Hoge Raad, 21-09-2001, ZC8110, 35857

Nr. 35.857

21 september 2001

JV

Aan belanghebbende is voor het jaar 1992 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van f 41.592, onder verrekening van een verlies over 1994 van f 24.775.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout heeft op 20 maart 2001 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep. Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende, opgericht in 1975, is een zogenoemd directiepensioenlichaam dat voldoet aan de wettelijke omschrijving in artikel 5, letter b, ten tweede, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). Op 1 december 1977 heeft belanghebbende van A B.V. de pensioenverplichtingen jegens haar directeur-grootaandeelhouder B en zijn nabestaanden overgenomen. B was in 1992 nog de enige pensioengerechtigde en enige deelnemer in de zin van de statuten van belanghebbende. De pensioenrechten van B zijn vastgelegd in een pensioenbrief van 9 december 1981. Volgens de pensioenbrief kan het bestuur van belanghebbende besluiten tot verhoging van de pensioenaanspraken of tot vermindering van de bijdragen, indien en voorzover het vermogen van het Pensioenfonds zulks, uitsluitend naar het oordeel van het bestuur, toelaat, en mits de herziening steeds zodanig wordt berekend, dat de actuariële reserves en het vermogen, gelet op de nog te ontvangen bijdragen, voldoende zijn om de gewijzigde pensioenaanspraken te dekken.

Belanghebbende ontving voor de pensioenrechten jaarlijks (tot en met 1993) een premie van A B.V. De premies werden actuarieel berekend met inachtneming van een rekenrente van 4%. Voor de financiering van de backservice zijn koopsommen ontvangen van A B.V. De marktrente voor langlopende verplichtingen ten tijde van het betalen van de premies was hoger dan 4 %. Het vermogen dat belanghebbende heeft belegd, bestaat uitsluitend uit de van A B.V. ontvangen koopsommen en premies en de daarmee behaalde beleggingsresultaten. Het ouderdomspensioen van B is ingegaan per 1 augustus 1993.

In haar aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 1992 heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat zij haar pensioenverplichtingen op de fiscale openingsbalans per 1 januari 1992 diende te waarderen met inachtneming van een rekenrente van 8% en dat deze verplichtingen in de eindejaarsbalans per 31 december 1992 mochten worden gewaardeerd met toepassing van een rekenrente van 4%.

3.4. Uit de in de onderdelen 2.4 en 2.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal aangehaalde kenbronnen van de wetsgeschiedenis blijkt dat aan de invoering van de vrijstellingsmogelijkheid voor pensioenlichamen in artikel 5, lid 1, van de Wet ten grondslag heeft gelegen de overweging van de wetgever dat het onbelast laten van de winst van het pensioenlichaam aanvaardbaar voorkomt op basis van de veronderstelling dat deze winst van tijdelijke aard zal zijn en dat zij ten goede komt aan de verzekerden, een andere pensioeninstelling of aan het algemeen nut. Bij het tot stand brengen van de wet van 12 december 1991, Stb. 697, waarbij de vrijstellingsmogelijkheid is beperkt, is de wetgever voormelde overweging blijven onderschrijven, maar heeft hij tevens overwogen dat directiepensioenlichamen zich van andere - grote - pensioenlichamen onderscheiden door enkele bijzondere kenmerken, zoals het beperkte aantal verzekerden, de daarmee samenhangende winstkans, alsmede de grotere greep die de verzekerden en eventueel hun familieleden hebben op de in het pensioenlichaam ondergebrachte middelen, welke kenmerken in de hand werken dat bij de directiepensioen-BV en de directiepensioenstichting "eerder het beeld ontstaat van opgepotte besparingen dan van een echt pensioenfonds" en zij niet voldoen aan het uitgangspunt dat indien winst wordt behaald, deze uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten goede komt aan de deelnemers aan de pensioenregeling (Kamerstukken II 1988/89, 21198, nr.3, blz. 33-34).

Nu voormeld uitgangspunt een hoeksteen vormt van het motief voor de vrijstelling, is er geen plaats voor het oordeel dat de wetgever de grenzen van de hem toekomende beoordelingsvrijheid heeft overschreden door voormelde constatering te beschouwen als een rechtvaardigingsgrond voor het beëindigen van de gelijke behandeling van directiepensioenlichamen en andere pensioenlichamen. Middel I faalt derhalve.

3.6. Middel III keert zich tegen het oordeel van het Hof dat het beroep van belanghebbende op toezeggingen van de Staatssecretaris in zijn resolutie van 26 oktober 1992, BNB 1993/15, punten 4 en 5, faalt.

De desbetreffende toezeggingen zijn gedaan met het oog op de situatie dat volgens - destijds - de Staatssecretaris door de werking van artikel 9a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in het eerste boekjaar na aanvang van de onderworpenheid aan de vennootschapsbelasting een coming-backservicereserve op de openingsbalans zou vrijvallen. Teneinde een dergelijke vrijval te voorkomen zegde de Staatssecretaris toe dat een eventuele, tijdens de vrijgestelde periode opgebouwde coming-backservicereserve op de openingsbalans zal worden aangemerkt als fiscaal (eigen) vermogen.

De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat bij een waardering van de pensioenverplichtingen op de openingsbalans tegen de waarde in het economische verkeer in het onderhavige geval geen vrijval als vorenbedoeld plaatsvindt.

Voorzover het middel strekt ten betoge dat belanghebbende aan voormelde toezegging in redelijkheid het vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat ook indien bij het in overeenstemming met artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 waarderen van de pensioenverplichtingen op de openingsbalans géén vrijval van de coming-backservice verplichting in het eerste boekjaar optreedt, niettemin een van laatstgenoemde wetsbepaling afwijkende waardering van eerstbedoelde verplichtingen mocht worden toegepast, miskent het dat de toezegging bedoeld is om een nadeel weg te nemen en derhalve slechts geldt in de situatie dat zich dat nadeel voordoet.

Middel III kan derhalve evenmin tot cassatie leiden.