begrijpen. Bij de beantwoording van de vraag in welk land de dienstbetrekking in de zin van artikel 15, lid 1, van het Verdrag wordt uitgeoefend, gaat het in het geval van een beëindigde dienstbetrekking niet erom in welk land de in de vergoeding begrepen inkomsten door uitoefening van werkzaamheden bij voortzetting van de dienstbetrekking zouden zijn verdiend, maar in welk land de beëindigde dienstbetrekking feitelijk werd uitgeoefend. In het onderhavige geval, waarin het niet is gekomen tot een feitelijke uitoefening van werkzaamheden ingevolge de aanvullende arbeidsovereenkomst doordat de vereniging belanghebbende op 1 juli 1981 geen passende functie kon bieden, moet worden uitgegaan van de plaats waar volgens de arbeidsovereenkomst of naar de voorstelling van partijen de dienstbetrekking feitelijk zou worden uitgeoefend. Naar het - in cassatie niet bestreden - oordeel van het Hof was dat Nederland.

3.8. 's Hofs oordeel dat de heffing over de afkoopsom aan Nederland is toegewezen, is derhalve juist. Het middel kan mitsdien niet tot cassatie leiden.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5 Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, A.G. Pos, D.H. Beukenhorst en L. Monné, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 10 augustus 2001. Bij onstentenis van de griffier wordt dit arrest mede ondertekend door de waarnemend griffier J.M. van Hooff.