Hoge Raad, 21-03-2001, AD4697, 35426

Hoge Raad der Nederlanden

D e r d e K a m e r

Nr. 35.426

21 maart 2001

JMH

In zijn beschikking van 1 oktober 1997 op een aanvraag van belanghebbende als bedoeld in artikel 15, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet), inzake de totstandkoming van een fiscale eenheid, heeft de Inspecteur door de Staatssecretaris gestelde voorwaarden opgenomen, welke na tegen de beschikking gemaakt bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur zijn gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat het beroep gedeeltelijk gegrond heeft verklaard en de bestreden uitspraak gedeeltelijk heeft vernietigd.

Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en een aantal middelen aangevoerd.

Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een vertoogschrift ingediend.

De middelen bestrijden het oordeel van het Hof over voorwaarde 15a, voorzover het gaat om verliezen welke door de dochtermaatschappij zijn geleden tijdens het bestaan van de fiscale eenheid. Het Hof heeft dienaangaande geoordeeld dat de voorwaarde onverbindend is in zoverre die niet de gelegenheid biedt (ook) voor deze verliezen aannemelijk te maken dat uitsluitend verliezen voor verrekening in aanmerking komen die afkomstig zijn van de eigen onderneming van de dochtermaatschappij. 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten evenwel geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende in het geheel niet heeft bestreden dat op grond van voorwaarde 15a de tijdens het bestaan van de fiscale eenheid geleden verliezen, voorzover toe te rekenen aan de dochtervennootschap, niet met na de splitsing door de dochtervennootschap behaalde winsten kunnen worden verrekend.

Het eerste middel dat zich tegen het oordeel verzet omdat het Hof met dat oordeel buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden, slaagt derhalve.

De Hoge Raad merkt hierbij op dat het tweede middel, dat zich tegen datzelfde oordeel verzet met de rechtsklacht dat het Hof met dit oordeel miskent dat gedurende het bestaan van de fiscale eenheid de dochtervennootschap geacht wordt te zijn opgegaan in belanghebbende en de resultaten van de dochtervennootschap volgens de fiscale regels onderdeel uitmaken van de winst van belanghebbende en ten aanzien van de dochtervennootschap derhalve in zoverre na de splitsing geen sprake kan zijn van compensabele ver-liezen, eveneens gegrond is.

5.1. Het Hof heeft in zijn uitspraak in de eerste plaats onderzocht binnen welk toetsingskader het de in geschil zijnde voorwaarden diende te beoordelen. Het heeft dienaangaande geoordeeld dat het hof slechts kan onderzoeken of de beschikking van de inspecteur berust op enige beslissing van de Staatssecretaris van Financiën bij het stellen van voorwaarden die leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing, waarop de wetgever met het bepaalde in artikel 15 van de Wet niet het oog kan hebben gehad.

Voorzover middel I zich tegen dit oordeel richt, is het gegrond. Bij zijn beoordeling van de toelaatbaar-heid van de voorwaarden die een inspecteur aan een op de voet van artikel 15 gegeven beschikking heeft verbonden, dient de bestuursrechter in belastingzaken geen andere toets aan te leggen dan die welke algemeen geldt voor (vrije) bestuursbesluiten. De voorwaarden mogen derhalve niet in strijd zijn met de wettelijke regeling van artikel 15 zoals dit artikel - voorzover nodig aan de hand van de bedoeling van de wetgever - door de rechter wordt uitgelegd, dan wel met een andere wettelijke regeling, waarbij in het bijzonder valt te denken aan de artikelen 3:3 en 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht, dan wel met een ongeschreven beginsel van behoorlijk bestuur. Bij de beoordeling van de middelen zal de Hoge Raad van dit toetsingskader uitgaan.

5.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het, gelet op de afwegingen die destijds door de wetgever zijn gemaakt, te ver zou voeren als de rechter voorwaarde 16 al dan niet gedeeltelijk zou aanpassen of onverbindend zou verklaren.

Middel I komt tegen dit oordeel op met de stelling dat de Inspecteur met het in de beschikking opnemen van voorwaarde 16 heeft gehandeld in strijd met beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het redelijkheidsbeginsel en het beginsel van rechtszekerheid. Op de gronden vermeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal in de onderdelen 5.7 tot en met 5.29 faalt het middel in al zijn onderdelen.

5.3. Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 8, eerste lid, van de Fusierichtlijn (richtlijn nr. 90/434/EEG) niet meebrengt dat voorwaarde 16 in haar algemeenheid onverbindend is.

De middelen IIa en IIb, die zich tegen dit oordeel keren, falen op de gronden vermeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal, onderdelen 6.3 en 6.4.

De Hoge Raad:

vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en omtrent de proceskosten, en de uitspraak van de Inspecteur,

wijzigt de beschikking van de Inspecteur in dier voege dat aan voorwaarde 14 wordt toegevoegd de tekst: "Het vorenstaande vindt geen toepassing voorzover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat sprake is van een realisatie van stille reserves inclusief goodwill die niet aanwezig waren op het overdrachtstijdstip" en aan voorwaarde 15a wordt toegevoegd de tekst: "Het vorenstaande vindt geen toepassing met betrekking tot vóór het verenigingstijdstip door de dochtermaatschappij geleden verliezen en vóór het verenigingstijdstip bij haar ontstane nog te verrekenen investeringsbijdragen, voorzover de dochtermaatschappij aannemelijk maakt dat de transactie als bedoeld in voorwaarde 16 niet van invloed is geweest op de door de dochter via realisatie van stille reserves inclusief goodwill behaalde winst." en dat voorwaarde 17 vervalt,

gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 340, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op de helft van f 2.840, derhalve f 1.420 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.