Hoge Raad, 15-11-2002, AD8776, 36027

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 28 januari 2000, nr. 98/01640, betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van de middelen

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende dreef sinds 1981 samen met zijn vader een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma. De gezamenlijke ondernemingsactiviteiten van belanghebbende en zijn vader bestonden onder meer uit de exploitatie van een parkeergarage, die van de gemeente Q werd gehuurd. Belanghebbende was voor twee derde deel gerechtigd tot de winst van de vennootschap onder firma, zijn vader voor een derde deel. In 1992 hebben belanghebbende en zijn vader het voornemen opgevat ieder hun aandeel in de vennootschap onder firma onder te brengen in een eigen besloten vennootschap. Bij notariële akte van 28 oktober 1994 heeft belanghebbende X Beheer B.V. (hierna: de BV) opgericht en heeft hij zijn aandeel in de vennootschap onder firma in de BV ingebracht. In ruil daarvoor zijn bij hem 1050 aandelen van nominaal f 1000 geplaatst, is hem een stamrecht ter waarde van f 48.765 toegekend en is hij voor een bedrag van f 693.150 gecrediteerd. De BV heeft geen agio geboekt. In de oprichtingsakte is vermeld dat het aandeel in de vennootschap onder firma vanaf 1 augustus 1993 voor rekening en risico van de BV komt. Bij de bepaling van de inbrengwaarde van het aandeel in de vennootschap onder firma is ervan uitgegaan dat op 1 augustus 1993 aan de onderneming in haar geheel een (niet geactiveerde) goodwill van f 1.800.000 toe te kennen viel, en dat daarvan f 1.200.000 aan belanghebbende toekwam.

3.1.2. De slotverklaring van de oprichtingsakte van de BV bevat een aanpassingsclausule, luidende:

"Indien na de oprichting van de vennootschap onherroepelijk komt vast te staan dat per de aanvangsdatum fiscaalrechtelijk een lagere waarde aan hetgeen wordt ingebracht moet worden toegekend dan de waarde, bedoeld sub 3 juncto 1, zal de creditering tot het beloop van het verschil worden verminderd, dan wel zal de oprichter onverwijld een zodanig aantal aandelen om niet aan de vennootschap overdragen, die verplicht is de aandelen om niet te aanvaarden, als overeenkomt met het verschil."

Het was de bedoeling van belanghebbende om bij de overdracht van zijn aandeel in de vennootschap onder firma aan de BV gebruik te maken van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). Hij heeft daartoe een verzoek gedaan aan de Inspecteur, die op 1 mei 1996 de voorwaarden heeft vastgesteld waaronder de inbreng van het aandeel in de vennootschap onder firma fiscaal geruisloos zou kunnen plaatsvinden. Deze voorwaarden komen overeen met de standaardvoorwaarden gepubliceerd in de Staatscourant van 17 september 1991, nr. 180. Belanghebbende en de BV hebben de voorwaarden aanvaard.

3.1.3. Voor het Hof hebben partijen onder meer gestreden over de vraag welke waarde aan de goodwill van de ingebrachte onderneming moet worden toegekend. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat deze niet f 1.800.000 bedraagt, maar hooguit f 150.000. Het aandeel van belanghebbende daarin bedraagt f 100.000.

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat aan de vennootschap onder firma wegens daarin aanwezige goodwill een hogere waarde kan worden toegekend dan de uit de fiscale balans blijkende waarde van het eigen vermogen. Het Hof heeft deze meerwaarde per 1 augustus 1993, de aanvangsdatum van de voorperiode, in goede justitie vastgesteld op f 840.000. Bij de bepaling van deze meerwaarde heeft het Hof van belang geacht dat, objectief gezien, een derde, gerekend vanaf 1 augustus 1993, geen langere exploitatieperiode van de parkeergarage zou veronderstellen dan twee jaar en vijf maanden. Middel II klaagt dat het Hof zonder motivering is voorbijgegaan aan het bewijsaanbod van belanghebbende, gedaan bij gelegenheid van de mondelinge behandeling van de zaak voor het Hof. Dit bewijsaanbod, waarbij volgens de daarbij gegeven toelichting werd gedacht aan "verklaringen", betrof onder meer de stelling van belanghebbende dat in augustus 1993 te verwachten was dat nog een groot aantal jaren, en zeker niet slechts 21/2 zoals de Inspecteur beweerde, de vennootschap onder firma, of althans haar opvolger, de exploitatie van de parkeergarage zou kunnen blijven uitoefenen. De klacht slaagt. Waar het Hof in zijn uitspraak omtrent dit bewijsaanbod, dat een voor de waardering van de goodwill relevant en door het Hof verworpen standpunt van belanghebbende betrof, niets heeft vastgesteld, noch heeft overwogen dat en op welke grond het dit bewijsaanbod heeft gepasseerd, is die uitspraak op dit punt niet naar de eis der wet met redenen omkleed. In verband hiermede behoeven de middelen I en III geen behandeling.

3.3. Middel IV is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de kapitalisatiefactor van de overwinst gesteld kan worden op 1,8. De klacht van het middel dat het Hof heeft nagelaten inzicht te verschaffen in de redenering die er toe leidt dat een exploitatieperiode van twee jaar en vijf maanden moet leiden tot een kapitalisatiefactor 1,8 slaagt op de gronden vermeld in de punten 29 en 30 van de Conclusie van de Advocaat-Generaal.

3.6. In middel VII betoogt belanghebbende dat het Hof door te oordelen dat belanghebbende stakingswinst heeft genoten, buiten de rechtsstrijd is getreden. In de toelichting op het middel voert belanghebbende aan dat de Inspecteur welbewust afstand heeft gedaan van de mogelijkheid om ook de goodwillcomponent te belasten als stakingswinst in 1994. Het middel mist feitelijke grondslag. Gezien rechtsoverweging 3.6 van de uitspraak van het Hof in combinatie met de punten 3.1 en 3.2 van de pleitnota van de Inspecteur, heeft het Hof de uitlatingen van de Inspecteur kennelijk - en niet onbegrijpelijk - in die zin opgevat dat deze mede het standpunt innam dat belanghebbende door de realisering van goodwill stakingswinst heeft genoten.

3.7. Middel VIII steunt kennelijk op de opvatting dat ter beantwoording van de in het kader van artikel 29, lid 1, van de Wet rijzende vraag in hoeverre storting heeft plaatsgevonden, een ter voldoening aan de stortingsplicht ingebrachte onderneming gewaardeerd moet worden naar de situatie op de dag van inbreng, ook indien de onderneming is ingebracht naar de situatie per een ruim voor de oprichtingsdatum liggend tijdstip en in de oprichtingsakte bepaald is dat de onderneming reeds vanaf dat tijdstip voor rekening en risico van de opgerichte vennootschap komt. Die opvatting, die als consequentie zou hebben dat de aan de opgerichte vennootschap toekomende winst over de voorperiode zou opgaan in het gestorte kapitaal van de vennootschap, is onjuist. Ook middel VIII faalt derhalve.

3.8. De middelen X, XI en XII falen op de gronden uiteengezet in de punten 32, 33, 37 en 60 van de Conclusie van de Advocaat-Generaal.

3.9. Nu de middelen II, IV en V (gedeeltelijk) slagen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Middel IX behoeft, evenals de middelen I en III, geen behandeling. Verwijzing moet volgen.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 36028 (belanghebbende: A) met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.

5. Beslissing

Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.C. van Oven, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 15 november 2002.